李偉 山西一建集團(tuán)有限公司

2021年初，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)），對(duì)PPP項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了修訂與規(guī)范，并明確了追溯調(diào)整的有關(guān)要求。

PPP項(xiàng)目合同，也就是“政府方與社會(huì)資本方合作”項(xiàng)目合同。在該模式下，鼓勵(lì)私營(yíng)企業(yè)資本、民營(yíng)企業(yè)資本與政府方進(jìn)行合作，參與公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。

對(duì)于PPP項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理，根據(jù)模式的不同，一般主要應(yīng)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，對(duì)于較為特殊的事項(xiàng)，則參照財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2008〕11號(hào)）的內(nèi)容進(jìn)行處理。

雖然進(jìn)行了明確，但是也僅是對(duì)當(dāng)時(shí)應(yīng)用最普遍的BOT（建設(shè)－經(jīng)營(yíng)－移交）模式進(jìn)行了解釋。由于解釋較為簡(jiǎn)略，導(dǎo)致在實(shí)際處理時(shí)依然有較多問題不能解決，更導(dǎo)致有關(guān)各方按自身的理解與習(xí)慣處理時(shí)，實(shí)質(zhì)上造成了對(duì)PPP業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與流程的偏離。

因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》一經(jīng)發(fā)布，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中涉及的相關(guān)內(nèi)容同時(shí)廢止。

一、新解釋的出臺(tái)目的與背景是什么

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分，主要用來對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中出現(xiàn)的分歧、對(duì)準(zhǔn)則條款規(guī)定不清楚或尚未規(guī)定的問題作出補(bǔ)充說明，以便解決企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中出現(xiàn)的新問題、新情況。

對(duì)于PPP項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理，在2008年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》明確以后，由于PPP業(yè)務(wù)相關(guān)監(jiān)管規(guī)定和法律環(huán)境的變化、運(yùn)作方式的多樣化，實(shí)務(wù)中需要解決的問題也越來越多，對(duì)于社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)處理就需要進(jìn)一步的完善。而且，隨著各國(guó)和地區(qū)陸續(xù)推進(jìn)以基于實(shí)際交易的無風(fēng)險(xiǎn)基準(zhǔn)利率替代銀行間報(bào)價(jià)利率等基準(zhǔn)利率改革，可能導(dǎo)致金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債中合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更或租賃變更、保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同等多種因素的考慮，財(cái)政部對(duì)于PPP項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理修訂就很有必要了。

二、新解釋的主要內(nèi)容是什么

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》對(duì)PPP項(xiàng)目合同的范圍、會(huì)計(jì)處理、附注披露、新舊銜接等內(nèi)容進(jìn)行了明確。并且，要求企業(yè)對(duì)2020年12月31日前開始實(shí)施并且至解釋施行日還未完成的、沒有按照該解釋規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的有關(guān)PPP項(xiàng)目合同，進(jìn)行追溯調(diào)整。

（一）PPP項(xiàng)目合同的界定

實(shí)務(wù)中，PPP項(xiàng)目通常具有的特征：

第一政府方和社會(huì)資本方合作項(xiàng)目操作流程包括：（1）項(xiàng)目識(shí)別：項(xiàng)目的發(fā)起－項(xiàng)目的篩選－項(xiàng)目的物有所值評(píng)價(jià)－項(xiàng)目的財(cái)政承受能力論證；（2）項(xiàng)目準(zhǔn)備：項(xiàng)目管理架構(gòu)組建－項(xiàng)目實(shí)施方案編制－項(xiàng)目實(shí)施方案審核；（3）項(xiàng)目采購(gòu)：項(xiàng)目資格預(yù)審－項(xiàng)目采購(gòu)文件編制－項(xiàng)目響應(yīng)文件評(píng)審－項(xiàng)目談判與合同簽署；（4）項(xiàng)目執(zhí)行：項(xiàng)目公司設(shè)立－項(xiàng)目融資管理－項(xiàng)目績(jī)效監(jiān)測(cè)與支付－項(xiàng)目中期評(píng)估；（5）項(xiàng)目移交：項(xiàng)目移交準(zhǔn)備－項(xiàng)目性能測(cè)試－項(xiàng)目資產(chǎn)交割－項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)。

第二PPP項(xiàng)目的參與方，通常包括政府方、社會(huì)資本方、融資方、承包方和分包方、原材料供應(yīng)商、運(yùn)營(yíng)商、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)等。

而新解釋所稱PPP項(xiàng)目合同，是指社會(huì)資本方與政府方依據(jù)法律法規(guī)就PPP項(xiàng)目合作實(shí)施所訂立的合同，應(yīng)同時(shí)滿足“雙特征”和“雙控制”。對(duì)于項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期占項(xiàng)目資產(chǎn)全部經(jīng)濟(jì)使用壽命的PPP項(xiàng)目合同，即使項(xiàng)目合同實(shí)施結(jié)束時(shí)項(xiàng)目資產(chǎn)不存在重大剩余權(quán)益，但該項(xiàng)目合同如果滿足“雙控制”條件中的第（1）項(xiàng)，則仍然適用該解釋。

“雙特征”是指：（1）社會(huì)資本方在合同約定的經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)使用政府方的身份利用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)向社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)；（2）社會(huì)資本方在合同約定的期間內(nèi)獲取補(bǔ)償。

“雙控制”是指：（1）社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格必須由政府方進(jìn)行控制和管制；（2）PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益由政府方利用所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式來進(jìn)行控制。

滿足“雙特征”和“雙控制”但沒有納入全國(guó)PPP綜合信息平臺(tái)項(xiàng)目庫(kù)的特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目協(xié)議，也應(yīng)當(dāng)按照該解釋進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并追溯調(diào)整。

（二）PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的變化

新解釋發(fā)布后，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中關(guān)于“企業(yè)采用BOT形式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)處理”的內(nèi)容同時(shí)廢止；新舊兩種解釋在規(guī)范范圍上有不同的表述，但會(huì)計(jì)處理在原理上是大致相同的，主要是體現(xiàn)了收入準(zhǔn)則的變化。

應(yīng)該說，新解釋的概念“雙特征”“雙控制”更為寬泛，更多需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷。“2號(hào)解釋”則是相對(duì)具體、細(xì)致，涉及的BOT業(yè)務(wù)需要同時(shí)滿足以下條件：

1.政府或其相關(guān)部門以及政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)為合同授予方。

2.合同投資方按照有關(guān)程序向政府方取得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同（以下簡(jiǎn)稱合同投資方）。合同投資方按照法律法規(guī)成立項(xiàng)目公司（以下簡(jiǎn)稱項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以后，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成的特定期間內(nèi)向使用者提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。

3.建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中作出約定，同時(shí)在合同期滿約定，有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施由合同投資方移交給合同授予方，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的性能、狀態(tài)等在移交時(shí)作出明確規(guī)定。

“2號(hào)解釋”中關(guān)于確認(rèn)金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)的判斷，可以大致歸納為確定金額確認(rèn)金融資產(chǎn)，不確定金額確認(rèn)無形資產(chǎn)，相關(guān)項(xiàng)目不能作為固定資產(chǎn)；新解釋基本一致，規(guī)定在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，有權(quán)向獲取服務(wù)和公共產(chǎn)品的對(duì)象收取費(fèi)用，如果收費(fèi)金額是不確定的，該權(quán)利則不能構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)；在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，滿足有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）條件的，應(yīng)當(dāng)在社會(huì)資本方擁有收取該對(duì)價(jià)的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝的因素）時(shí)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額，超過有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金的差額，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。社會(huì)資本方不得將本解釋規(guī)定的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

新解釋中對(duì)建造過程發(fā)生借款利息適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)－借款費(fèi)用》進(jìn)行了沿用，并明確屬于上述確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，社會(huì)資本方在相關(guān)借款費(fèi)用達(dá)到資本化條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其進(jìn)行資本化處理，并在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，計(jì)入無形資產(chǎn)賬面價(jià)值。

“2號(hào)解釋”將項(xiàng)目劃分為建造服務(wù)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)，項(xiàng)目公司在提供的建造服務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)按照《建造合同》準(zhǔn)則確認(rèn)項(xiàng)目收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成以后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《收入》準(zhǔn)則確認(rèn)后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)收入。如果提供實(shí)際建造服務(wù)的是其他方，而不是項(xiàng)目公司，則不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)將建造實(shí)施過程中所發(fā)生的工程價(jià)款等，分別確認(rèn)為無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。

而新解釋社會(huì)資本方提供建造服務(wù)或發(fā)包給其他方等，應(yīng)當(dāng)按照《收入準(zhǔn)則》判定其是主要責(zé)任人還是代理人，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)合同資產(chǎn)。不再?gòu)膶?shí)際提供建造服務(wù)的角度進(jìn)行考慮，需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則判斷其責(zé)任人或是代理人身份，全額或凈額確認(rèn)收入。

可見，新解釋對(duì)于PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理變化主要在于新收入準(zhǔn)則的變化，企業(yè)進(jìn)行正確核算與追溯調(diào)整的關(guān)鍵仍在于充分理解新收入準(zhǔn)則的相關(guān)變化。

（三）關(guān)于新舊銜接

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》的規(guī)定，2020年12月31日前開始實(shí)施并且至本解釋施行日還未完成的有關(guān)PPP項(xiàng)目合同，沒有按照以上規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整；如果追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用本解釋；社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行本解釋的累計(jì)影響數(shù)，調(diào)整本解釋開始施行日所屬年度期初留存收益和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對(duì)可比期間信息則不予進(jìn)行調(diào)整。

符合本解釋“雙特征”和“雙控制”但沒有納入全國(guó)PPP綜合信息平臺(tái)項(xiàng)目庫(kù)的特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目協(xié)議，應(yīng)當(dāng)按照本解釋進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和追溯調(diào)整。

三、稅務(wù)上要考慮什么

在稅務(wù)實(shí)踐中，結(jié)于稅務(wù)上尚無明確處理規(guī)定或指引的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常將其會(huì)計(jì)處理作為稅務(wù)處理的重要借鑒。因此，新解釋所規(guī)定的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理，將會(huì)對(duì)PPP項(xiàng)目的稅務(wù)處理產(chǎn)生潛在影響。

（一）在項(xiàng)目建設(shè)期

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》的規(guī)定，社會(huì)資本方應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)－收入》確定其是主要責(zé)任人還是代理人，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

社會(huì)資本方主要責(zé)任人的，按照應(yīng)收取或已收取對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；如果是代理人的，按照應(yīng)收取或已收取對(duì)價(jià)總額減除應(yīng)當(dāng)支付給其他相關(guān)方價(jià)款后的凈額確認(rèn)為收入?；谶@樣的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行相應(yīng)的增值稅處理，就可能帶來不同身份下的社會(huì)資本方在增值稅適用稅率和進(jìn)項(xiàng)稅抵扣方面的差異。

比如，社會(huì)資本方主為要責(zé)任人的，在建設(shè)期確認(rèn)建造服務(wù)收入，具備一般納稅人身份的按建筑服務(wù)業(yè)9%稅率計(jì)算增值稅，從建筑材料及設(shè)備供應(yīng)商、服務(wù)提供商取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅準(zhǔn)予抵扣。社會(huì)資本方為代理人的，在建設(shè)期確認(rèn)代理服務(wù)收入，具備一般納稅人身份的按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%稅率計(jì)算增值稅。

（二）在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》的規(guī)定，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的條件，將相關(guān)項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或者確認(rèn)的建造合同收入金額，確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，又或是兩者的混合。

基于這樣的會(huì)計(jì)處理，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)則可能需關(guān)注以下增值稅與所得稅事項(xiàng)：

對(duì)于確認(rèn)為金融資產(chǎn)的部分，社會(huì)資本方在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間將涉及利息收入的取得；具備一般納稅人身份的社會(huì)資本方取得利息收入，適用金融服務(wù)業(yè)6%的增值稅。

而在計(jì)算增值稅和所得稅時(shí)，是否可以按實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入，以及如何確定其納稅時(shí)點(diǎn)等可能存在一定爭(zhēng)議。

對(duì)于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，可以理解為政府方向社會(huì)資本方讓渡的一定時(shí)期內(nèi)的項(xiàng)目資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)權(quán)。因此，具備一般納稅人身份的社會(huì)資本方在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間取得的相關(guān)款項(xiàng)按照其業(yè)務(wù)類型適用相應(yīng)的增值稅處理。另一方面，社會(huì)資本方就該項(xiàng)無形資產(chǎn)能否取得相應(yīng)的增值稅發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)抵扣，將直接影響其運(yùn)營(yíng)期的增值稅負(fù)擔(dān)。

四、結(jié)語

以上介紹只是概略性的，并未針對(duì)更具體的項(xiàng)目有所闡述。但是根據(jù)上述論斷，且鑒于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》的公布與施行將對(duì)項(xiàng)目的社會(huì)資本方稅務(wù)處理產(chǎn)生潛在影響，項(xiàng)目的相關(guān)各方需要積極關(guān)注并了解后續(xù)的法規(guī)與實(shí)踐進(jìn)展，從項(xiàng)目的全生命周期財(cái)務(wù)與稅務(wù)管理的角度全盤考慮有關(guān)事項(xiàng)，重新梳理項(xiàng)目交易結(jié)構(gòu)及各環(huán)節(jié)涉及的財(cái)稅影響，在合規(guī)基礎(chǔ)上探討有關(guān)各方都滿意的解決方案。