中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題及建議

葉琛

(云南師范大學(xué)泛亞商學(xué)院，云南 昆明 650000)

1 引言

我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的潛力不容置疑，正處于發(fā)展的快車道，已成為了當(dāng)今社會(huì)的發(fā)展必不可缺的引擎。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)是我國(guó)企業(yè)創(chuàng)新的主導(dǎo)和發(fā)展的重要力量。尤其在“互聯(lián)網(wǎng)+”概念提出后，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)嘗試與互聯(lián)網(wǎng)融合從而推動(dòng)其轉(zhuǎn)型升級(jí)，進(jìn)而促進(jìn)了互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的新繁榮。

一大批互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)悄然改變著大眾的生活理念和行為方式，智能、快捷已經(jīng)成為新時(shí)代的標(biāo)簽。新時(shí)代是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)快速成長(zhǎng)的時(shí)代，在中美貿(mào)易戰(zhàn)的背景下，具有較強(qiáng)產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢(shì)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)成為政府扶持的重要對(duì)象。不同于傳統(tǒng)的工業(yè)部門，無(wú)形資產(chǎn)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的研發(fā)能力成為衡量互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的重要指標(biāo)，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)在這一方面的重視程度遠(yuǎn)超其他行業(yè)。這種現(xiàn)象帶來(lái)一個(gè)重要的問(wèn)題，那就是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理將很大程度上影響企業(yè)整個(gè)年度的業(yè)績(jī)表現(xiàn)，而無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)領(lǐng)域的法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)落后，審計(jì)難度較大，不同的會(huì)計(jì)思路對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響將十分巨大。

2 互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)概述

2.1 無(wú)形資產(chǎn)的定義

無(wú)形資產(chǎn)主要是指不具有實(shí)體物質(zhì)形態(tài)的一類資產(chǎn)，它滿足以下三個(gè)方面的要求：

首先，該資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)；其次，該資產(chǎn)必須能夠清晰地辨認(rèn)；最后，該資產(chǎn)屬于貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。

2.2 無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

在我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理過(guò)程中，無(wú)形資產(chǎn)擁有兩種處理方式，一個(gè)是按照無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值，另一個(gè)是按照該資產(chǎn)的歷史成本。兩種處理方式在原有的重資產(chǎn)領(lǐng)域不會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的價(jià)值誤判，但是在新興的互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域，輕資產(chǎn)化的思路反而成為計(jì)量誤差的放大鏡，企業(yè)出于自身利益最大化的思路，往往會(huì)選擇最有利于自身企業(yè)發(fā)展的計(jì)量方式。也就是說(shuō)，靈活的計(jì)量方法和測(cè)算準(zhǔn)則，使得會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性大打折扣，嚴(yán)重影響了相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的價(jià)值判斷。

2.3 互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)

2.3.1 技術(shù)性資產(chǎn)占比遠(yuǎn)超傳統(tǒng)領(lǐng)域

由于互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的特殊性，實(shí)體性重資產(chǎn)大多集中于服務(wù)器、硬件媒介、房地產(chǎn)以及配套設(shè)施等方面，相比于巨大的市值身軀，這些資產(chǎn)顯得微不足道。技術(shù)性和知識(shí)性資產(chǎn)作為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)最核心的資產(chǎn)，具有難以模仿、不可復(fù)制、場(chǎng)景特化、實(shí)體介質(zhì)小、價(jià)值密度高、研發(fā)周期長(zhǎng)、凝聚了海量高智慧人類勞動(dòng)等特點(diǎn)，這些東西凝結(jié)成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)、專利權(quán)、架構(gòu)壟斷等產(chǎn)生了大量的壟斷利潤(rùn)，增加了企業(yè)的技術(shù)壁壘和風(fēng)險(xiǎn)抵抗力。

2.3.2 極低的固定資產(chǎn)依賴度

輕資產(chǎn)的商業(yè)運(yùn)營(yíng)模式最先由互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)發(fā)揚(yáng)光大，由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)產(chǎn)品的特殊性，結(jié)合極高的資金周轉(zhuǎn)率和財(cái)務(wù)杠桿，配合極低的倉(cāng)儲(chǔ)成本，能夠輕松甩掉資產(chǎn)的包袱，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略的輕松演替，對(duì)傳統(tǒng)重資產(chǎn)公司實(shí)現(xiàn)降維打擊。打個(gè)比方，類似于阿里巴巴、字節(jié)跳動(dòng)、拼多多等互聯(lián)網(wǎng)新興巨頭，每年的營(yíng)業(yè)額上千億，但是他們的主要資產(chǎn)，并不是服務(wù)器本身，而是服務(wù)器內(nèi)部的海量數(shù)據(jù)以及搭建起來(lái)的主營(yíng)業(yè)務(wù)平臺(tái)。正是這種看不見(jiàn)摸不著的資產(chǎn)，為這些互聯(lián)網(wǎng)公司帶來(lái)了源源不斷的利潤(rùn)。

2.3.3 行業(yè)研發(fā)支出大

電子產(chǎn)品領(lǐng)域有一個(gè)出名的摩爾定律，揭示了電子產(chǎn)品極大的貶值率和極快的更新速度，而互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域的變革更為迅速。由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)對(duì)于固定資產(chǎn)的依賴程度較低，使得競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手硬件上的入門成本不高，先發(fā)企業(yè)無(wú)法形成資本壁壘和規(guī)模壁壘，整個(gè)行業(yè)更趨向于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)。這種完全競(jìng)爭(zhēng)不是體量和重資產(chǎn)的競(jìng)爭(zhēng)，而是思想和創(chuàng)新上的競(jìng)爭(zhēng)，這也使得互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)對(duì)于技術(shù)研發(fā)極度重視。技術(shù)研發(fā)的主體是高學(xué)歷的互聯(lián)網(wǎng)人才，不同于傳統(tǒng)工人的強(qiáng)可替代性，互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域的個(gè)別高端技術(shù)人才能夠極大的影響一個(gè)重要技術(shù)的研發(fā)進(jìn)度，這也就使得該行業(yè)由激烈的技術(shù)競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)變?yōu)榧ち业娜瞬鸥?jìng)爭(zhēng)，供不應(yīng)求的高端人才需求也就造就了互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)極高的工資福利支出，而這些支出最終在行業(yè)巨大的研發(fā)投入上得以體現(xiàn)。據(jù)騰訊控股發(fā)布的年度報(bào)告顯示，騰訊控股2018年度的無(wú)形資產(chǎn)為566億元，主要包括：商譽(yù)、授權(quán)、技術(shù)、電腦軟件等，而其研發(fā)支出為247億，占無(wú)形資產(chǎn)的約44%。

2.3.4 無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值遠(yuǎn)大于賬面價(jià)值

從之前的分析可以看出，服務(wù)器、硬件媒介、房地產(chǎn)以及配套設(shè)施等有形資產(chǎn)在整個(gè)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的占比是很低的，大量的收入源于企業(yè)所擁有的無(wú)形資產(chǎn)。專利權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)形成的知識(shí)壁壘、技術(shù)壁壘，絕不僅僅體現(xiàn)在利潤(rùn)收入上。無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值無(wú)法體現(xiàn)前期巨量的資金投入，也無(wú)法衡量技術(shù)突破帶來(lái)的壟斷利潤(rùn)，也就是說(shuō)，無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值是賬面價(jià)值無(wú)法衡量的。

3 互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

3.1 確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不夠全面

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的劃分比較粗獷，相比于美國(guó)的23項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)大類，我國(guó)的六種分類顯得遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠細(xì)致。而極為粗淺的分類直接導(dǎo)致了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在財(cái)務(wù)確認(rèn)和財(cái)務(wù)計(jì)量上的不同標(biāo)準(zhǔn)，直播打賞、知識(shí)付費(fèi)、公眾號(hào)廣告等等在相關(guān)法規(guī)和行業(yè)準(zhǔn)則中并無(wú)具體的劃分與識(shí)別。這導(dǎo)致部分無(wú)形資產(chǎn)，尤其是一些新興的快速普及的互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)沒(méi)明確的科目對(duì)其進(jìn)行記錄。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的處置有專門設(shè)置過(guò)渡性賬戶，但對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的處置并沒(méi)有。

3.2 結(jié)構(gòu)不合理

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)將無(wú)形資產(chǎn)劃分為六種?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)主要的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)依托于自身的專利和虛擬資產(chǎn)技術(shù)上。將我國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)擁有的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行分類劃分，可以較為容易的發(fā)現(xiàn)，程序、APP以及非技術(shù)性專利的占比較大，一些關(guān)鍵的具有壟斷力和技術(shù)壁壘的無(wú)形資產(chǎn)占比較小。因此，增強(qiáng)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，需要優(yōu)化無(wú)形資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，適當(dāng)提高商標(biāo)權(quán)這類相關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)在無(wú)形資產(chǎn)中的占比。

3.3 研發(fā)效率低

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把產(chǎn)品研發(fā)進(jìn)行了進(jìn)一步的劃分，一個(gè)是產(chǎn)品研究階段，主要負(fù)責(zé)產(chǎn)品市場(chǎng)的調(diào)研、技術(shù)可行性分析等，另一個(gè)是產(chǎn)品開(kāi)發(fā)階段，主要負(fù)責(zé)具體的產(chǎn)品設(shè)計(jì)與生產(chǎn)。在這個(gè)過(guò)程中，根據(jù)會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則，不符合資本化條件的支出事項(xiàng)計(jì)入到費(fèi)用相關(guān)科目，符合資本化條件的支出事項(xiàng)計(jì)入到符合的無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)科目。較傳統(tǒng)企業(yè)而言，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的產(chǎn)品研發(fā)投入比例高，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的邏輯來(lái)推測(cè)，其無(wú)形資產(chǎn)也理應(yīng)占比大。但是，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例很低，2017年的數(shù)據(jù)顯示，百度為2.45%，新浪僅占0.28%。這可能是由于缺乏具體量化指標(biāo)來(lái)劃分產(chǎn)品研發(fā)的兩個(gè)階段所導(dǎo)致的，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷存在主觀性。企業(yè)在實(shí)操中若將符合資本化條件的資產(chǎn)計(jì)入管理費(fèi)用，可以更好地實(shí)現(xiàn)盈余管理或節(jié)約成本，但是會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)估值遠(yuǎn)低于實(shí)際價(jià)值。

在我國(guó)，以阿里巴巴和騰訊為代表的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)大多擁有極高的研發(fā)投入?？上У氖?，我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)公司的資本使用效率并不高，投入產(chǎn)出比較低。研發(fā)投入最高的兩個(gè)企業(yè)中，阿里巴巴不到10%，騰訊僅僅達(dá)到7.3%。面對(duì)百年未有之大變局，我國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)只有提高資金使用率，才能在飛速變化的全球市場(chǎng)走出一條中國(guó)特色的互聯(lián)網(wǎng)道路。

3.4 忽視隱形無(wú)形資產(chǎn)

3.4.1 網(wǎng)站訪問(wèn)人數(shù)

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的平臺(tái)訪問(wèn)人數(shù)是行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力水平量化的具體表現(xiàn)形式之一，也能一定程度上反映其商業(yè)價(jià)值。根據(jù)數(shù)據(jù)顯示，2016年我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)獨(dú)立訪問(wèn)者數(shù)量前三名分別為騰訊、百度、淘寶，與同年工信部發(fā)布的中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)業(yè)績(jī)排行榜前三名一致。

3.4.2 域名

被大眾熟的域名已成為企業(yè)形象或品牌的重要象征，蘊(yùn)含了巨大的商業(yè)價(jià)值，但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未將域名確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

3.4.3 社交平臺(tái)

社交平臺(tái)主要是指應(yīng)用程序，微信公眾號(hào)，直播間等。隨著直播模式被大眾廣泛接受，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)加大了直播平臺(tái)的應(yīng)用和普及。不論是游戲直播，還是購(gòu)物直播，直播間的主播影響力和其所吸引的流量都能提升企業(yè)的價(jià)值。另外，企業(yè)會(huì)保持更新app的頻率來(lái)持續(xù)吸引消費(fèi)者，也會(huì)申請(qǐng)公眾號(hào)來(lái)引領(lǐng)潮流和帶動(dòng)消費(fèi)。這類隱形的無(wú)形資產(chǎn)成為企業(yè)價(jià)值增加的重要方式，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有明確地對(duì)應(yīng)用程序，微信公眾號(hào)，直播間進(jìn)行界定。

4 互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量?jī)?yōu)化方案

根據(jù)上文對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)各方面提出的問(wèn)題，給出如下優(yōu)化方案。

4.1 擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍

4.1.1 把網(wǎng)站訪問(wèn)人數(shù)納入無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍

網(wǎng)站訪問(wèn)人數(shù)是表征一個(gè)公司熱門的重要指標(biāo)，網(wǎng)站火爆的訪問(wèn)人數(shù)無(wú)疑會(huì)給互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)帶來(lái)巨大經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)際就是企業(yè)潛在的盈利點(diǎn)。舉一個(gè)線上推廣的例子，線上推廣是企業(yè)一種新的獲利模式，因而訪問(wèn)人數(shù)成為企業(yè)長(zhǎng)期運(yùn)營(yíng)的重要支柱。一個(gè)企業(yè)，特別是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)假使失去這個(gè)支柱，就不能支撐其持續(xù)運(yùn)營(yíng)發(fā)展、喪失在市場(chǎng)保持長(zhǎng)久的競(jìng)爭(zhēng)力。所以，把網(wǎng)站訪問(wèn)人數(shù)納入無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍是值得考慮的。

4.1.2 把域名納入無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍

互聯(lián)網(wǎng)公司依靠因特網(wǎng)產(chǎn)生利潤(rùn)，相應(yīng)的網(wǎng)站也就成為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的主要因素，網(wǎng)站的名字即域名，有好多互聯(lián)網(wǎng)公司都是巨資購(gòu)買的?？傊?，域名不僅能讓互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，而且能被可靠計(jì)量成本，但卻未曾被涵蓋為目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)。因此，有理由將域名作為其無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

4.1.3 把人力資源納入無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍

職員的勞動(dòng)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)收入，特別是像互聯(lián)網(wǎng)公司的高新技術(shù)企業(yè)，公司的價(jià)值一定程度上取決于職員的技術(shù)和創(chuàng)造。目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未確認(rèn)此項(xiàng)資源屬于無(wú)形資產(chǎn)的范圍，因而可能會(huì)引起企業(yè)價(jià)值低估，也對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量帶來(lái)影響。所以，把人力資源納入無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍是合理的。

4.2 繼續(xù)完善與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)科目

4.2.1 對(duì)新興無(wú)形資產(chǎn)提出新的會(huì)計(jì)明細(xì)科目

互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的快速發(fā)展，使得原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的發(fā)展需求。比如域名、主播直播流量、虛擬貨幣以及彈幕資產(chǎn)等，無(wú)法很好地歸入原先的六類無(wú)形資產(chǎn)。因此，會(huì)計(jì)行業(yè)的相關(guān)組織必須修訂原有準(zhǔn)則，加快準(zhǔn)則更新速度，將無(wú)形資產(chǎn)的分類進(jìn)一步鋪開(kāi)，滿足各個(gè)新興的細(xì)分資產(chǎn)，為投資者提供最為準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)表。

4.2.2 增加“累計(jì)攤銷”“無(wú)形資產(chǎn)清理”“無(wú)形資產(chǎn)凈值”等科目

由于現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要來(lái)源于重資產(chǎn)公司，因此對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不夠完善。借鑒處理有形資產(chǎn)時(shí)的攤銷、清理以及凈值辨認(rèn)等手段，將這些方法融入到無(wú)形資產(chǎn)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)處理之中，能夠使得互聯(lián)網(wǎng)公司的資產(chǎn)負(fù)債表更加客觀、真實(shí)，也會(huì)極大的增強(qiáng)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表可借鑒與可使用性。

4.3 優(yōu)化無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量屬性

客觀而言，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)受到多方面情況的影響，比如行業(yè)整體水平的進(jìn)步、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)者的日益增加等都對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的估值產(chǎn)生相應(yīng)制約。我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量，通常采用歷史成本法，但無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量今后若不做相應(yīng)改變，將有悖于客觀事實(shí)。遵循互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的發(fā)展事實(shí)，盡快出臺(tái)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量適宜選用公允價(jià)值計(jì)量的方案，優(yōu)化無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量屬性。

4.4 嚴(yán)格認(rèn)定研發(fā)支出資本化

今后互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)對(duì)于研發(fā)支出資本化條件的評(píng)估，應(yīng)著力于重視研發(fā)支出費(fèi)用化與資本化支出的認(rèn)定。公司應(yīng)該聘請(qǐng)專家評(píng)估研發(fā)支出形成無(wú)形資產(chǎn)的可能性。對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)來(lái)說(shuō)，大金額的研發(fā)支出直接影響報(bào)表，因而研發(fā)支出資本化的正確評(píng)估認(rèn)定既能避免企業(yè)有違會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地使報(bào)表失真來(lái)控制利潤(rùn)，也能提升會(huì)計(jì)人員對(duì)于研發(fā)支出認(rèn)定的嚴(yán)謹(jǐn)性，增強(qiáng)后續(xù)相應(yīng)工作的敏感度和專業(yè)判斷能力。