張夏恒 郝文麗

(西北政法大學，陜西 西安 710122)

國家重大政策措施落實情況跟蹤審計是我國政府的一項新型審計業(yè)務。從2018年開始，減稅降費政策落實情況逐漸成為一項重要的審計內(nèi)容。減稅降費是用政府收入的“減法”換取社會經(jīng)濟發(fā)展的“乘法”，關(guān)系著市場主體和人民的利益。開展減稅降費政策落實情況跟蹤審計，對政策的效果性、經(jīng)濟性、效率性進行評價，可以促進減稅降費政策目標的實現(xiàn)。

在實施減稅降費政策落實情況跟蹤審計過程中，存在審計重點難把握、審計內(nèi)容有局限、審計統(tǒng)籌協(xié)調(diào)不到位、審計范圍有局限等問題。區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化、不可篡改、時間戳機制、匿名性、共識機制等特性恰好能解決減稅降費政策落實情況跟蹤審計中面臨的問題。因此，研究區(qū)塊鏈技術(shù)如何應用到減稅降費政策落實情況跟蹤審計中尤為重要。本文通過分析區(qū)塊鏈技術(shù)在減稅降費政策落實情況跟蹤審計中的現(xiàn)狀，構(gòu)建了減稅降費政策落實情況跟蹤審計區(qū)塊鏈應用框架，分析了區(qū)塊鏈技術(shù)在審計準備階段、審計實施階段、審計報告階段的應用，最后總結(jié)了區(qū)塊鏈技術(shù)應用減稅降費政策落實情況跟蹤審計的優(yōu)勢和挑戰(zhàn)。

一、減稅降費政策落實情況跟蹤審計的現(xiàn)狀及存在的問題

(一)減稅情況降費政策落實情況跟蹤審計現(xiàn)狀

政策落實情況跟蹤審計業(yè)務從2014年起在全國審計系統(tǒng)內(nèi)開展，2015年按月在審計署官網(wǎng)公告政策落實跟蹤審計情況，2016年改為按季度公告。自2018年政府工作報告提出“進一步加強減稅降費政策措施落實情況審計監(jiān)督的意見”后，2018年第四季度公告和2019年第一季度公告逐漸將降費減負作為一項重要內(nèi)容公布。從2019年第二季度起，減稅降費作為單獨的一項內(nèi)容進行專項審計并同其整改情況作為國家重大政策落實跟蹤審計結(jié)果報告的一項重點內(nèi)容。截至2021年2月，審計署發(fā)布的關(guān)于減稅降費政策落實方面的《國家重大政策措施落實情況跟蹤審計結(jié)果公告》共計6份，關(guān)于減稅降費政策落實方面的《國家重大政策落實情況跟蹤審計結(jié)果公告解讀》共計6份。審計范圍涵蓋了全國31個省(自治區(qū)、直轄市)、新疆生產(chǎn)建設兵團和35個中央部門、15家金融機構(gòu)以及其他延伸審計的部門機構(gòu)。從審計情況來看，減稅降費政策實施效果顯著，有關(guān)地區(qū)和部門認真貫徹落實減稅降費相關(guān)政策措施，在減輕企業(yè)和個人負擔、激發(fā)市場主體活力等方面做了大量工作。但審計也發(fā)現(xiàn)一些地區(qū)和部門存在稅收政策落實不到位、違規(guī)收費、轉(zhuǎn)嫁收費等問題。

(二)減稅降費政策落實情況跟蹤審計存在的問題

根據(jù)審計署公告及地方政府公告，雖然減稅降費政策落實情況跟蹤審計取得了重大成效，但在具體的審計工作開展時仍存在諸多問題。

1.審計重點難把握。減稅降費包含兩部分內(nèi)容：一部分是減稅，另一部分是降費。減稅涉及的主體主要是稅務機關(guān)，降費涉及的主體主要是政府及企事業(yè)單位團體。這兩部分雖然有一定的聯(lián)系，但審計選擇的客體及審計內(nèi)容有很大的差別。因此，在審計時間、審計人員限定的情況下，選擇審計重點非常重要。通過分析公告可以看出，審計署在2020年選擇的審計重點主要是降費這一部分，但根據(jù)其他公告來看，降稅也是非常重要的審計內(nèi)容，所以在短時間內(nèi)，如何確定審計重點是減稅降費政策落實情況跟蹤審計的一大難點。

2.審計內(nèi)容有局限。政策落實情況跟蹤審計是國家審計中新型的審計業(yè)務，目的是監(jiān)督政策計劃、執(zhí)行、終結(jié)階段的情況，并形成反饋，形成了一個閉環(huán)。但從目前跟蹤審計現(xiàn)狀來看，減稅降費政策落實情況跟蹤審計的內(nèi)容僅聚焦在執(zhí)行環(huán)節(jié)，尚未對政策的計劃環(huán)節(jié)、終結(jié)環(huán)節(jié)進行有效的監(jiān)督和反饋。此外，也并未對政策的合法性、體系的健全性及實施的效果性等進行審計監(jiān)督。因此，政策落實情況跟蹤審計在具體審計內(nèi)容方面有局限，難以全面進行審計監(jiān)督評價和反饋。

3.審計統(tǒng)籌協(xié)調(diào)不到位。減稅降費政策關(guān)乎全國人民和企業(yè)的切實利益，涉及的企業(yè)數(shù)量較多，數(shù)據(jù)量龐雜，數(shù)據(jù)類型結(jié)構(gòu)復雜。減稅降費政策的落實與審計都無法回避上述難題，需要減稅降費政策及工作涉及的主體部門進行信息溝通、信息互換及信息處理。審計工作目前仍以人工為主，尤其體現(xiàn)在進行減稅降費政策落實情況審計時，審計環(huán)節(jié)被割裂，部門之間信息溝通存在一定壁壘，缺少統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，容易造成審計人員重復工作、審計工作量大、審計效率低等問題。

4.審計范圍有局限。近年來，國家陸續(xù)出臺了一系列減稅降費政策，同時關(guān)注政策落實的效果及政策的適用性，勢必給跟蹤審計工作帶來巨大挑戰(zhàn)。審計時間的要求、審計人員的限制等因素更加劇了減稅降費政策落實情況跟蹤審計的局限性。不僅審計技術(shù)暫時不能實現(xiàn)全面審計，減稅降費政策落實情況跟蹤審計選擇的審計范圍也是有限的。目前，減稅降費政策落實情況跟蹤審計范圍還只是停留在審計組織或人員層面，對于審計范圍外的部門、機構(gòu)或團體還難以在減稅降費政策落實情況跟蹤審計中起到監(jiān)督作用。

(三)減稅降費政策落實情況跟蹤審計問題的誘因

1.減稅降費審計數(shù)據(jù)量大，現(xiàn)有審計技術(shù)難以支撐。由于減稅和降費是由不同政府部門負責，主要對象是個人和企事業(yè)單位，這些對象不僅數(shù)量多，而且不容易跟蹤審計。因此，減稅降費政策落實情況跟蹤審計在審計資源有限的情況下，需要面對海量的審計數(shù)據(jù)、眾多的審計客體，減稅降費政策落實情況跟蹤審計工作只能通過選擇重點內(nèi)容、核心的審計范圍展開審計工作。這樣就容易出現(xiàn)審計重點把握難、審計范圍有局限等問題。

2.內(nèi)外占據(jù)中心資源，審計獲取證據(jù)難。審計機構(gòu)作為獨立的政府部門，既要協(xié)調(diào)統(tǒng)籌審計各客體之間的信息資源，又要判斷獲得的信息是否準確，從而使審計工作難以開展，開展后則工作量很大。審計各客體占據(jù)中心資源，且又存在信息壁壘，使審計人員統(tǒng)籌協(xié)調(diào)難，獲取證據(jù)難。減稅降費政策落實情況跟蹤審計的中心資源情況更加凸顯，審計內(nèi)容、審計對象、審計環(huán)境更加復雜，這就導致減稅降費政策落實情況跟蹤審計在取證環(huán)節(jié)困難更大。

3.跟蹤審計時間跨度長，審計結(jié)果滯后。省級預算執(zhí)行和其他財政收支審計工作報告及查出問題整改情況報告是按年度公示，即2019年的查出問題整改情況在2020年末甚至2021年才會報告。跟蹤審計時間跨度長，需投入的審計資源大，但審計結(jié)果的及時性和實時性卻不能實現(xiàn)，審計結(jié)果滯后，可能會給審計報告的使用者帶來較大的影響。減稅降費政策從頒發(fā)、實施到評估需要一定的時間，而且在政策落實方面也需要一定的時間周期方能體現(xiàn)政策的效果。在此基礎(chǔ)上，對減稅降費政策落實情況進行跟蹤審計勢必會存在一定的時效滯后性。

4.審計客體多，審計信息難追蹤。減稅降費政策涉及到眾多的客體，既包括政府機構(gòu)，也包括眾多的個人及企事業(yè)單位，而且不僅客體數(shù)量多，客體類型也多，且不同客體間差異較大。這些審計客體既不容易被審計人員及時監(jiān)督，同時加劇了審計資料被篡改、更換等風險。因為審計人員和審計信息技術(shù)不容易實現(xiàn)追蹤溯源，所以造成了審計信息真?zhèn)坞y以判斷，審計質(zhì)量和審計結(jié)果的有效性也難以保障，導致審計效率降低。

二、減稅降費政策落實情況跟蹤審計導入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)的必要性分析

(一)區(qū)塊鏈技術(shù)與減稅降費政策落實情況跟蹤審計具有完美的兼容性

減稅降費政策落實情況跟蹤審計強調(diào)跟蹤審計，即實現(xiàn)審計的及時性、實時性以及持續(xù)性，而這些特性恰好與區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化、網(wǎng)絡共識機制等特性不謀而合。區(qū)塊鏈去中心化系統(tǒng)，網(wǎng)絡中的所有交易對所有節(jié)點均是透明可見的，而交易的最終確認結(jié)果也由共識算法保證了在所有節(jié)點的一致性，所以將區(qū)塊鏈的共識機制運用到審計系統(tǒng)中，可以實現(xiàn)審計的及時性、實時性以及持續(xù)性。而且區(qū)塊鏈技術(shù)的不可篡改性、可追蹤性也極大地保證了數(shù)據(jù)的安全性和可靠性，即通過區(qū)塊鏈技術(shù)可以保證持續(xù)追蹤的審計數(shù)據(jù)質(zhì)量，提高審計人員的獨立性。

(二)區(qū)塊鏈技術(shù)有助于解決減稅降費政策落實情況跟蹤審計中的難題

減稅降費政策落實情況跟蹤審計與其他政策落實情況跟蹤審計重要的區(qū)別之一是減稅和降費涉及的部門不一樣，且相關(guān)性不大，這是此項審計的重要難點。目前采取的審計方法是重點審計，即對重點內(nèi)容進行審計。而如果將區(qū)塊鏈技術(shù)作為底層技術(shù)運用到審計中，在前期數(shù)據(jù)搭建完成后，一方面可以通過構(gòu)建各部門之間的聯(lián)盟鏈使各部門之間實現(xiàn)信息數(shù)據(jù)交換，另一方面通過構(gòu)建審計機構(gòu)與各政府部門的聯(lián)盟鏈可以使審計機構(gòu)與各政府部門之間的數(shù)據(jù)實現(xiàn)信息互通，從而可以在審計系統(tǒng)內(nèi)實現(xiàn)全面審計，節(jié)約了審計人力成本以及數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成本。

減稅降費政策落實情況跟蹤審計的另一大痛點是僅對執(zhí)行環(huán)節(jié)進行了審計。如果要對減稅降費政策的計劃、實施、執(zhí)行、終結(jié)階段進行監(jiān)督、評價與反饋，需要龐大的審計資源。而區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化、不可篡改性、時間戳機制可以打破這種局限性，將政策從計劃到終結(jié)的各個環(huán)節(jié)連接起來，同時通過“合約執(zhí)行”進行分析判斷，提高了審計自動化程度，也突破了單環(huán)節(jié)跟蹤審計的局限。

(三)區(qū)塊鏈技術(shù)優(yōu)化了減稅降費政策落實情況跟蹤審計的實施流程

區(qū)塊鏈技術(shù)提前了減稅降費政策落實情況跟蹤審計的實施流程。目前減稅降費政策落實情況跟蹤審計的實施流程是對執(zhí)行環(huán)節(jié)的政策進行事后跟蹤審計，不能實現(xiàn)實時同步跟蹤審計。如果運用區(qū)塊鏈技術(shù)，以國家審計機關(guān)為中心，構(gòu)建被審計單位、上下游企事業(yè)單位、個人等其他關(guān)聯(lián)主體的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡，就可以實現(xiàn)實時互通交換信息。因此，運用區(qū)塊鏈技術(shù)可以提前減稅降費政策落實情況跟蹤審計的實施流程，即政策落實環(huán)節(jié)開始時便是區(qū)塊鏈審計的時間點，甚至可以提前到政策計劃環(huán)節(jié)。

此外，區(qū)塊鏈技術(shù)也節(jié)省了審計前準備工作，不需要審計機構(gòu)在審計準備階段制定審計計劃，確定審計實施的必要程序，確定審計范圍、審計重點等?；ネǖ牡讓訁^(qū)塊鏈網(wǎng)絡可以實時訪問數(shù)據(jù)，實時審計，實時出具審計報告，達到審計結(jié)果的實時性，從而起到審計促進國家重大政策落實的目的。

(四)區(qū)塊鏈技術(shù)的可編程性有助于提高減稅降費政策落實情況跟蹤審計的效率

區(qū)塊鏈技術(shù)相比于大數(shù)據(jù)技術(shù)等其他技術(shù)，最重要的特點之一就是可編程性。正是由于可編程性，將區(qū)塊鏈技術(shù)運用到減稅降費政策落實情況跟蹤審計中具有極強的必要性。通過可編程性，可以與減稅降費具體的業(yè)務場景進行融合，通過建立共識機制，比如減稅降費政策為共識判斷。一方面，可以提高減稅降費政策落實情況跟蹤審計的智能化程度，大大提高審計效率，將審計專業(yè)人員從繁雜的政策跟蹤中解放到需要專業(yè)分析和經(jīng)驗判斷的高質(zhì)量審計工作中。另一方面，可以降低跟蹤審計風險。由于區(qū)塊鏈技術(shù)的共識機制、智能化合約、時間戳、透明化等特性，使區(qū)塊鏈根據(jù)學習的減稅降費政策落實情況跟蹤審計規(guī)則進行風險評估，提高了跟蹤審計的穩(wěn)定性，從而降低了跟蹤審計的風險。區(qū)塊鏈技術(shù)與審計的契合度如表1所示。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)在減稅降費政策落實情況跟蹤審計中的應用

基于區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建減稅降費政策落實情況跟蹤審計區(qū)塊鏈應用框架，該框架分為四層：一是基礎(chǔ)層，這是區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建的底層平臺，可以提供計算、通訊和存儲功能，同時將區(qū)塊鏈的記賬能力、運維能力和配套設施能力轉(zhuǎn)化為可編程接口。二是合約層，這是智能合約的部署層，是最重要的一層，解決了怎么接入?yún)^(qū)塊鏈底層平臺的問題。這層的設計分為兩部分，一是服務層，二是接入層。通過接入不同的政府機構(gòu)部門進行識別判斷，從而進入服務層進行服務。三是應用層，這是對外表現(xiàn)層，可以通過訪問層的終端在應用層訪問，從而實現(xiàn)區(qū)塊鏈的最終應用功能。四是訪問層，是通過公鑰、私鑰授權(quán)不同的終端對應用層進行訪問。

(一)區(qū)塊鏈技術(shù)在審計準備階段的應用

1.了解被審計單位區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境。傳統(tǒng)審計準備階段的內(nèi)容是了解被審計單位的基本情況。而區(qū)塊鏈審計首先要了解被審計單位的區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境，對其區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境進行評估，了解被審計單位與其往來單位之間的智能合約規(guī)則是否合理。

2.構(gòu)建審計機構(gòu)與被審計單位之間的聯(lián)盟鏈。在了解被審計單位區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境后，審計機構(gòu)與被審計單位在相關(guān)權(quán)限的基礎(chǔ)上設定規(guī)則達成共識，審計機構(gòu)將自己納入被審計單位的區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境，并且構(gòu)建數(shù)據(jù)傳輸通道即聯(lián)盟鏈來達成數(shù)據(jù)訪問。通過數(shù)據(jù)訪問，確定審計目標、審計范圍、審計重點，并制定審計實施方案。

具體到減稅降費政策落實情況跟蹤審計，即審計署在審計準備階段，應當先評估被審計單位(稅務部門、政府部門、各級企事業(yè)單位等)的區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境，檢查被審計單位與其往來單位、個人之間的智能合約規(guī)則的合理性。然后與被審計單位達成共識機制，將自己納入被審計單位的審計網(wǎng)絡環(huán)境中，構(gòu)建兩者之間的聯(lián)盟鏈進行訪問，實現(xiàn)數(shù)據(jù)互通。通過數(shù)據(jù)訪問，審計署可以了解被審計單位的有關(guān)歷史資料以及政策落實情況，進而可以確定審計范圍、審計目標、審計重點等。

(二)區(qū)塊鏈技術(shù)在審計實施階段的應用

1.交易追蹤求證，存儲真實信息。當被審計單位(稅務部門、政府部門、各級企事業(yè)單位)落實每一項政策時，區(qū)塊鏈應用層通過外部網(wǎng)絡與被審計單位的上級制定政策部門、下級享受優(yōu)惠政策的企事業(yè)單位、個人等有業(yè)務相關(guān)性的多方進行求證和追蹤，并將真實可信的交易信息存儲在區(qū)塊鏈服務平臺。

2.全面實時審查，形成審計證據(jù)。由于審計單位與被審計單位之間沒有信息壁壘，實現(xiàn)了數(shù)據(jù)互通，因此只要是被審計單位發(fā)生的交易，審計單位均可審查，實現(xiàn)了全方位審計。而且，由于區(qū)塊鏈技術(shù)有留痕特性，可以根據(jù)政策落實情況進行記錄，從而形成了審計證據(jù)。此外，應用層可以對政策落實情況進行分析、判斷，并可發(fā)出審計風險預警。

(三)區(qū)塊鏈技術(shù)在審計報告階段的應用

1.提供決策支持，實時報告。區(qū)塊鏈技術(shù)根據(jù)節(jié)點共識，對政策落實的每一環(huán)節(jié)進行確認、計量、記錄、報告。由于審計準備階段構(gòu)建了審計單位與被審計單位的聯(lián)盟鏈，所以審計單位在權(quán)限范圍內(nèi)可以隨時訪問實時生成的審計報告并將審計風險預警的信息報送給審計人員，審計人員根據(jù)經(jīng)驗結(jié)合智能審計報告出具最終審計報告。

2.審計資料存檔。區(qū)塊鏈在審計過程中，實時保存、記錄。在審計完成階段，會對所有記錄的審計證據(jù)、底稿、資料等進行整理并存儲。同時，針對審計風險點、疑點等詢問審計人員并將結(jié)果進行記錄、保存。區(qū)塊鏈技術(shù)在審計報告階段，將審計相關(guān)資料進行電子化數(shù)據(jù)化自動整理存檔，節(jié)省了審計人員分類整理存檔的工作量，并實現(xiàn)了不可篡改、永久性保存的目標。

四、結(jié)語

將區(qū)塊鏈技術(shù)應用到減稅降費政策落實情況跟蹤審計中，在審計準備階段，實現(xiàn)了審計單位與被審計單位之間的信息聯(lián)通，提升了跟蹤審計的深度和廣度，即擴大了審計范圍，甚至實現(xiàn)了審計全覆蓋。在審計實施階段，通過時間戳機制和共識算法，保證了交易數(shù)據(jù)的完整性和可信性，并通過智能合約共識，對政策落實情況進行智能分析，實現(xiàn)實時持續(xù)監(jiān)督，極大地減少了審計人員現(xiàn)場實施審計的工作量，降低了審計成本。在審計完成階段，實時生成審計報告，提升了審計質(zhì)量，促進了審計整改的落實，極大地提高了審計效率。但區(qū)塊鏈技術(shù)應用目前仍處于前期探索階段，因此在減稅降費政策落實情況跟蹤審計中應用區(qū)塊鏈技術(shù)，會對相關(guān)政府部門帶來一些挑戰(zhàn)。例如，區(qū)塊鏈技術(shù)全面應用于審計與被審計單位中，對政府人員和審計人員都提出了很高的要求；此外，還存在審計機構(gòu)與被審計單位的智能合約協(xié)議是否符合法律規(guī)定，區(qū)塊鏈匿名性與報告披露是否沖突等問題。隨著對區(qū)塊鏈技術(shù)的進一步探索，其理論與實踐將進一步推動區(qū)塊鏈技術(shù)的應用，并進一步完善區(qū)塊鏈技術(shù)應用于減稅降費政策落實情況跟蹤審計框架。