林斯斯 林鋼
【摘 要】 政府會計制度規(guī)定,現(xiàn)金流量表的編制采用直接法。由于現(xiàn)金流量表屬于自主選擇填列的報表,大多數(shù)政府會計主體的會計處理程序中未考慮現(xiàn)金流量表編制要求。部分單位需要現(xiàn)金流量信息,但是政府會計制度對現(xiàn)金流量表編制的規(guī)定較為模糊,無法滿足編制現(xiàn)金流量表的要求。為此,文章采用直接法根據非現(xiàn)金賬戶分析計算填列方式,對現(xiàn)金范疇、財政撥款收到現(xiàn)金、應繳財政款、其他往來、受托代理業(yè)務、可抵扣增值稅進項稅額、財政預撥下年度款項和以前年度盈余調整等現(xiàn)金流量確認方法進行了深入分析,詳細論述了現(xiàn)金流量表各項目的填列方法,列示了各項目的計算公式及示例,旨在為政府會計實務工作者編制現(xiàn)金流量表提供參考依據。
【關鍵詞】 政府會計; 現(xiàn)金流量表; 直接法; 非現(xiàn)金賬戶
【中圖分類號】 F234.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937(2021)14-0072-10
2019年1月1日起政府會計準則制度正式實施。部分政府會計主體提出,雖然政府會計現(xiàn)金流量表(以下簡稱現(xiàn)金流量表)屬于自主選擇填列的報表,但是在實務工作中,現(xiàn)金流量表在內部現(xiàn)金管理方面仍具有重要作用,應當按期編制?,F(xiàn)金流量表與預算收入支出表均以收付實現(xiàn)制為基礎,反映政府會計主體一定期間內現(xiàn)金流入、流出,但由于兩者口徑不同,預算收入支出表不能完全代替現(xiàn)金流量表,因此,政府會計主體,特別是事業(yè)單位性質的政府會計主體,仍有必要編制現(xiàn)金流量表。而政府會計制度關于現(xiàn)金流量表編制的規(guī)定較為模糊,本文擬對存在問題進行較為深入、全面的探討,旨在提出合理、簡便的現(xiàn)金流量表編制方法,便于政府會計實務工作者編制現(xiàn)金流量表,為政府會計信息使用者提供更為客觀的現(xiàn)金流量信息。
一、現(xiàn)金流量表的編制方法
(一)政府會計制度關于現(xiàn)金流量表編制方法的規(guī)定
政府會計制度規(guī)定,應當采用直接法編制現(xiàn)金流量表?,F(xiàn)金流量表應當按照日?;顒印⑼顿Y活動、籌資活動的現(xiàn)金流量分別反映。
采用直接法編制現(xiàn)金流量表分為兩種方式,一種是根據現(xiàn)金賬戶分析計算填列,另一種是根據非現(xiàn)金賬戶分析計算填列。
(二)根據現(xiàn)金賬戶分析計算填列
根據現(xiàn)金賬戶分析計算填列是指根據相關現(xiàn)金賬戶的發(fā)生額逐筆分析確認各個項目的現(xiàn)金流量。例如,政府會計制度規(guī)定,“事業(yè)活動收到的除財政撥款以外的現(xiàn)金”項目,反映事業(yè)單位本年開展專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動取得的除財政撥款以外的現(xiàn)金,本項目應當根據“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“其他貨幣資金”“應收賬款”“應收票據”“預收賬款”“事業(yè)收入”等賬戶及其所屬明細賬戶的記錄分析填列。其中,“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”和“其他貨幣資金”賬戶的記錄分析填列,就是根據相關現(xiàn)金賬戶屬于事業(yè)活動收到的除財政撥款以外的現(xiàn)金,直接計入該項目。
采用這種方式,政府會計主體應將現(xiàn)金流量表各個項目進行編號,在編制記賬憑證時,根據相關現(xiàn)金賬戶的發(fā)生額,直接計入各個現(xiàn)金流量表項目,年末進行匯總,直接生成現(xiàn)金流量表。
這種方式適用于計算機系統(tǒng)考慮了現(xiàn)金流量表編制要求的政府會計主體編制現(xiàn)金流量表。
(三)根據非現(xiàn)金賬戶分析計算填列
目前,大部分政府會計主體的計算機系統(tǒng)未考慮現(xiàn)金流量表編制要求,如果通過人工根據現(xiàn)金賬戶的記錄分析填列,工作量非常大,無法完成現(xiàn)金流量表的編制工作。在這種情境下,可以根據非現(xiàn)金賬戶分析計算填列。
根據非現(xiàn)金賬戶分析計算填列是指根據收入費用表、資產負債表以及非現(xiàn)金賬戶明細資料,分析計算填列。例如,政府會計制度前述規(guī)定中,“事業(yè)活動收到的除財政撥款以外的現(xiàn)金”項目根據“應收賬款”“應收票據”“預收賬款”和“事業(yè)收入”等賬戶及其所屬明細賬戶的記錄分析填列,就屬于根據非現(xiàn)金賬戶分析計算填列。事業(yè)收入是以權責發(fā)生制為基礎確認的,當期的事業(yè)收入在當期不一定全部收到現(xiàn)金,上期的事業(yè)收入也可能在當期收到現(xiàn)金,當期還可能預收現(xiàn)金在以后期間確認收入,因此,根據收入費用表的事業(yè)收入項目金額,扣除“應收賬款”和“應收票據”年末大于年初的差額,調增“預收賬款”項目年末大于年初的差額,分析計算填列“事業(yè)活動收到的除財政撥款以外的現(xiàn)金”項目。
這種方式適用于人工編制現(xiàn)金流量表,能夠簡化現(xiàn)金流量表編制的工作量。本文基于實際工作需要,重點探討這種現(xiàn)金流量表編制方法。
二、現(xiàn)金范疇以及有關現(xiàn)金流量項目口徑的理論分析
(一)現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金范疇
政府會計制度規(guī)定,現(xiàn)金流量表所指的現(xiàn)金,是指單位的庫存現(xiàn)金以及其他可以隨時用于支付的款項,包括庫存現(xiàn)金、可以隨時用于支付的銀行存款、其他貨幣資金、零余額賬戶用款額度、財政應返還額度,以及通過財政直接支付方式支付的款項。
從政府會計制度規(guī)定的科目編碼和名稱看,財政應返還額度屬于債權,但實質上屬于現(xiàn)金范疇。零余額賬戶用款額度與財政應返還額度之間的劃轉,如同庫存現(xiàn)金與銀行存款之間的劃轉一樣,不屬于現(xiàn)金流量;年末確認結轉結余的財政直接支付撥款額度而增加財政應返還額度以及下年度發(fā)生財政直接支付款項減少財政應返還額度,則應當視為現(xiàn)金流量。通過財政直接支付方式支付的款項,從會計處理過程看,未通過現(xiàn)金賬戶核算,但是應視為現(xiàn)金流量,同時確認現(xiàn)金流入和流出。
(二)財政撥款收到現(xiàn)金的劃分
按照現(xiàn)金流量表的項目設置,財政撥款收到的現(xiàn)金分為財政基本支出撥款收到的現(xiàn)金、財政非資本性項目撥款收到的現(xiàn)金與財政資本性項目撥款收到的現(xiàn)金。其中,前兩項屬于日常活動收到的現(xiàn)金,后一項屬于籌資活動收到的現(xiàn)金。
上述劃分標準是財政撥款的用途,即用于日常的支出(包括基本支出和非資本性項目支出)視為日常活動的現(xiàn)金流量,將用于購建固定資產等項目支出視為籌資活動的現(xiàn)金流量。然而,財政基本支出撥款中既可能有用于日?;顒拥闹С?,也可能有用于購建固定資產等的支出,按照政府會計制度規(guī)定全部確認為日?;顒拥默F(xiàn)金流量;財政項目支出撥款中,有些明確用于資本性項目支出(如基建撥款),且不可變更,可以直接確認為“財政資本性項目撥款收到的現(xiàn)金”。但是有些項目支出撥款雖然在預算中明確用途,但在實際使用時可通過預算調整程序,既用于日?;顒右灿糜谫徑ü潭ㄙY產等,如何確認現(xiàn)金流量有所爭議。此外,財政基本支出撥款和非資本性項目撥款年末可能存在結轉結余,無法確定其具體用途。在這種情況下,為了簡化現(xiàn)金流量表的編制工作,按照項目支出撥款的預算用途分別確認為“財政資本性項目撥款收到的現(xiàn)金”和“財政非資本性項目撥款收到的現(xiàn)金”,不再考慮實際支出的用途。
(三)應繳財政款現(xiàn)金流量的確認
應繳財政款包括直接收取并上繳的款項;收取并上繳財政專戶,之后由財政返還的款項;處置固定資產等按規(guī)定上繳的凈收入。
1.直接收取并上繳的款項
政府會計主體收取這部分款項時產生現(xiàn)金流入,上繳這部分款項時產生現(xiàn)金流出。這類業(yè)務不屬于政府會計主體自身的業(yè)務,僅為代財政收取的款項,且收取與上繳應在同一年度完成,金額相同,因此不需要在現(xiàn)金流量表中分別確認現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。如果收取與上繳不在同一年度完成,則需要分別確認現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。
2.收取并上繳財政專戶,之后返還的款項
事業(yè)單位(高校)收取的部分款項,如學生繳納的學費等,按照收支兩條線的規(guī)定,采取先上繳后返回的方式,即收取學費時產生現(xiàn)金流入,上繳財政專戶時產生現(xiàn)金流出,財政返還時再次產生現(xiàn)金流入,實際支付時再次產生現(xiàn)金流出。為了客觀反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量,避免虛增現(xiàn)金流量,收取及上繳款項時不需要確認現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出,在收到財政返還的款項以及實際支付時確認現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。
3.處置固定資產等按規(guī)定上繳的凈收入
政府會計主體處置固定資產等會產生現(xiàn)金流入,同時可能發(fā)生處置費用產生現(xiàn)金流出。由于處置費用數(shù)額相對較小,政府會計制度規(guī)定可以按照凈額反映現(xiàn)金流入,確認為“處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現(xiàn)金凈額”。如果這部分凈收入按照規(guī)定應上繳財政,在實際上繳財政時,確認為“上繳處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等凈收入支付的現(xiàn)金”。
(四)可抵扣增值稅進項稅額的屬性
政府會計主體如果作為增值稅一般納稅人,取得的經營收入等需要繳納增值稅,其用于增值稅應稅項目的支出,包含的增值稅進項稅額也可以在銷項稅額中抵扣。用于增值稅應稅項目的支出,包括購買商品、接受勞務的支出,也包括購建固定資產等的支出。
購買商品等支出中包含的可抵扣增值稅進項稅額是計入“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”,還是計入“支付的各項稅費”?政府會計制度并未明確說明。按照企業(yè)現(xiàn)金流量表的處理原則,這部分可抵扣的增值稅進項稅額應計入“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”,這是因為購買商品等可能屬于賒購,支付款項時也可能是部分支付,在部分支付的情況下,支付的款項是屬于價款還是增值稅進項稅額不易劃分,不同的企業(yè)有不同的判斷標準,為了滿足可比性要求,使各企業(yè)編制的現(xiàn)金流量表口徑一致,將支付的可抵扣增值稅進項稅額計入“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”。政府會計主體存在同樣的問題,因此,應將購買商品等支付的可抵扣增值稅進項稅額計入“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”。
政府會計主體購建固定資產等支付的可抵扣增值稅進項稅額是計入“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”,還是計入“購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現(xiàn)金”?政府會計制度也未明確說明。從可抵扣增值稅進項稅額的屬性看,不論是購買商品還是購建固定資產,其可抵扣增值稅進項稅額均可以在當期的增值稅銷項稅額中抵扣,屬于同類支出,且“應交增值稅”賬戶“進項稅額”專欄的記錄不能直接區(qū)分是購買商品支付的增值稅進項稅額還是購建固定資產等支付的增值稅進項稅額,因此為了簡化現(xiàn)金流量表的編制,也應將其計入“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”。
(五)其他往來的構成
其他往來是指其他應收款和其他應付款。如何確認其他往來產生的現(xiàn)金流量,政府會計制度并未說明。本文將對其他往來進行分析,說明其在現(xiàn)金流量表中的列示。
1.其他應收款的構成
“其他應收款”賬戶核算的內容有以下幾類:(1)暫付的業(yè)務費等;(2)暫付的周轉金等;(3)應收租金、賠款等。下面分別進行分析。
(1)暫付的業(yè)務費等。這部分暫付款主要包括職工出差借款等,其特征是大部分在未來業(yè)務完成后將報銷確認為相關費用。在以收入費用表相關費用為基礎計算現(xiàn)金流出時,可以調整這類暫付款年末數(shù)與年初數(shù)的差額。
(2)暫付的周轉金等。這部分暫付款主要包括購買商品支付的押金等,其特征是大部分在未來退還包裝物時將收回現(xiàn)金,即在取得包裝物時產生現(xiàn)金流出,退還包裝物時產生現(xiàn)金流入。按照重要性原則,這類業(yè)務屬于非重要事項,可以不分別確認現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出,僅根據其凈額確認現(xiàn)金流入(年末數(shù)小于年初數(shù))或現(xiàn)金流出(年末數(shù)大于年初數(shù))。
(3)應收租金、賠款等。這部分款項主要包括應收的各種租金、違約金、賠償金等,其特點是尚未收到現(xiàn)金的各項收入,不屬于暫付款。按照權責發(fā)生制原則,政府會計主體在取得相關債權時,不論是否收到現(xiàn)金,均應確認相關收入;未收到現(xiàn)金的,確認為其他應收款。在以收入費用表的相關收入為基礎計算現(xiàn)金流入時,應當調整這類應收款年末數(shù)與年初數(shù)的差額。
2.其他應付款的構成
“其他應付款”賬戶核算的內容有以下幾類:(1)暫收的周轉金等;(2)應付賠款等;(3)扣留的質保金等。下面分別進行分析。
(1)暫收的周轉金等。這部分暫收款主要包括銷售商品收取的包裝物押金等,其特征是大部分在未來收到客戶退回包裝物時將退還現(xiàn)金,即在發(fā)出包裝物時產生現(xiàn)金流入,收回包裝物時產生現(xiàn)金流出。按照重要性原則,這類業(yè)務屬于非重要事項,可以不分別確認現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出,僅根據其凈額確認現(xiàn)金流入(年末數(shù)大于年初數(shù))或現(xiàn)金流出(年末數(shù)小于年初數(shù))。
(2)應付賠款等。這部分款項主要包括應付的各種違約金、賠償金等,其特點是尚未支付的各項其他費用,不屬于暫收款。按照權責發(fā)生制原則,政府會計主體發(fā)生相關費用時,不論是否支付現(xiàn)金,均應確認相關費用;未支付現(xiàn)金的,確認為其他應付款。在以收入費用表的相關費用為基礎計算現(xiàn)金流出時,可以調整這類應付款年末數(shù)與年初數(shù)的差額。
(3)扣留的質保金等。政府會計主體在購建固定資產時,可能會扣留一部分質保金,在質保期滿時,如果未發(fā)生質量問題,將支付這部分質保金。在確認購建固定資產等支付的現(xiàn)金時,應以固定資產等增加額為基礎,調整這部分扣留質保金其他應付款年末數(shù)與年初數(shù)的差額。
需要說明的是,其他往來中涉及財政預撥下年度款項的現(xiàn)金流量確認問題,見后文(七)。
(六)受托代理業(yè)務現(xiàn)金流量的屬性
政府會計制度規(guī)定:“庫存現(xiàn)金”賬戶應當設置“受托代理資產”明細賬戶,核算單位受托代理、代管的現(xiàn)金;“銀行存款”賬戶應當設置“受托代理資產”明細賬戶,核算單位受托代理、代管的銀行存款;若單位存在通過“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”賬戶核算的受托代理資產,資產負債表“貨幣資金”項目還應當按照扣減“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”賬戶下“受托代理資產”明細賬戶的期末余額后的金額填列?!笆芡写碣Y產”項目,反映單位期末受托代理資產的價值。資產負債表“受托代理資產”項目應當根據“受托代理資產”賬戶的期末余額與“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”賬戶下“受托代理資產”明細賬戶的期末余額的合計數(shù)填列。
從“受托代理資產”項目的資產負債表列示看,政府會計主體收到的受托代理資產如為貨幣資金,雖然通過“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”賬戶核算,但在編制資產負債表時,將其在“受托代理資產”項目列示。也就是說,貨幣資金年末與年初余額的差額并不包括受托代理資產結余的貨幣資金。如果將受托代理業(yè)務產生的現(xiàn)金流量納入現(xiàn)金流量表,則現(xiàn)金凈增加額不等于貨幣資金年末與年初余額的差額。此外,受托代理業(yè)務的責任主體是委托方,受托方僅僅承擔代理責任。也就是說,受托代理業(yè)務不是政府會計主體自身的業(yè)務,其產生的現(xiàn)金流量既不屬于日常活動產生的現(xiàn)金流量,又不屬于投資活動和籌資活動的現(xiàn)金流量,因此,從“受托代理資產”項目的資產負債表列示以及委托代理業(yè)務的責任主體看,其產生的現(xiàn)金流量不視為現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金,不應納入現(xiàn)金流量表。
(七)財政預撥下年度款項的現(xiàn)金流量的確認
政府會計制度解釋第1號規(guī)定:對于應當納入下一年度部門預算管理的暫收款項,單位在收到款項時,借記“銀行存款”等賬戶,貸記“其他應付款”賬戶,本年不做預算會計處理。待下一年初,單位應當按照上年暫收的款項金額,借記“其他應付款”賬戶,貸記有關收入賬戶;同時在預算會計中,按照暫收款項的金額,借記“資金結存”賬戶,貸記有關預算收入賬戶。
納入下年度預算管理的預撥款項,如果確認現(xiàn)金流入,應計入財政撥款收到的現(xiàn)金,與預算收入支出表進行比較,兩者均以收付實現(xiàn)制為基礎,但當年財政撥款現(xiàn)金流入大于財政撥款預算收入,則容易引起會計信息使用者的誤讀。
為了便于會計信息使用者更好地了解政府會計主體的現(xiàn)金流量與財政撥款收入,政府會計主體收到預撥下年度預算款項,可以定性為財政資金存放地點的轉移,不確認為現(xiàn)金流量,在下一年度確認財政撥款收入時,確認現(xiàn)金流入,以使各年度財政撥款收到的現(xiàn)金與財政撥款收入保持一致。
與之相適應,如果收到預撥下年度預算款項在當年發(fā)生暫付款業(yè)務,也不應確認為現(xiàn)金流出。
收到預撥下年度預算款項,已經實際產生現(xiàn)金流入,但是現(xiàn)金流量表中不確認現(xiàn)金流入,將導致現(xiàn)金凈增加額與貨幣性資金年末、年初余額的差額不相符。為此,應當調整現(xiàn)金凈增加額與貨幣性資金年末、年初余額差額的核對公式,調減預撥下年度預算款項年末數(shù)與年初數(shù)的差額,調增暫付下年度預算款項年末數(shù)與年初數(shù)的差額。調整后的核對公式如下:
現(xiàn)金凈增加額=(貨幣資金與財政應返還額度年末數(shù)-年初數(shù))-(其他應付款預撥下年度預算款項年末數(shù)-年初數(shù))+(其他應收款暫付下年度預算款項年末數(shù)-年初數(shù))
(八)以前年度盈余調整信息的應用
以前年度盈余調整是指對以前年度發(fā)生的相關業(yè)務以及差錯進行的調整,包括對以前年度收入、費用的調整。例如,上年度支付的勞務費由于各種原因退回時,增加了貨幣資金,同時計入“以前年度盈余調整”賬戶的貸方,屬于沖減上年度費用。根據非現(xiàn)金賬戶編制現(xiàn)金流量表,以收入費用表為基礎調整計算購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金,由于該項業(yè)務未沖減當年費用,但發(fā)生現(xiàn)金流量,需要進行調整。因此,在編制現(xiàn)金流量表時,應將以前年度盈余調整的各項收入、費用,視為本年發(fā)生的收入、費用,調整計算各項目的現(xiàn)金流量。
三、“日?;顒赢a生的現(xiàn)金流量”各項目的填列方法
“日常活動產生的現(xiàn)金流量”的現(xiàn)金流入包括“財政基本支出撥款收到的現(xiàn)金”“財政非資本性項目撥款收到的現(xiàn)金”“事業(yè)活動收到的除財政撥款以外的現(xiàn)金”和“收到的其他與日?;顒佑嘘P的現(xiàn)金”;現(xiàn)金流出包括“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”“支付的各項稅費”和“支付的其他與日?;顒佑嘘P的現(xiàn)金”。下面根據非現(xiàn)金賬戶分析計算填列方式,逐一說明各項目的分析計算填列方法。
日?;顒赢a生的現(xiàn)金流量所涉及的大多數(shù)非現(xiàn)金賬戶,借貸方中只有一方涉及現(xiàn)金流量。例如,“事業(yè)收入”賬戶貸方涉及現(xiàn)金流入,“應收賬款”賬戶貸方涉及現(xiàn)金流入,“事業(yè)收入”賬戶貸方可以視為對應“應收賬款”賬戶借方,以收入費用表事業(yè)收入為基礎(視為“應收賬款”賬戶的借方),調整“應收賬款”賬戶期初期末余額的差額,確定“應收賬款”賬戶貸方金額,即事業(yè)活動收到的現(xiàn)金。
根據非現(xiàn)金賬戶分析計算填列方式的思路,實質上就是根據會計報表中收入、費用項目,調整應收、應付等賬戶年末、年初余額差額,計算各項目現(xiàn)金流量。
(一)財政基本支出撥款收到的現(xiàn)金
“財政基本支出撥款收到的現(xiàn)金”項目,反映單位本年接受財政基本支出撥款收到的現(xiàn)金。根據前述說明,預收下年度財政撥款,可以不視為現(xiàn)金流入,因此,本項目可以根據“財政撥款收入——基本支出撥款”賬戶貸方發(fā)生額直接填列。
【例1】甲事業(yè)單位2019年收入費用表“財政撥款收入”項目為20 000萬元,其中,基本支出撥款為10 000萬元,財政非資本性項目撥款為6 000萬元,財政資本性項目撥款為4 000萬元。據此計算:
財政基本支出撥款收到的現(xiàn)金=10 000(萬元)
(二)財政非資本性項目撥款收到的現(xiàn)金
“財政非資本性項目撥款收到的現(xiàn)金”項目,反映單位本年接受除用于購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等資本性項目以外的財政項目撥款收到的現(xiàn)金。根據前述說明,在項目支出撥款中既包括日常支出撥款也包括購建固定資產等撥款的情況下,為了簡化現(xiàn)金流量表的編制工作,可以根據“財政撥款收入——項目支出撥款(非資本性支出)”賬戶貸方發(fā)生額分析計算填列。
【例2】甲事業(yè)單位財政非資本性項目撥款收到的現(xiàn)金,根據【例1】資料計算:
財政非資本性項目撥款收到的現(xiàn)金=6 000(萬元)
(三)事業(yè)活動收到的除財政撥款以外的現(xiàn)金
“事業(yè)活動收到的除財政撥款以外的現(xiàn)金”項目,反映事業(yè)單位本年開展專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動取得的除財政撥款以外的現(xiàn)金。
根據非現(xiàn)金賬戶分析計算填列方式,應以事業(yè)收入為基礎,調整相關應收預收款項,計算事業(yè)活動收到的現(xiàn)金。政府會計主體的事業(yè)收入是以權責發(fā)生制為基礎確認的,其中包含應收未收以及以前年度預收的款項,這部分款項在本年確認了收入,但并未產生現(xiàn)金流入,應予以扣除。此外,本年預收以及收回以前年度應收的款項,在本年未確認收入,但收到了現(xiàn)金,應予以調增。
需要說明的是,事業(yè)活動取得的收入,有一部分為增值稅應稅收入,應繳納的增值稅銷項稅額不屬于事業(yè)收入,但應計入事業(yè)活動收到的現(xiàn)金,因此還需要在此基礎上調增增值稅銷項稅額。然而,經營收入等也可能涉及增值稅銷項稅額,如果事業(yè)收入與經營收入的增值稅銷項稅額能夠區(qū)分,應分別確認為事業(yè)活動收到的現(xiàn)金和收到的其他與日?;顒佑嘘P的現(xiàn)金;如果不易劃分,為了簡化現(xiàn)金流量表的編制工作,增值稅銷項稅額也可以全部確認為事業(yè)活動收到的現(xiàn)金。此外,資產負債表“應收賬款凈額”項目是扣除了壞賬準備以后的凈額,如果計提了壞賬準備,將會減少應收賬款凈額,但是這種應收賬款凈額的減少不屬于收到的現(xiàn)金,因此,在以收入費用表的事業(yè)收入為基礎計算現(xiàn)金流出時,除了調整應收賬款凈額年末數(shù)與年初數(shù)的差額之外,還應調減計提的壞賬準備。
“事業(yè)活動收到的除財政撥款以外的現(xiàn)金”項目計算公式(按簡化編制方法處理)如下:
事業(yè)活動收到的除財政撥款以外的現(xiàn)金=事業(yè)收入+增值稅銷項稅額-(事業(yè)活動應收賬款凈額年末數(shù)-年初數(shù))-(事業(yè)活動應收票據年末數(shù)-年初數(shù))+(事業(yè)活動預收賬款年末數(shù)-年初數(shù))-計提的壞賬準備
【例3】甲事業(yè)單位2019年收入費用表“事業(yè)收入”項目為5 000萬元;“應交增值稅——銷項稅額”賬戶貸方發(fā)生額為120萬元。資產負債表“應收賬款”項目(均與事業(yè)活動有關)年末數(shù)為500萬元,年初數(shù)為420萬元(均未計提壞賬準備);“預收賬款”項目(均與事業(yè)活動有關)年末數(shù)為100萬元,年初數(shù)為40萬元。據此計算:
事業(yè)活動收到的除財政撥款以外的現(xiàn)金=5 000+ 120-(500-420)+(100-40)=5 100(萬元)
(四)收到的其他與日?;顒佑嘘P的現(xiàn)金
“收到的其他與日常活動有關的現(xiàn)金”項目,反映單位本年收到的除以上項目之外的與日?;顒佑嘘P的現(xiàn)金,主要包括上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、非同級財政撥款收入、捐贈收入、利息收入、租金收入和其他收入等。
上述收入中,經營收入、租金收入均以權責發(fā)生制為基礎確認,計算收到的其他與日常活動有關的現(xiàn)金,需要調整與經營收入有關的應收賬款、應收票據、預收賬款年末數(shù)與年初數(shù)的差額,調整與租金收入有關的其他應收款年末數(shù)與年初數(shù)的差額。此外,如果計提了壞賬準備,也應比照事業(yè)活動收到的現(xiàn)金進行調整。
“收到的其他與日常活動有關的現(xiàn)金”項目計算公式(按簡化編制方法處理)如下:
收到的其他與日?;顒佑嘘P的現(xiàn)金=上級補助收入+附屬單位上繳收入+經營收入+非同級財政撥款收入+捐贈收入+利息收入+租金收入+其他收入-(經營活動應收賬款凈額年末數(shù)-年初數(shù))-(經營活動應收票據年末數(shù)-年初數(shù))+(經營活動預收賬款年末數(shù)-年初數(shù))-計提的壞賬準備-(應收租金、應收賠款等其他應收款年末數(shù)-年初數(shù))+(周轉類其他應收款年初數(shù)-年末數(shù),正數(shù))+(周轉類其他應付款年末數(shù)-年初數(shù),正數(shù))
【例4】甲事業(yè)單位2019年收入費用表“上級補助收入”項目為360萬元;“附屬單位上繳收入”項目為300萬元;“經營收入”項目為1 000萬元;“非同級財政撥款收入” 項目為1 100萬元;“捐贈收入”項目為500萬元;“利息收入”項目為50萬元;“租金收入”項目為30萬元;“其他收入”項目為140萬元。資產負債表“應收票據”項目(均為經營活動應收票據)年末數(shù)為50萬元,年初數(shù)為70萬元;“其他應收款(應收賠款類)”項目年末數(shù)為60萬元,年初數(shù)為55萬元;“其他應收款(周轉類)”項目年末數(shù)為50萬元,年初數(shù)為80萬元;“其他應付款(周轉類)”項目年末數(shù)為100萬元,年初數(shù)為70萬元。以上應收項目均未計提壞賬準備。據此計算:
收到的其他與日?;顒佑嘘P的現(xiàn)金=360+300+
1 000+1 100+500+50+30+140-(50-70)-(60-55)+(80- 50)+(100-70)=3 555(萬元)
根據【例1】至【例4】甲事業(yè)單位日?;顒拥默F(xiàn)金流入小計=財政基本支出撥款收到的現(xiàn)金10 000+財政非資本性項目撥款收到的現(xiàn)金6 000+事業(yè)活動收到的除財政撥款以外的現(xiàn)金5 100+收到的其他與日?;顒佑嘘P的現(xiàn)金3 555=24 655(萬元)
(五)購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金
“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目反映單位本年在日常活動中用于購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金。
根據非現(xiàn)金賬戶分析計算填列方式,第一步,確定“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”中耗用或出售存貨的金額,這部分費用屬于存貨發(fā)出的費用(即存貨類賬戶的貸方發(fā)生額),并未產生現(xiàn)金流量;第二步,調整“存貨”項目年末數(shù)與年初數(shù)的差額,通過調整可以確定當期購入存貨的金額(即存貨類賬戶的借方發(fā)生額);第三步,確定增值稅進項稅額(如果有進項稅額轉出需要扣除);第四步,由于購入存貨和增值稅進項稅額不一定全額支付現(xiàn)金,因此需要調整與購買存貨有關的“應付賬款”“應付票據”和“預付賬款”項目年末數(shù)與年初數(shù)的差額,確定購入存貨實際支付的現(xiàn)金;第五步,確定“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”和“經營費用”中接受勞務的費用;第六步,根據以上資料計算購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金。
“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目計算公式如下:
購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金=業(yè)務活動費用、單位管理費用、經營費用中耗用或出售存貨以及接受勞務費用+(存貨年末數(shù)-年初數(shù))+(增值稅進項稅額-進項稅額轉出)-(應付賬款、應付票據年末數(shù)-年初數(shù))+(預付賬款年末數(shù)-年初數(shù))
【例5】甲事業(yè)單位2019年收入費用表業(yè)務活動費用、單位管理費用、經營費用中耗用存貨以及接受勞務費用為700萬元。資產負債表“存貨”項目年末數(shù)為100萬元,年初數(shù)為80萬元,未發(fā)生存貨盤盈盤虧毀損;增值稅進項稅額為30萬元,未發(fā)生進項稅額轉出;“應付賬款”項目(均與存貨有關)年末數(shù)為380萬元,年初數(shù)為420萬元;“預付賬款”項目(均與存貨有關)年末數(shù)為0,年初數(shù)為50萬元。據此計算:
購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金=700+(100-80)+ 30-(380-420)+(0-50)=740(萬元)
(六)支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金
“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項目,反映單位本年支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金。
政府會計主體分配的工資費用,按照用途分別計入“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”和“經營費用”等賬戶,但是不一定全部支付現(xiàn)金,因此,應在此基礎上調整“應付職工薪酬”賬戶年末數(shù)與年初數(shù)的差額,確定實際支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金。此外,代扣代繳個人所得稅記入“其他應交稅費——應交個人所得稅”賬戶貸方,因此還需要調整“其他應交稅費——應交個人所得稅”賬戶年末數(shù)與年初數(shù)的差額。
需要說明的是,由于計入在建工程、無形資產開發(fā)成本的職工薪酬按照用途不屬于經營活動,因此不在本項目反映,應在“投資活動產生的現(xiàn)金流量”項目中反映。
“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項目計算公式如下:
支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金=業(yè)務活動費用、單位管理費用、經營費用中職工薪酬費用-(應付職工薪酬年末數(shù)-年初數(shù))-(應交個人所得稅年末數(shù)-年初數(shù))
【例6】甲事業(yè)單位2019年收入費用表業(yè)務活動費用、單位管理費用、經營費用中職工薪酬費用為9 000萬元。資產負債表“應付職工薪酬”項目年末數(shù)為120萬元,年初數(shù)為100萬元;“其他應交稅費”項目中應交個人所得稅年末數(shù)為70萬元,年初數(shù)為60萬元。據此計算:
支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金=9 000-(120-100)-(70-60)=8 970(萬元)
(七)支付的各項稅費
“支付的各項稅費”項目,反映單位本年用于繳納日?;顒酉嚓P稅費而支付的現(xiàn)金,包括繳納的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、房產稅、車船使用稅、印花稅和企業(yè)所得稅等。
政府會計主體應付的各項稅費,按照用途分別計入“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”和“所得稅費用”等賬戶,但是不一定全部支付現(xiàn)金,因此,應在此基礎上調整“其他應交稅費”賬戶(應交個人所得稅之外)年末數(shù)與年初數(shù)的差額,確定實際支付的各項稅費。此外,“應交增值稅——已交稅金”賬戶借方發(fā)生額也屬于支付的各項稅費。
“支付的各項稅費”項目計算公式如下:
支付的各項稅費=應交增值稅的已交稅金+業(yè)務活動費用、單位管理費用、經營費用中各項稅費+所得稅費用-(應交個人所得稅之外的其他應交稅費年末數(shù)-年初數(shù))
【例7】甲事業(yè)單位2019年收入費用表業(yè)務活動費用、單位管理費用、經營費用中各項稅費為75萬元,“所得稅費用”項目為25萬元。資產負債表“其他應交稅費”項目(應交個人所得稅之外)年末數(shù)為20萬元,年初數(shù)為30萬元。“應交增值稅——已交稅金”賬戶借方發(fā)生額70萬元。據此計算:
支付的各項稅費=75+25-(20-30)+70=180(萬元)
(八)支付的其他與日常活動有關的現(xiàn)金
“支付的其他與日?;顒佑嘘P的現(xiàn)金”項目,反映單位本年支付的除上述項目之外與日常活動有關的現(xiàn)金,主要包括扣除耗用存貨以及接受勞務費用、職工薪酬、各項稅費、壞賬損失、固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用、公共基礎設施累計折舊(攤銷)費用的業(yè)務活動費用、單位管理費用、經營費用,以及上繳上級費用、對附屬單位補助費用和其他費用等。
上述費用中,經營費用以權責發(fā)生制為基礎確認,計算支付的其他與日常活動有關的現(xiàn)金,需要調整與經營費用有關的應付賬款、應付票據、預付賬款年末數(shù)與年初數(shù)的差額。此外,其他費用中包括利息費用,支付的利息費用屬于籌資活動的現(xiàn)金流出,因此還需要扣除利息費用。
“支付的其他與日?;顒佑嘘P的現(xiàn)金”項目計算公式如下:
支付的其他與日?;顒佑嘘P的現(xiàn)金=業(yè)務活動費用+單位管理費用+經營費用-前述費用中職工薪酬、各項稅費、壞賬損失、固定資產折舊費、無形資產攤銷費、公共基礎設施累計折舊(攤銷)費-業(yè)務活動費用中計提專用基金+上繳上級費用+對附屬單位補助費用+(其他費用-利息費用)-(經營費用應付賬款、應付票據年末數(shù)-年初數(shù))+(經營費用預付賬款年末數(shù)-年初數(shù))-(應付賠款等其他應付款年末數(shù)-年初數(shù))+(周轉類其他應收款年末數(shù)-年初數(shù),正數(shù))+(周轉類其他應付款年初數(shù)-年末數(shù),正數(shù))
需要說明的是,如果存在存貨盤盈,增加了存貨(前述計算中視為現(xiàn)金流出),經批準后沖減了業(yè)務活動費用或單位管理費用(前述計算中視為沖減了現(xiàn)金流出),但是并未發(fā)生現(xiàn)金流量,因此,應根據盤盈存貨的金額,一方面調減購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金,另一方面調增支付的其他與日常活動有關的現(xiàn)金。如果存在存貨盤虧或毀損,做相反的調整。此外,如果存在預計負債、預提費用等,由于已經確認費用,但未產生現(xiàn)金流出,應在前述公式的基礎上,調減預計負債、預提費用年末數(shù)與年初數(shù)的差額;如果存在待攤費用、長期待攤費用,應做相反的調整。
【例8】甲事業(yè)單位2019年收入費用表“業(yè)務活動費用”項目為8 000萬元,“單位管理費用”項目為11 000萬元,“經營費用”項目為800萬元,業(yè)務活動費用、單位管理費用、經營費用中耗用存貨以及接受勞務費用為700萬元,職工薪酬費用為9 000萬元,各項稅費為75萬元,固定資產折舊費為300萬元,“對附屬單位補助費用”項目為200萬元,“其他費用”項目為140萬元(其中利息費用為10萬元)。資產負債表“應付票據”項目(均與經營活動有關)年末數(shù)為15萬元,年初數(shù)為20。據此計算:
支付的其他與日?;顒佑嘘P的現(xiàn)金=8 000+11 000+ 800-700-9 000-75-300+200+(140-10)-(15-20)= 10 060(萬元)
根據【例5】至【例8】甲事業(yè)單位日?;顒拥默F(xiàn)金流出小計=購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金740+支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金8 970+支付的各項稅費180+支付的其他與日?;顒佑嘘P的現(xiàn)金10 060=19 950(萬元)
根據【例1】至【例8】甲事業(yè)單位日常活動產生的現(xiàn)金流量凈額=24 655-19 950=4 705(萬元)
四、“投資活動產生的現(xiàn)金流量”各項目的填列方法
“投資活動產生的現(xiàn)金流量”的現(xiàn)金流入包括“收回投資收到的現(xiàn)金”“取得投資收益收到的現(xiàn)金”“處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現(xiàn)金凈額”和“收到的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”;現(xiàn)金流出包括“購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現(xiàn)金”“對外投資支付的現(xiàn)金”“上繳處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等凈收入支付的現(xiàn)金”和“支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”。下面根據非現(xiàn)金賬戶分析計算填列方式,逐一說明各項目的分析計算填列方法。
投資活動產生的現(xiàn)金流量所涉及的大多數(shù)非現(xiàn)金賬戶,借貸雙方均涉及現(xiàn)金流量。例如,“短期投資”“長期股權投資”“長期債券投資”“固定資產”等賬戶借方涉及現(xiàn)金流出,貸方涉及現(xiàn)金流入。因此,投資活動產生的現(xiàn)金流量,需要根據相關賬戶的借貸方發(fā)生額分析計算填列。
(一)收回投資收到的現(xiàn)金
“收回投資收到的現(xiàn)金”項目,反映單位本年出售、轉讓或者收回投資收到的現(xiàn)金,主要包括收回短期投資、長期股權投資和長期債券投資收回的現(xiàn)金。
收回投資收到的現(xiàn)金應根據“短期投資”“長期股權投資”和“長期債券投資”賬戶的貸方發(fā)生額為基礎,調整相關投資收益確定。“短期投資”“長期股權投資”和“長期債券投資”賬戶的貸方發(fā)生額反映收回投資的成本,實際收到的現(xiàn)金可能高于成本,也可能低于成本,其差額計入投資收益,因此,在收回投資成本的基礎上,調整相關投資收益,即為收回投資收到的現(xiàn)金。
“收回投資收到的現(xiàn)金”項目計算公式如下:
收回投資收到的現(xiàn)金=“短期投資”“長期股權投資”和“長期債券投資”賬戶貸方發(fā)生額+收回投資形成的投資收益
【例9】甲事業(yè)單位2019年“短期投資”“長期股權投資”和“長期債券投資”賬戶貸方發(fā)生額合計為1 800萬元,收回投資的投資收益為70萬元。據此計算:
收回投資收到的現(xiàn)金=1 800+70=1 870(萬元)
(二)取得投資收益收到的現(xiàn)金
“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項目,反映單位本年因對外投資而收到被投資單位分配的股利或利潤,以及收到投資利息而取得的現(xiàn)金。
取得投資收益收到的現(xiàn)金應以“投資收益”賬戶中的債權投資利息收入和股權投資股利收入為基礎確定。但是,確認的投資收益中,包含應收未收利息和股利,因此需要進行調整。長期債券投資分期付息的利息記入“應收利息”賬戶,需要調整“應收利息”賬戶年末數(shù)與年初數(shù)的差額;一次付息的利息記入“長期債券投資——應計利息”賬戶,需要調整“長期債券投資——應計利息”賬戶年末數(shù)與年初數(shù)的差額。長期股權投資采用成本法核算,被投資單位宣告分配股利時,一方面確認投資收益,另一方面確認應收股利,需要調整“應收股利”賬戶年末數(shù)與年初數(shù)的差額。長期股權投資采用權益法核算,根據被投資單位實現(xiàn)的凈利潤和持股比例確認投資損益,同時增加長期股權投資(損益調整),需要扣除這部分投資收益;而被投資單位宣告分配股利時,一方面確認應收股利,另一方面沖減長期股權投資(損益調整),沒有計入投資收益,因此需要調增。
“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項目計算公式如下:
取得投資收益收到的現(xiàn)金=利息、股利收入形成的投資收益-(應收利息年末數(shù)-年初數(shù))-(應收股利年末數(shù)-年初數(shù))-(長期債券投資應計利息年末數(shù)-年初數(shù))-長期股權投資權益法確認的投資收益+長期股權投資權益法確認的股利收入
【例10】甲事業(yè)單位2019年利息、股利收入形成的投資收益為300萬元;“長期債券投資——應計利息”賬戶年末數(shù)為60萬元,年初數(shù)為20萬元;長期股權投資權益法確認的投資收益為120萬元;長期股權投資權益法確認的股利收入為70萬元。據此計算:
取得投資收益收到的現(xiàn)金=300-(60-20)-120+ 70=210(萬元)
(三)處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現(xiàn)金凈額
“處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現(xiàn)金凈額”項目,反映單位本年處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等非流動資產所取得的現(xiàn)金,減去為處置這些資產而支付的有關費用之后的凈額。由于自然災害所造成的固定資產等長期資產損失而收到的保險賠款收入,也在本項目反映。
“固定資產”“無形資產”“公共基礎設施”等賬戶貸方發(fā)生額扣除“固定資產累計折舊”“無形資產累計攤銷”“公共基礎設施累計折舊(攤銷)”等賬戶借方發(fā)生額后,為處置上述資產的凈值。然而處置資產凈值并不是收到的現(xiàn)金,還需要調整相關處置損益,計算處置資產收到的現(xiàn)金。如果處置資產形成凈收入,應根據“應繳財政款(處置資產)”賬戶貸方發(fā)生額調增收到的現(xiàn)金;如果產生凈損失,則應根據“資產處置費用”賬戶借方發(fā)生額調減現(xiàn)金流入。
“處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現(xiàn)金凈額”項目計算公式如下:
處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現(xiàn)金凈額=處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等原值(貸方發(fā)生額)-固定資產等累計折舊、攤銷(借方發(fā)生額)+應繳財政款(上繳處置資產凈收入)增加額(貸方發(fā)生額)-資產處置費用(借方發(fā)生額)
需要說明的是,如果資產處置費用中包含存貨處置費用,應調整購買商品支付的現(xiàn)金;如果發(fā)生以固定資產或無形資產對外投資,未發(fā)生現(xiàn)金流量,應予以調整。
【例11】甲事業(yè)單位2019年出售固定資產的原值為700萬元,累計折舊為400萬元,發(fā)生處置費用10萬元,未發(fā)生其他資產處置業(yè)務。據此計算:
處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現(xiàn)金凈額=700-400-10=290(萬元)
(四)收到的其他與投資活動有關的現(xiàn)金
“收到的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”項目,反映單位本年收到的除上述項目之外與投資活動有關的現(xiàn)金。
此類業(yè)務很少發(fā)生,不再舉例說明。
根據【例9】至【例11】甲事業(yè)單位投資活動的現(xiàn)金流入小計=收回投資收到的現(xiàn)金1 870+取得投資收益收到的現(xiàn)金210+處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等收回的現(xiàn)金凈額290=2 370(萬元)
(五)購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現(xiàn)金
“購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現(xiàn)金”項目,反映單位本年購買和建造固定資產、工程物資、在建工程、無形資產、研發(fā)支出、公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房等非流動資產所支付的現(xiàn)金。
上述“固定資產”等賬戶借方發(fā)生額包含購建固定資產等支付的現(xiàn)金,因此,購建固定資產等支付的現(xiàn)金應以上述賬戶借方發(fā)生額為基礎確定。但是,“在建工程”賬戶借方發(fā)生額中如果包含領用的工程物資,未發(fā)生現(xiàn)金流出,應予以扣除;“研發(fā)支出”賬戶中的研究支出,已經轉入當期費用,計入日?;顒拥默F(xiàn)金流入,不屬于購建無形資產的支出;“研發(fā)支出”中的開發(fā)支出如果轉入無形資產,未發(fā)生現(xiàn)金流出,應予以扣除。
“購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現(xiàn)金”項目計算公式如下:
購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現(xiàn)金=固定資產、工程物資、在建工程、無形資產、研發(fā)支出、公共基礎設施、文物文化資產、保障性住房等賬戶借方發(fā)生額-工程物資、在建工程、研發(fā)支出等賬戶貸方發(fā)生額
需要說明的是,融資租入固定資產支付的租賃費不在本項目反映,在籌資活動的現(xiàn)金流量中反映;接受捐贈的上述資產如不存在由本單位負擔的運輸費及相關稅費,則為未發(fā)生現(xiàn)金流出,需要同時調減購建固定資產等現(xiàn)金流出和日?;顒拥默F(xiàn)金流入。
【例12】甲事業(yè)單位2019年“固定資產”賬戶借方發(fā)生額為2 000萬元,“工程物資”賬戶借方發(fā)生額為200萬元,“在建工程”賬戶借方發(fā)生額為900萬元,“無形資產”賬戶借方發(fā)生額為800萬元,“研發(fā)支出”賬戶借方發(fā)生額為500萬元,“工程物資”賬戶貸方發(fā)生額為170萬元,“在建工程”賬戶貸方發(fā)生額為1 100萬元,“研發(fā)支出”賬戶貸方發(fā)生額為330萬元,無融資租入固定資產以及接受捐贈的資產。據此計算:
購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現(xiàn)金=2 000+200+900+800+500-170-1 100-330=2 800(萬元)
(六)對外投資支付的現(xiàn)金
“對外投資支付的現(xiàn)金”項目,反映單位本年為取得短期投資、長期股權投資、長期債券投資而支付的現(xiàn)金。
對外投資支付的現(xiàn)金應以“短期投資”“長期股權投資——成本”“長期債券投資——成本”等賬戶借方發(fā)生額為基礎確定。
“對外投資支付的現(xiàn)金”項目計算公式如下:
對外投資支付的現(xiàn)金=“短期投資”賬戶借方發(fā)生額+“長期股權投資——成本”賬戶借方發(fā)生額+“長期債券投資——成本”賬戶借方發(fā)生額
需要說明的是,如果發(fā)生非貨幣性資產對外投資,由于未支付現(xiàn)金,應調減對外投資支付的現(xiàn)金,同時調減處置固定資產等收到的現(xiàn)金。
【例13】甲事業(yè)單位2019年“長期股權投資”賬戶借方發(fā)生額為1 000萬元,“長期債券投資”賬戶借方發(fā)生額為300萬元,未發(fā)生非貨幣性資產投資。據此計算:
對外投資支付的現(xiàn)金=1 000+300=1 300(萬元)
(七)上繳處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等凈收入支付的現(xiàn)金
“上繳處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等凈收入支付的現(xiàn)金”項目,反映本年單位將處置固定資產、無形資產、公共基礎設施等非流動資產所收回的現(xiàn)金凈額予以上繳財政所支付的現(xiàn)金。
本項目應根據“應繳財政款(上繳處置資產凈收入)”賬戶借方發(fā)生額直接填列。
此類業(yè)務較少發(fā)生,不再舉例說明。
(八)支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金
“支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”項目,反映單位本年支付的除上述項目之外與投資活動有關的現(xiàn)金。
此類業(yè)務極少發(fā)生,不再舉例說明。
根據【例12】至【例13】甲事業(yè)單位投資活動的現(xiàn)金流出小計=購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等支付的現(xiàn)金2 800+對外投資支付的現(xiàn)金1 300=4 100(萬元)
根據【例9】至【例13】甲事業(yè)單位投資活動產生的現(xiàn)金流量凈額=2 370-4 100=-1 730(萬元)
五、“籌資活動產生的現(xiàn)金流量”各項目的填列方法
“籌資活動產生的現(xiàn)金流量”的現(xiàn)金流入包括“財政資本性項目撥款收到的現(xiàn)金”“取得借款收到的現(xiàn)金”和“收到的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”;現(xiàn)金流出包括“償還借款支付的現(xiàn)金”“償付利息支付的現(xiàn)金”和“支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”。下面根據非現(xiàn)金賬戶分析計算填列方式,逐一說明各項目的分析計算填列方法。
籌資活動產生的現(xiàn)金流量所涉及的大多數(shù)非現(xiàn)金賬戶,借貸雙方均涉及現(xiàn)金流量。例如,“短期借款”“長期借款”等賬戶借方涉及現(xiàn)金流出,貸方涉及現(xiàn)金流入。因此,籌資活動產生的現(xiàn)金流量需要根據相關賬戶的借貸方發(fā)生額分析計算填列。
(一)財政資本性項目撥款收到的現(xiàn)金
“財政資本性項目撥款收到的現(xiàn)金”項目,反映單位本年接受用于購建固定資產、無形資產、公共基礎設施等資本性項目的財政項目撥款收到的現(xiàn)金。
本項目應根據“財政撥款收入——項目支出撥款(資本性支出)”賬戶貸方發(fā)生額分析計算填列。
【例14】甲事業(yè)單位財政資本性項目撥款收到的現(xiàn)金,根據【例1】資料計算:
財政資本性項目撥款收到的現(xiàn)金=4 000(萬元)
(二)取得借款收到的現(xiàn)金
“取得借款收到的現(xiàn)金”項目,反映事業(yè)單位本年舉借短期、長期借款所收到的現(xiàn)金。
本項目應當根據“短期借款”“長期借款”等賬戶貸方發(fā)生額計算填列。
【例15】甲事業(yè)單位2019年“短期借款”賬戶貸方發(fā)生額為500萬元。據此計算:
取得借款收到的現(xiàn)金=500(萬元)
(三)收到的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金
“收到的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”項目,反映單位本年收到的除上述項目之外與籌資活動有關的現(xiàn)金。
需要說明的是,如果存在專用基金的現(xiàn)金流入或流出,由于這類業(yè)務不屬于日?;顒邮盏降默F(xiàn)金,也不屬于投資活動產生的現(xiàn)金流量,因此,應將專用基金的現(xiàn)金流入或流出分別確認為收到的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金和支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金。
此類業(yè)務較少發(fā)生,不再舉例說明。
根據【例14】至【例15】甲事業(yè)單位籌資活動的現(xiàn)金流入小計=財政資本性項目撥款收到的現(xiàn)金4 000+取得借款收到的現(xiàn)金500=4 500(萬元)
(四)償還借款支付的現(xiàn)金
“償還借款支付的現(xiàn)金”項目,反映事業(yè)單位本年償還借款本金所支付的現(xiàn)金。
本項目應當根據“短期借款”“長期借款”等賬戶借方發(fā)生額計算填列。
【例16】甲事業(yè)單位2019年“短期借款”賬戶借方發(fā)生額為500萬元。據此計算:
償還借款支付的現(xiàn)金=500(萬元)
(五)償付利息支付的現(xiàn)金
“償付利息支付的現(xiàn)金”項目,反映事業(yè)單位本年償付借款利息支付的現(xiàn)金。
政府會計主體償付的借款利息計入其他費用,因此,本項目應以其他費用中的利息費用為基礎,調整“應付利息”項目年末數(shù)與年初數(shù)的差額計算。
“償付利息支付的現(xiàn)金”項目計算公式如下:
償付利息支付的現(xiàn)金=其他費用中利息費用-(應付利息年末數(shù)-年初數(shù))
【例17】甲事業(yè)單位2019年其他費用中利息費用為10萬元,“應付利息”項目年末數(shù)與年初數(shù)均為0,據此計算:
償付利息支付的現(xiàn)金=10(萬元)
(六)支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金
“支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”項目,反映單位本年支付的除上述項目之外與籌資活動有關的現(xiàn)金,主要包括融資租入固定資產所支付的租賃費等。
此類業(yè)務較少發(fā)生,不再舉例說明。
根據【例16】至【例17】甲事業(yè)單位籌資活動的現(xiàn)金流出小計=償還借款支付的現(xiàn)金500+償付利息支付的現(xiàn)金10=510(萬元)
根據【例14】至【例17】甲事業(yè)單位籌資活動產生的現(xiàn)金流量凈額=4 500-510=3 900(萬元)
六、“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”的填列方法
“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”項目,反映單位本年外幣現(xiàn)金流量折算為人民幣時,所采用的現(xiàn)金流量發(fā)生日的匯率折算的人民幣金額與外幣現(xiàn)金流量凈額按期末匯率折算的人民幣金額之間的差額。
匯率變動實質上并未發(fā)生現(xiàn)金流量,但是為了便于現(xiàn)金流量表現(xiàn)金凈增加額與資產負債表貨幣資金等年末數(shù)與年初數(shù)差額進行核對,設置了本項目。
此類業(yè)務較為簡單,不再舉例說明。
七、現(xiàn)金凈增加額與資產負債表貨幣性資金變動的核對
甲事業(yè)單位2019年資產負債表“貨幣資金”項目年末數(shù)為8 000萬元,年初數(shù)為855萬元;“財政應返還額度”年末數(shù)為230萬元,年初數(shù)為500萬元。據此計算:
貨幣資金等變動額=(8 000+230)-(855+500)=? ? 6 875(萬元)
根據前述舉例,現(xiàn)金凈增加額計算如下:
現(xiàn)金凈增加額=日?;顒赢a生的現(xiàn)金流量凈額4 705-投資活動產生的現(xiàn)金流量凈額1 730+籌資活動產生的現(xiàn)金流量凈額3 900=6 875(萬元)
兩者核對相符,該政府會計主體當期現(xiàn)金流量表編制完畢。
八、政策建議
基于政府會計制度未對現(xiàn)金流量表編制方法做詳細規(guī)定,導致政府會計主體編制的現(xiàn)金流量表口徑不一致,影響現(xiàn)金流量表的信息質量,影響現(xiàn)金流量表信息使用者進行科學決策。本文旨在為政府會計準則制度的制定者以及實務工作者提供完善現(xiàn)金流量表編制方法的思路,供他們參考。具體建議如下:
(1)建議修改“財政應返還額度”科目編號。政府會計制度規(guī)定,“10**”類編號的科目屬于貨幣資金類,如“1001庫存現(xiàn)金”科目等;“12**”類編號的科目屬于債權類,如“1212應收賬款”科目。而“財政應返還額度”科目編號為“1201”,從科目編號看,屬于債權類。但是,根據現(xiàn)金流量表編制方法的規(guī)定,財政應返還額度視為“現(xiàn)金”。為了避免誤解,建議將“財政應返還額度”科目編號改為“1031”。
(2)建議明確財政撥款收到現(xiàn)金的劃分標準。財政項目支出撥款中資本性支出和非資本性支出預算與實際支出存在差異,為了便于現(xiàn)金流量表的編制,建議按照財政項目支出撥款預算數(shù)劃分資本性支出撥款和非資本性支出撥款。
(3)建議明確應繳財政款、可抵扣增值稅進項稅額、其他往來、以前年度盈余調整的屬性。上述項目的構成較為復雜,為了保證各政府會計主體現(xiàn)金流量表相關項目的可比性,建議明確上述項目不同現(xiàn)金流量的屬性,便于編制現(xiàn)金流量表的具體操作。
(4)建議明確受托代理業(yè)務現(xiàn)金流量的性質。受托代理業(yè)務不屬于政府會計主體自身的業(yè)務,為了避免現(xiàn)金流量虛增,建議明確規(guī)定受托代理業(yè)務產生的現(xiàn)金流量不納入現(xiàn)金流量表。
(5)建議完善“現(xiàn)金凈增加額”與資產負債表貨幣性資金變動的核對公式。前已說明,如果政府會計主體存在預撥下年度款項的情況,預收和預付的款項不應計入當年現(xiàn)金流量。在這種情況下現(xiàn)金凈增加額未包含這部分現(xiàn)金流量,而貨幣性資金變動包含了這部分現(xiàn)金流量,因此,建議完善核對公式,調整這部分預收和預付的款項。
(6)建議明確規(guī)定直接法下根據非現(xiàn)金賬戶分析計算填列現(xiàn)金流量表各項目的計算公式。根據非現(xiàn)金賬戶分析計算填列現(xiàn)金流量表的方法較為復雜,如果沒有詳盡、完善的計算公式支撐,難免發(fā)生遺漏項目,導致無法完成現(xiàn)金流量表的編制。為此,建議規(guī)定詳盡、完善的各項目計算公式,保證現(xiàn)金流量表的編制順利完成。
【參考文獻】
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