房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土增清算風(fēng)險管控

劉紅

房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)過黃金發(fā)展階段以后，整體市場處于房產(chǎn)價格高居不下、城市土地供不應(yīng)求的狀態(tài)。為了抑制“泡沫經(jīng)濟(jì)”，政府通過收緊稅收政策的方式實(shí)行宏觀調(diào)控和市場干預(yù)，確保市場經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)增長。土地增值稅是房地產(chǎn)經(jīng)營管理過程中涉及的主要稅種之一，稅務(wù)清算工作受政策影響存在著一定的籌劃風(fēng)險，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加強(qiáng)土地增值稅清算風(fēng)險管控尤為重要。

一、土地增值稅風(fēng)險概述

2019年，我國針對企業(yè)稅負(fù)過重問題提出了一系列降稅政策，調(diào)整了包含土地增值稅在內(nèi)的多個稅種，土地增值稅清算在收入確認(rèn)與成本抵扣等方面發(fā)生了重大變化，給房地產(chǎn)企業(yè)帶來了較大的稅收優(yōu)惠，但同時也加大了土地增值稅清算風(fēng)險。而且，國家財政部門為了進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅清算工作流程，出臺了相應(yīng)的管理規(guī)程，通過削弱基層稅務(wù)局清算權(quán)力、加強(qiáng)專家團(tuán)隊(duì)清算審核等方式，對土地增值稅清算工作統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。在這一背景下，房地產(chǎn)企業(yè)需要加強(qiáng)土地增值稅清算風(fēng)險管控，更好地適應(yīng)外部政策環(huán)境。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅風(fēng)險誘發(fā)因素

（一）企業(yè)的收入確認(rèn)

土地增值稅通常以房地產(chǎn)銷售所取得的收入扣除項(xiàng)目金額后的增值部分作為計稅依據(jù)，從房地產(chǎn)收入中扣除規(guī)定項(xiàng)目，包括項(xiàng)目開發(fā)成本及項(xiàng)目開發(fā)費(fèi)用等內(nèi)容，余額部分就是增值額。在土地增值稅清算過程中，收入核算存在一定的風(fēng)險點(diǎn)。例如：企業(yè)將開發(fā)的房產(chǎn)用于捐贈、獎勵、贊助、投資、利益分配、抵償債務(wù)等行為，在核算時，沒有及時確認(rèn)收入或以偏低的價格納入土地增值稅清算收入當(dāng)中;房地產(chǎn)在交易過程中存在預(yù)收收入到帳不及時、長期掛賬未處理等情況，無法確保收入核算的準(zhǔn)確性;企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)確認(rèn)收入，但又扣除了相應(yīng)的成本費(fèi)用，導(dǎo)致核算結(jié)果存在失誤。此外，部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)企圖通過簽訂其他種類服務(wù)合同、裝修合同的方式人為降低銷售收入，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照土地增值稅清算規(guī)程公開收入公允價格對標(biāo)結(jié)果，企業(yè)存在銷售核算收入不規(guī)范等問題，會給企業(yè)稅務(wù)工作帶來風(fēng)險。

（二）扣除項(xiàng)目的利用

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與財稅部門在項(xiàng)目扣除標(biāo)準(zhǔn)方面存在認(rèn)知差異，可能會影響土地增值稅清算結(jié)果。例如：企業(yè)營業(yè)收入項(xiàng)目列支不完整，部分房地產(chǎn)企業(yè)將政府返還的土地出讓金或政策性獎勵款納入營業(yè)外收入，沒有及時沖減項(xiàng)目開發(fā)成本，直接計入了可扣除項(xiàng)目當(dāng)中;企業(yè)沒有按照規(guī)定拓寬開發(fā)成本范圍，故意增大可扣除基礎(chǔ)項(xiàng)目，將空調(diào)、家具、毛毯、人員工資、招待費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計入開發(fā)費(fèi)用的項(xiàng)目列入開發(fā)成本當(dāng)中;或者，部分企業(yè)將項(xiàng)目逾期所繳納的土地閑置費(fèi)用在清算土地增值稅時進(jìn)行稅前扣除，違反了土地增值稅清算規(guī)程。

（三）開發(fā)成本的分?jǐn)偡绞?/p>

一方面，當(dāng)前國家雖然對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算成本分?jǐn)倖栴}有明確規(guī)定，企業(yè)可采取可售面積法或其他合理的計算方法開展成本分?jǐn)偣ぷ?。但?guī)定中沒有明確指出，不同項(xiàng)目類型應(yīng)該選擇哪一種分?jǐn)偡椒?，且企業(yè)采取特殊的分?jǐn)偡椒ㄊ欠衲鼙粏挝徊杉{，在相關(guān)政策中也沒有明確說明。另一方面，常見的成本分?jǐn)偡椒òǎ嚎墒勖娣e法、層高系數(shù)法、收入系數(shù)法等，使用不同的成本分?jǐn)偡▽Χ悇?wù)清算工作也會產(chǎn)生不同的影響。不合理的成本分?jǐn)偡椒〞撛銎髽I(yè)稅負(fù)金額，影響企業(yè)稅務(wù)籌劃方案的可行性。

（四）所獲得票據(jù)的合法合規(guī)性

土地增值稅清算工作必須要以合法的會計憑證和稅務(wù)發(fā)票為計稅依據(jù)，只有提供合法憑證，才可以依法享受增值稅可扣除項(xiàng)目抵扣;如果企業(yè)對相關(guān)會計憑證及發(fā)票管理不當(dāng)，不能及時提供，則會造成土地增值稅稅負(fù)攀升。同時，所獲取票據(jù)的合法合規(guī)性，也會影響土地增值稅清算工作。例如：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與施工方私下勾結(jié)虛開建筑項(xiàng)目安裝費(fèi)發(fā)票，或虛開材料采購發(fā)票等行為，一旦違反稅務(wù)條例，可能會給企業(yè)帶來法律訴訟風(fēng)險。

三、強(qiáng)化房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土增清算風(fēng)險防范能力的策略

（一）合理利用土增稅征收方式，準(zhǔn)確進(jìn)行收入和成本核算

通常情況下，土地增值稅清算已查賬征收和核定征收這兩種方法為主。其中，前者是指在稅法規(guī)定范圍之內(nèi)以納稅主體的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，及時向當(dāng)?shù)囟悇?wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)提交一定時期內(nèi)企業(yè)的營業(yè)額與收入額數(shù)據(jù)，客觀反映企業(yè)經(jīng)營情況，也能夠提高稅務(wù)征收金額的準(zhǔn)確性;后者主要是通過計算的方式，以銷售收入總額乘以核定稅率計算具體稅款金額。房地產(chǎn)企業(yè)要合理選擇土地增值稅征收方式，一方面，由于房地產(chǎn)企業(yè)具有資金密集的特征，而土地增值稅清算需要預(yù)征稅款，這會對企業(yè)資金時間價值獲取產(chǎn)生直接影響。當(dāng)預(yù)征稅款金額預(yù)估接近或超過實(shí)際稅款金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡快對開發(fā)項(xiàng)目實(shí)行土地增值稅清算工作，縮短稅務(wù)機(jī)關(guān)退還稅款的時間，提升企業(yè)資金周轉(zhuǎn)速率;另一方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也要樹立財稅風(fēng)險防范意識，充分認(rèn)識到查賬征收與核定征收這兩種方式的優(yōu)勢與劣勢，結(jié)合自身行業(yè)的基本特征，依據(jù)企業(yè)稅務(wù)申報程序、財務(wù)核算情況等選擇科學(xué)的征收方式;同時，房地產(chǎn)企業(yè)也需要搭建查賬征收管理體系，規(guī)范稅務(wù)清算基本程序，確保成本費(fèi)用和銷售收入核算的準(zhǔn)確性，及時向稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交清算申請。此外，為了有效控制土地增值稅清算風(fēng)險，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)人員在會計核算工作中，也要堅持實(shí)際發(fā)生制基本原則，準(zhǔn)確開展收入確認(rèn)工作，例如：如果在房地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)已經(jīng)開具全額發(fā)票，則直接按發(fā)票金額為依據(jù)進(jìn)行收入確認(rèn);如果在銷售環(huán)節(jié)中存在房產(chǎn)轉(zhuǎn)贈或房產(chǎn)抵債等行為，則應(yīng)當(dāng)按照銷售合同中明確的金額或同類房產(chǎn)銷售價格視同銷售來確認(rèn)銷售收入;當(dāng)房產(chǎn)實(shí)際面積測量結(jié)果與合同標(biāo)明數(shù)據(jù)存在差異時，會產(chǎn)生退補(bǔ)款，在清算土地增值稅時則需要予以調(diào)整。

（二）合理應(yīng)用土地增值稅優(yōu)惠政策，加強(qiáng)政策解讀力度

由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅相關(guān)政策解讀方面存在認(rèn)知差異，會給企業(yè)的稅額清算與稅務(wù)籌劃工作帶來風(fēng)險。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要加強(qiáng)與外部政策環(huán)境之間的聯(lián)系，明確土地增值稅計稅過程中可以合法抵扣的項(xiàng)目類型，加強(qiáng)自身的政策解讀能力。具體來說，土地增值稅增值比率越低，適用稅率越低，企業(yè)的稅務(wù)成本也會隨之降低。在這一理論下，房地產(chǎn)企業(yè)需要在合法范疇之內(nèi)增加可扣除項(xiàng)目，但要注意幾種特殊情況：其一，提供給業(yè)主的停車場或移交給政府的相關(guān)配套設(shè)施，在無償情況下，這一部分成本可以進(jìn)行合法抵扣。但如果是有償提供，則不能予以扣除;其二，在施工現(xiàn)場用于維護(hù)建筑物質(zhì)量的成本費(fèi)用可納入土地增值稅項(xiàng)目抵扣范疇中，但要提供增值稅專用發(fā)票作為審核依據(jù);其三，施工過程中搭建的施工人員居住的板房，或在銷售環(huán)節(jié)為銷售人員提供的銷售中心所產(chǎn)生的成本費(fèi)用，均可以作為抵扣項(xiàng)目;其四，依據(jù)土地稅增值相關(guān)業(yè)務(wù)問題公告，房地產(chǎn)企業(yè)建造的各項(xiàng)公共配套設(shè)施，在建成以后，如果移交給業(yè)主或無償轉(zhuǎn)讓給政府及公共事業(yè)單位，且在非營利性質(zhì)下，可以扣除相關(guān)的成本費(fèi)用，未移交且屬于房地產(chǎn)公司所有的，通過出租，取得收入的地下室及人防工程，其成本應(yīng)當(dāng)從建筑安裝費(fèi)和基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用中分離出來予以保留，并調(diào)整可扣除的相應(yīng)公共配套費(fèi)用;其五，關(guān)于地下停車位所取得的收入，在增值稅清算扣除方面，企業(yè)轉(zhuǎn)讓有產(chǎn)權(quán)的地下停車位所取得的收入，可以計入土地增值稅收入當(dāng)中，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也允許這一部分成本費(fèi)用按照相應(yīng)的配比原則進(jìn)行扣除。無產(chǎn)權(quán)地下停車車位所取得的收入，則不計入土地稅增值可扣除項(xiàng)目當(dāng)中，其成本費(fèi)用也不允許扣除。此外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要注意利息費(fèi)用扣除問題，項(xiàng)目開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的成本利息，如果能夠通過成本分?jǐn)偟巾?xiàng)目各環(huán)節(jié)當(dāng)中、能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明的，且在商業(yè)銀行同類型同期產(chǎn)品貸款利率浮動區(qū)間內(nèi)的，可以實(shí)行扣除，而項(xiàng)目開發(fā)其他費(fèi)用按照土地獲取成本支出與開發(fā)成本合計5%內(nèi)予以扣除;反之，則按照土地獲取成本支出與開發(fā)成本合計10%內(nèi)予以抵扣。總的來說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要準(zhǔn)確核算土地獲取成本、項(xiàng)目開發(fā)成本以及開發(fā)間接費(fèi)用這幾項(xiàng)內(nèi)容，重點(diǎn)區(qū)別開發(fā)成本與開發(fā)費(fèi)用，合理歸集項(xiàng)目費(fèi)用，避免濫用稅收政策。

（三）合理歸集成本

在開發(fā)成本分?jǐn)偱c歸集過程中，房地產(chǎn)企業(yè)要注意土地增值稅清算規(guī)程相關(guān)條例，避免土地增值稅清算風(fēng)險。例如：項(xiàng)目扣除金額不能在各個扣除項(xiàng)目中混淆分類;扣除的成本和費(fèi)用項(xiàng)目必須是在清算項(xiàng)目中直接發(fā)生的費(fèi)用或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟某杀?采取相同的會計政策針對同一項(xiàng)目及同一事項(xiàng)進(jìn)行會計處理，當(dāng)會計核算政策與稅務(wù)處理規(guī)定存在差異時，應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)處理規(guī)定為衡量標(biāo)準(zhǔn);分期開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目在成本費(fèi)用分?jǐn)倳r，應(yīng)當(dāng)采取一致的分配方式。此外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還要注意分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇。例如：依據(jù)相關(guān)計算可以得出結(jié)論，項(xiàng)目建筑的層高系數(shù)越大，則成本分?jǐn)偤蟮拈_發(fā)成本就越高;反之，當(dāng)層高系數(shù)越小，則分?jǐn)偹玫拈_發(fā)成本越低。在這一理論一下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)運(yùn)用層高系數(shù)法進(jìn)行成本分?jǐn)?，相較于普遍使用的建筑面積法，更能夠發(fā)揮節(jié)稅的目的，降低企業(yè)作業(yè)成本。當(dāng)然，在成本分?jǐn)偡椒ㄟx擇上，企業(yè)還要注意普通住宅與非普通住宅的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，選擇合適的方法開展成本分?jǐn)偣ぷ?，確保土地增值稅清算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

（四）嚴(yán)格規(guī)范票據(jù)管理，做好信息化處理工作

土地增值稅清算規(guī)程中明確提出，納稅人在辦理土地增值稅清算工作時，前期工程費(fèi)用、基礎(chǔ)設(shè)施開發(fā)費(fèi)用、建筑安裝工程費(fèi)用以及間接費(fèi)用等，都需要出具相應(yīng)的憑證資料;當(dāng)納稅人所出具的憑證資料不符合規(guī)定時，則需要稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人反饋稅務(wù)事項(xiàng)通知書，要求納稅人提交相應(yīng)證據(jù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財稅人員在日常工作中，要高度重視會計憑證、交易合同以及發(fā)票收據(jù)的管理工作，嚴(yán)肅原始憑證的獲取渠道，并保管相關(guān)資料，依照稅法規(guī)定為扣除項(xiàng)目提供證明材料;同時，企業(yè)要發(fā)揮第三方審核的作用，避免項(xiàng)目成本重復(fù)列支、虛開增值稅發(fā)票等現(xiàn)象，確保交易材料的真實(shí)性，有效降低使用風(fēng)險。另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)重視土地增值稅清算核算方式的創(chuàng)新性，采用A O計算機(jī)現(xiàn)場審計系統(tǒng)或S Q L語句等計算機(jī)工具實(shí)行信息化審計，提高信息核對效率，也能夠降低土地增值稅清算風(fēng)險。

四、結(jié)語

稅收相關(guān)的法律法規(guī)會隨著房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展逐步完善，這也預(yù)示著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的聯(lián)系越來越緊密。在開展土地增值稅清算工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要注意信息技術(shù)的應(yīng)用和審核方式的創(chuàng)新，利用信息技術(shù)開展合同數(shù)據(jù)與政府備案信息勾稽關(guān)系對標(biāo);同時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也要重視稅務(wù)風(fēng)險防范與項(xiàng)目開發(fā)同步進(jìn)行，深入研究稅收政策，明確土地增值稅清算規(guī)程，提升企業(yè)稅務(wù)籌劃的科學(xué)性。

（作者單位：青科控股集團(tuán)有限公司）