程凱

【摘 要】注冊(cè)舞弊審計(jì)師協(xié)會(huì)（ACFE）發(fā)布了《2020年ACFE全球舞弊調(diào)查報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《報(bào)告》）。該報(bào)告基于對(duì)125個(gè)國(guó)家51608名注冊(cè)舞弊審計(jì)師（CFES）在線調(diào)查和2504個(gè)職務(wù)舞弊案例分析，詳盡研究了職務(wù)舞弊的成本和影響，在查處和預(yù)防職務(wù)舞弊、幫助組織實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)等方面，具有較好的借鑒價(jià)值。本文對(duì)報(bào)告主要觀點(diǎn)進(jìn)行了編譯，并結(jié)合人民銀行實(shí)際，提出幾點(diǎn)啟示。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)審計(jì)師;職務(wù)舞弊;查處預(yù)防

一、主要觀點(diǎn)

舞弊是所有組織面臨的一個(gè)全球性問(wèn)題，是目前成本最高的經(jīng)濟(jì)犯罪形式之一。注冊(cè)舞弊審計(jì)師協(xié)會(huì)（ACFE）將職務(wù)舞弊定義為，組織中的官員、董事或員工違背對(duì)組織資源和資產(chǎn)的受托責(zé)任，從組織內(nèi)部損害組織利益的一種舞弊行為，ACFE預(yù)計(jì)舞弊給各類組織帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失約為全年總收入的5%。

1.職務(wù)舞弊的方式及影響。

通過(guò)對(duì)18 000多例職務(wù)舞弊案例進(jìn)行分析，職務(wù)舞弊實(shí)施者使用的方法保持著顯著的一致性，主要分為以下三類：一是侵占資產(chǎn)，即雇員盜用或?yàn)E用雇傭機(jī)構(gòu)資源。此類案例發(fā)生頻率最高，占所有案例的86%，但造成的經(jīng)濟(jì)損失最低。二是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，行為人故意造成組織財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤陳述或遺漏，這類案例發(fā)生頻率最低，占比10%，但是造成的經(jīng)濟(jì)損失最高。三是貪污、腐敗，包括賄賂、利益沖突、敲詐勒索等違法犯罪，這類案例占比43%，在頻率和經(jīng)濟(jì)損失方面居于中間地位。

不同類型舞弊行為，對(duì)組織的潛在影響不同。一方面，不同類別的舞弊行為，持續(xù)時(shí)間（舞弊開(kāi)始到被發(fā)現(xiàn)的時(shí)間）不同，通常持續(xù)的中位時(shí)間是14個(gè)月，持續(xù)時(shí)間越長(zhǎng)，財(cái)務(wù)損失就越大。另一方面，不同類別的舞弊行為，導(dǎo)致?lián)p失的速度（每個(gè)月的損失金額）不同，損失速度最快的是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，其次是貪污、腐敗。在這些會(huì)導(dǎo)致更大更快的損失的領(lǐng)域，組織應(yīng)加大投入，以防止并快速檢測(cè)這些類型的舞弊行為。

2.舞弊實(shí)施者的特征及風(fēng)險(xiǎn)概況。

研究發(fā)現(xiàn)，舞弊行為與舞弊實(shí)施者的權(quán)力等級(jí)、任職期限、所在部門(mén)、性別、年齡和受教育程度均有密切關(guān)系。一是隨著舞弊實(shí)施者的權(quán)力等級(jí)的提升，損失往往會(huì)上升，舞弊行為被揭發(fā)的時(shí)間也越長(zhǎng)。二是舞弊行為人任職期限越長(zhǎng)，可能造成的損失越大，那些工作至少10年的雇員，竊取資金中位值比任職不到一年的高出4倍。三是組織內(nèi)各部門(mén)的舞弊發(fā)生頻率和損失中位值不同，職務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)存在差異。例如，執(zhí)行管理層、高級(jí)管理層、會(huì)計(jì)部門(mén)，存在著舞弊發(fā)生頻率高和損失中位值高的雙高特征。四是在舞弊損失和頻率上都發(fā)現(xiàn)了顯著的性別差異，男性舞弊造成損失和發(fā)生頻率高于女性。五是舞弊實(shí)施者的年齡分布呈鐘形分布的，在31到45歲之間有53%，損失中位值則隨著年齡的上升而上升。六是受教育程度越高，舞弊造成損失越大。

3.職務(wù)舞弊的紅旗標(biāo)志與內(nèi)部控制缺陷。

在職務(wù)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)之前，舞弊實(shí)施者經(jīng)常顯示某些特征，這些特征被稱為舞弊行為紅旗標(biāo)志，至少有85%的案例中出現(xiàn)過(guò)一個(gè)紅旗標(biāo)志，有49%的案例中出現(xiàn)了多個(gè)紅旗標(biāo)志。識(shí)別舞弊實(shí)施者的紅旗標(biāo)志和舞弊行為所顯示的行為線索可以幫助組織更有效地檢測(cè)舞弊行為并最小化其損失。其中最常見(jiàn)的7個(gè)紅旗標(biāo)志是：生活方式與收入水平不相稱、財(cái)務(wù)困難、與供應(yīng)商或客戶交往過(guò)密、個(gè)人職責(zé)范圍不愿意別人介入、易怒猜忌或防御心強(qiáng)、一意孤行的態(tài)度、離婚或家庭問(wèn)題。上述紅旗標(biāo)志遍布76%的舞弊案例中。舞弊實(shí)施者使用頻率最高的四種隱匿方法有偽造物理文件、更改物理文件、更改電子文件、偽造電子文件。

組織中以下內(nèi)部控制缺陷可能會(huì)導(dǎo)致職務(wù)舞弊發(fā)生：缺乏內(nèi)部控制（32%）、凌駕于內(nèi)部控制之上（18%）、缺乏管理層審核（18%）、不良的企業(yè)文化（10%）、缺乏有勝任能力的監(jiān)督人員（6%）、缺乏獨(dú)立的檢查與審計(jì)（5%）、缺乏員工反舞弊教育（3%）、權(quán)力界限不清晰（2%）、缺乏報(bào)告機(jī)制（<1%）。從舞弊實(shí)施者的權(quán)力等級(jí)看，管理層舞弊更有可能（22%）凌駕于內(nèi)部控制之上。不良的企業(yè)文化是22%的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案例的首要因素，也是15%的貪污、腐敗案例和8%的侵占資產(chǎn)案例的首要因素。單獨(dú)舞弊實(shí)施者利用了缺乏內(nèi)部控制的弱點(diǎn)，而多人合謀舞弊實(shí)施者則利用了不良的企業(yè)文化和凌駕于內(nèi)部控制之上的漏洞。

4.職務(wù)舞弊的檢測(cè)與反舞弊措施。

檢測(cè)是反舞弊過(guò)程的關(guān)鍵，舞弊被檢測(cè)到的速度以及被檢測(cè)到的方式，會(huì)對(duì)舞弊規(guī)模產(chǎn)生重大影響。數(shù)據(jù)顯示，職務(wù)舞弊最常見(jiàn)的檢測(cè)手段為舉報(bào)熱線、內(nèi)部審計(jì)和管理層審核，在所有案例中分別占43%、15%和12%。因此，加強(qiáng)舉報(bào)熱線的培訓(xùn)，改善舉報(bào)熱線的流程，應(yīng)該是舞弊檢測(cè)人員的首要任務(wù)。其他檢測(cè)手段還有對(duì)賬、外部審計(jì)、文檔審查、監(jiān)測(cè)或監(jiān)控、執(zhí)法部門(mén)通知、IT控制、自我供認(rèn)等。研究表明，通過(guò)實(shí)施審計(jì)等主動(dòng)方法發(fā)現(xiàn)的舞弊比被動(dòng)檢測(cè)到的舞弊持續(xù)時(shí)間的短，且損失中位值較低。即當(dāng)舞弊被主動(dòng)檢測(cè)時(shí)，它往往會(huì)被發(fā)現(xiàn)得更快，從而導(dǎo)致更低的損失;而被動(dòng)檢測(cè)導(dǎo)致舞弊持續(xù)更長(zhǎng)時(shí)間，并增加了對(duì)組織的財(cái)務(wù)傷害。

積極的反舞弊控制在組織打擊和預(yù)防舞弊方面起著關(guān)鍵作用，有控制措施的組織比缺乏控制的組織遭受了較小的舞弊損失，并能更快地發(fā)現(xiàn)舞弊。常見(jiàn)的反舞弊控制包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施外部審計(jì)（83%）、行為準(zhǔn)則（81%）、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)（74%），管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)證（73%）、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施外部審計(jì)（68%）。內(nèi)部審計(jì)和管理層審核都是可以積極檢測(cè)舞弊的機(jī)制。相比之下，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的外部審計(jì)、行為準(zhǔn)則和管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)證與舞弊檢測(cè)的直接聯(lián)系較少，但這兩種機(jī)制可能有助于提高人們對(duì)舞弊檢測(cè)的認(rèn)識(shí)，并為整體反舞弊文化奠定基礎(chǔ)。

二、對(duì)人民銀行內(nèi)審工作的啟示

人民銀行作為國(guó)家中央銀行，既有銀行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)屬性又有政府公共部門(mén)的機(jī)構(gòu)性質(zhì)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，這使得人民銀行系統(tǒng)內(nèi)發(fā)生職務(wù)舞弊案件，不僅可能帶來(lái)巨額的經(jīng)濟(jì)損失，還可能產(chǎn)生嚴(yán)重的聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。人民銀行內(nèi)審部門(mén)應(yīng)以促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)為目標(biāo)，充分發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢(shì)，在審查和評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性時(shí)，關(guān)注被審計(jì)單位的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)舞弊行為進(jìn)行檢查和報(bào)告，切實(shí)防止職務(wù)舞弊和濫用職權(quán)事件發(fā)生。

1.內(nèi)部審計(jì)具有反職務(wù)舞弊的固有優(yōu)勢(shì)。

一方面，從舞弊的發(fā)現(xiàn)來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)作為系統(tǒng)內(nèi)部監(jiān)督單位，對(duì)內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程了解程度較高，也清楚各業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵崗位，相比于外部審計(jì)等反舞弊手段，有效降低了信息不對(duì)稱的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，從舞弊的預(yù)防來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)積極主動(dòng)的查處行為消除舞弊隱患，改進(jìn)內(nèi)部控制。在審計(jì)時(shí)機(jī)把握上，內(nèi)部審計(jì)也具有較強(qiáng)的靈活性，能夠進(jìn)行職務(wù)舞弊的專項(xiàng)審計(jì)和突擊審計(jì)，對(duì)職務(wù)舞弊予以實(shí)時(shí)監(jiān)督，更有助于實(shí)現(xiàn)事前預(yù)防的反舞弊功能。

2.有效的內(nèi)部控制是預(yù)防職務(wù)舞弊的關(guān)鍵。

為了保障內(nèi)部控制有效運(yùn)行，人民銀行內(nèi)審部門(mén)應(yīng)認(rèn)真貫徹落實(shí)總行《內(nèi)部控制指引》要求，通過(guò)開(kāi)展各類專項(xiàng)審計(jì)、內(nèi)部控制報(bào)告編制、內(nèi)部控制自我評(píng)估、座談、調(diào)查、非現(xiàn)場(chǎng)分析等方式，積極探索開(kāi)展內(nèi)部控制監(jiān)督評(píng)價(jià)，營(yíng)造積極向上的內(nèi)部控制環(huán)境，持續(xù)改進(jìn)內(nèi)部控制工作，提高風(fēng)險(xiǎn)防范水平。要重點(diǎn)關(guān)注對(duì)資金、資產(chǎn)、資源和各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，提示內(nèi)部控制缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)建議，有效防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)防腐敗。

3.監(jiān)督信息共享是查處舞弊行為的重要保障。

應(yīng)建立健全內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察、組織人事、事后監(jiān)督等部門(mén)的信息聯(lián)動(dòng)機(jī)制，暢通信訪舉報(bào)、問(wèn)題線索、異?，F(xiàn)象和信號(hào)等傳遞渠道，確保內(nèi)審部門(mén)能及時(shí)進(jìn)行審計(jì)和調(diào)查，縮短舞弊行為持續(xù)時(shí)間，降低舞弊造成的損失。在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估方面，內(nèi)審部門(mén)應(yīng)結(jié)合單位實(shí)際，基于數(shù)據(jù)分析建立量化的紅旗標(biāo)志清單，一旦某項(xiàng)數(shù)據(jù)指標(biāo)達(dá)到紅旗標(biāo)志的警戒線，及時(shí)發(fā)送風(fēng)險(xiǎn)警示信息，幫助內(nèi)部審計(jì)人員充分挖掘潛在的舞弊跡象。

（作者單位：中國(guó)人民銀行南昌中心支行）