張新鵬 馮均科 李之媛

【摘要】數(shù)字化背景下推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)由信息化向數(shù)字化轉(zhuǎn)型是新時(shí)代內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新發(fā)展的內(nèi)在要求。 在分析數(shù)字化條件下“增值型”內(nèi)部審計(jì)模式構(gòu)建必要性的基礎(chǔ)上， 結(jié)合內(nèi)部審計(jì)理論闡述數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下“增值型”內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵， 并探討其具體內(nèi)容。 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下“增值型”內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵在于內(nèi)部審計(jì)重心的轉(zhuǎn)移、內(nèi)部審計(jì)“雙重身份”的確立、內(nèi)部審計(jì)“增值型”評(píng)價(jià)體系的建立和內(nèi)部審計(jì)的動(dòng)力升級(jí)。 該研究對(duì)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型背景下內(nèi)部審計(jì)的變革與創(chuàng)新具有一定的理論和實(shí)踐意義。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字化驅(qū)動(dòng);內(nèi)部審計(jì)模式;增值型;國(guó)家微觀治理

【中圖分類號(hào)】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）08-0110-7

一、引言

2020年4月1日， 習(xí)近平總書(shū)記在浙江考察時(shí)強(qiáng)調(diào)要“努力抓住產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、數(shù)字產(chǎn)業(yè)化賦予的機(jī)遇……抓緊布局?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)”[1] ， 可以看到大智移云等新技術(shù)催生下的數(shù)字經(jīng)濟(jì)將成為我國(guó)未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新方向。 在數(shù)字化變革下， 企業(yè)的傳統(tǒng)管理方式也必須及時(shí)進(jìn)行變革與調(diào)整， 以適應(yīng)數(shù)字化環(huán)境下企業(yè)的發(fā)展要求。 內(nèi)部審計(jì)作為組織治理的重要基石， 在保障組織穩(wěn)定、促進(jìn)組織創(chuàng)新方面發(fā)揮著重要作用。 內(nèi)部審計(jì)由于具有跨部門(mén)開(kāi)展確認(rèn)與評(píng)價(jià)的先天優(yōu)勢(shì)， 因此自然而然成為組織數(shù)據(jù)處理與應(yīng)用的“集散地”， 而信息的獲取與處理能力則成為影響內(nèi)部審計(jì)功能發(fā)揮與價(jià)值實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵因素。 受信息化條件的制約， 傳統(tǒng)“監(jiān)督型”內(nèi)部審計(jì)在功能實(shí)現(xiàn)、角色定位與價(jià)值創(chuàng)造等方面存在諸多局限， 使得傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值鏈長(zhǎng)期陷入“低端鎖定”的困局， 難以有效實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值鏈的突破與躍升。 因此， 探索構(gòu)建適應(yīng)組織數(shù)字化場(chǎng)景發(fā)展要求的新型內(nèi)部審計(jì)是當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新發(fā)展的關(guān)鍵任務(wù)。 數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)對(duì)企業(yè)的數(shù)字化賦能彰顯了智力資本價(jià)值， 加劇了替代式競(jìng)爭(zhēng)[2] ， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的到來(lái)必將對(duì)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生深刻影響。 數(shù)字化變革在為內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)的同時(shí)， 傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的活力與潛力也將得以釋放， 內(nèi)部審計(jì)價(jià)值要素的整合與價(jià)值鏈的重塑將有望實(shí)現(xiàn)。 因此， 探索、構(gòu)建并實(shí)現(xiàn)數(shù)字化環(huán)境下“增值型”內(nèi)部審計(jì)新模式的應(yīng)用， 對(duì)于未來(lái)全面提升內(nèi)部審計(jì)服務(wù)組織數(shù)字化運(yùn)營(yíng)和數(shù)字化治理的能力具有重要意義。

二、基于數(shù)字化驅(qū)動(dòng)的“增值型”內(nèi)部審計(jì)模式構(gòu)建的必要性

1. 數(shù)字化環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新發(fā)展的客觀要求。 在全球新競(jìng)爭(zhēng)格局下， 垂直專業(yè)化的國(guó)際分工體系日益復(fù)雜和細(xì)化， 企業(yè)面臨的發(fā)展壓力大幅上升。 同時(shí)， 人工智能等數(shù)字化技術(shù)的突破與應(yīng)用， 推動(dòng)著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代。 數(shù)字化環(huán)境的催生與形成， 不僅改變了企業(yè)所處的生存環(huán)境， 也推動(dòng)著企業(yè)管理方式的不斷創(chuàng)新。 內(nèi)部審計(jì)作為管理系統(tǒng)的信息反饋系統(tǒng)[3] ， 通過(guò)發(fā)揮其重要的系統(tǒng)“免疫”作用， 在組織機(jī)構(gòu)的治理中擔(dān)當(dāng)越來(lái)越重要的角色[4] ， 對(duì)于保持組織安全穩(wěn)定、提高組織管理水平具有重要意義。 在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型進(jìn)程不斷加快的背景下， 董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)等對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的需求更多、要求更高， 同時(shí)內(nèi)部審計(jì)也面臨著來(lái)自風(fēng)險(xiǎn)管理、信息安全等部門(mén)的競(jìng)爭(zhēng)與挑戰(zhàn)， 因此數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下的內(nèi)部審計(jì)僅發(fā)揮作為組織“免疫”系統(tǒng)的作用已經(jīng)難以充分體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)與關(guān)鍵地位。 為滿足數(shù)字化環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新發(fā)展的客觀要求， 體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)與關(guān)鍵地位， 我國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作必須及時(shí)對(duì)自身的建設(shè)理念、功能定位、業(yè)務(wù)模式等進(jìn)行變革與重塑， 推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級(jí)， 以有效賦能業(yè)務(wù)和支撐組織戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2. 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值創(chuàng)造力的內(nèi)在要求。 在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)向縱深發(fā)展的進(jìn)程中， 企業(yè)間同質(zhì)化競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象日益普遍， 企業(yè)通過(guò)傳統(tǒng)外部競(jìng)爭(zhēng)來(lái)形成自身核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的難度加大， 而未來(lái)通過(guò)內(nèi)部重塑、形成內(nèi)生價(jià)值增長(zhǎng)點(diǎn)將成為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造力提升的重點(diǎn)和突破口， 同時(shí)企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)的動(dòng)力源泉也將由企業(yè)外部轉(zhuǎn)向內(nèi)部。 內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部?jī)r(jià)值生成與傳遞的重要部門(mén)， 憑借其跨部門(mén)展開(kāi)確認(rèn)和評(píng)價(jià)的先天優(yōu)勢(shì)而自然成為組織的“數(shù)據(jù)中心”。 然而， 在傳統(tǒng)“監(jiān)督型”內(nèi)部審計(jì)模式下， 由于內(nèi)部審計(jì)資源的約束， 加之內(nèi)部審計(jì)對(duì)于自身功能定位認(rèn)識(shí)的局限和審計(jì)成果價(jià)值鏈長(zhǎng)期處于“低端鎖定”狀態(tài)， 使得內(nèi)部審計(jì)并未由組織的“數(shù)據(jù)中心”成長(zhǎng)為“價(jià)值中心”， 內(nèi)部審計(jì)在支撐組織戰(zhàn)略決策與推動(dòng)組織價(jià)值創(chuàng)造力提升方面發(fā)揮的作用有限， 難以有效滿足數(shù)字化企業(yè)快速價(jià)值迭代的發(fā)展需求。 數(shù)字化技術(shù)是推動(dòng)傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)變革的重要催化劑， 大數(shù)據(jù)與云計(jì)算將改變傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的數(shù)據(jù)處理模式， 區(qū)塊鏈技術(shù)聯(lián)合確認(rèn)、不可篡改的特點(diǎn)讓內(nèi)部審計(jì)的數(shù)據(jù)更加真實(shí)、完整和安全， 人工智能技術(shù)的應(yīng)用使得內(nèi)部審計(jì)的節(jié)點(diǎn)價(jià)值得以深度挖掘， 內(nèi)部審計(jì)結(jié)果得以充分共享。 未來(lái)通過(guò)構(gòu)建適應(yīng)數(shù)字化發(fā)展條件的新型“增值型”內(nèi)部審計(jì)， 實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型， 是新技術(shù)背景下全面提升內(nèi)部審計(jì)價(jià)值創(chuàng)造力的內(nèi)在要求。

3. 傳統(tǒng)“供給型”內(nèi)部審計(jì)服務(wù)體系難以有效滿足數(shù)字化企業(yè)的發(fā)展需求。 基于兩權(quán)分離而產(chǎn)生的內(nèi)部審計(jì)是為了滿足組織治理需要而進(jìn)行的一種強(qiáng)制性制度安排， 其發(fā)展初期主要以滿足組織內(nèi)部持續(xù)性監(jiān)督和解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的需要為目標(biāo)， 因此經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展初期的第一要?jiǎng)?wù)。 在以經(jīng)濟(jì)監(jiān)督為核心功能的內(nèi)部審計(jì)模式下， 當(dāng)內(nèi)部審計(jì)需求側(cè)的潛力未被重視和挖掘時(shí)， 憑借其權(quán)威性和獨(dú)立性而進(jìn)行的自上而下的制度安排便自然而然形成了“供給型”內(nèi)部審計(jì)服務(wù)體系， 即內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃和標(biāo)準(zhǔn)的制定、審計(jì)程序的實(shí)施及審計(jì)意見(jiàn)的表達(dá)等主要是基于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)或人員對(duì)組織狀況的職業(yè)判斷而進(jìn)行的， 是以審計(jì)主體為中心的一種自上而下、單向不循環(huán)（或微循環(huán)）的審計(jì)制度安排， 同時(shí)與之匹配逐漸形成以供給主體價(jià)值（或產(chǎn)品價(jià)值）為中心的內(nèi)部審計(jì)價(jià)值導(dǎo)向。 可以看到， 這一體系在內(nèi)部審計(jì)需求側(cè)力量較弱時(shí)可以發(fā)揮重要的引領(lǐng)作用。 但當(dāng)內(nèi)部審計(jì)需求側(cè)的力量增強(qiáng)、需求復(fù)雜多元時(shí)， 傳統(tǒng)單一“供給型”的服務(wù)體系則會(huì)限制內(nèi)部審計(jì)自身比較優(yōu)勢(shì)的持續(xù)建立與輸出。

21世紀(jì)開(kāi)始的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型轉(zhuǎn)移， 就是從以監(jiān)督型內(nèi)部審計(jì)和審核型內(nèi)部審計(jì)為主， 向以增值型內(nèi)部審計(jì)為主的轉(zhuǎn)變[5] 。 目前從發(fā)展形式上看， “增值型”轉(zhuǎn)型下內(nèi)部審計(jì)的功能側(cè)重與業(yè)務(wù)構(gòu)成不同程度地都在向“增值”靠攏， 但就其本質(zhì)而言， 傳統(tǒng)以供給主體價(jià)值為中心的內(nèi)部審計(jì)價(jià)值導(dǎo)向仍未改變。 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)下， 企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度提高的速度都遠(yuǎn)超傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)， 內(nèi)部審計(jì)客戶對(duì)審計(jì)主體的反哺能力與重塑能力也都有極大提升。 傳統(tǒng)“供給型”的服務(wù)體系容易忽視內(nèi)部審計(jì)客戶的真實(shí)需求與反哺價(jià)值， 難以有效實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與服務(wù)功能的統(tǒng)一并使二者形成完整高效的“雙循環(huán)”體系， 這種隔閡將會(huì)抑制內(nèi)部審計(jì)供給側(cè)與需求側(cè)價(jià)值創(chuàng)造的活力， 同時(shí)內(nèi)部審計(jì)主體也將因此而無(wú)法從需求側(cè)獲得自身持續(xù)改善的源泉與動(dòng)力。 數(shù)字化環(huán)境下的內(nèi)部審計(jì)需要重視客戶的反哺價(jià)值并改變傳統(tǒng)單一的“供給型”服務(wù)體系， 以正確的價(jià)值導(dǎo)向引導(dǎo)數(shù)字化場(chǎng)景下內(nèi)部審計(jì)成果價(jià)值鏈供給質(zhì)量的有效提升。

4. 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下提升內(nèi)部審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理能力的關(guān)鍵舉措。 數(shù)字化技術(shù)的快速發(fā)展與應(yīng)用對(duì)當(dāng)前我國(guó)國(guó)家治理能力和治理水平的提升提出了新的挑戰(zhàn)。 2020年1月， 習(xí)近平總書(shū)記在全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)表彰大會(huì)上強(qiáng)調(diào)：“審計(jì)機(jī)關(guān)要全面履行職責(zé)， 堅(jiān)持依法審計(jì)， 完善體制機(jī)制， 為推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化作出更大貢獻(xiàn)”[6] ， 這要求新時(shí)期的審計(jì)工作必須全面融入國(guó)家治理體系現(xiàn)代化的發(fā)展大局之中。 馮均科[7] 曾提出：“審計(jì)依附治理者并且為治理者服務(wù)， 這是審計(jì)的本質(zhì)……而內(nèi)部審計(jì)在國(guó)家治理中主要在微觀層面發(fā)揮作用， 通過(guò)組織治理支撐著國(guó)家治理”， 可以看到， 內(nèi)部審計(jì)將是未來(lái)有效提升我國(guó)國(guó)家微觀治理能力的重要工具。 內(nèi)部審計(jì)作為國(guó)家審計(jì)的基礎(chǔ)， 以數(shù)字化技術(shù)賦能內(nèi)部審計(jì)是新時(shí)代履行好內(nèi)部審計(jì)職責(zé)、增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力的重要保證， 同時(shí)也是打通審計(jì)監(jiān)督“最后一公里”、實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的關(guān)鍵抓手。 因此， 探索滿足數(shù)字化場(chǎng)景發(fā)展要求下的內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)施框架， 以有效增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)組織數(shù)字化治理的能力， 對(duì)于提升國(guó)家治理能力和治理水平具有重要意義。

三、基于數(shù)字化驅(qū)動(dòng)的“增值型”內(nèi)部審計(jì)模式的內(nèi)涵

數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)由信息化向數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級(jí)是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。 內(nèi)部審計(jì)信息化是內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化的基礎(chǔ)階段， 其主要通過(guò)系統(tǒng)軟件將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)中程序性、固定性及弱決策化的人工工作， 整體或部分交由信息系統(tǒng)進(jìn)行自動(dòng)化處理， 以實(shí)現(xiàn)審計(jì)成本降低、審計(jì)效率提升。 在這一過(guò)程中， 內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)只是信息化過(guò)程中的副產(chǎn)品， 實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有改變內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)本身的屬性或形態(tài)， 而內(nèi)部審計(jì)信息化過(guò)程中的“機(jī)器”行為， 本質(zhì)上仍是“人”行為的替代載體。 內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化作為內(nèi)部審計(jì)信息化的演進(jìn)和升級(jí)階段， 基于業(yè)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)與審計(jì)活動(dòng)的高度融合， 其本質(zhì)是通過(guò)構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中物理空間與虛擬空間的真實(shí)映射， 最大限度地通過(guò)數(shù)字化方式真實(shí)反映內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的過(guò)程與狀態(tài)， 從而達(dá)到降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效率與增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值創(chuàng)造能力的目的。 雖然數(shù)字化內(nèi)部審計(jì)與信息化內(nèi)部審計(jì)在某些過(guò)程或模塊上具有相似之處， 但兩者實(shí)現(xiàn)的方式與效果是不同的， 數(shù)字化內(nèi)部審計(jì)更能有效突破傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)模式在時(shí)間和空間上的限制， 從而更好地解決內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中的“誠(chéng)實(shí)”、效率與價(jià)值轉(zhuǎn)化問(wèn)題。

與數(shù)字化環(huán)境相比， 傳統(tǒng)信息化條件下受審計(jì)資源約束和審計(jì)技術(shù)代差的影響， 內(nèi)部審計(jì)在業(yè)務(wù)關(guān)注范圍與功能定位等方面存在局限， 同時(shí)與之匹配形成“監(jiān)督主導(dǎo)型”的內(nèi)部審計(jì)模式， 內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值更多體現(xiàn)在對(duì)組織的價(jià)值維持（或價(jià)值守護(hù)）層面， 而對(duì)于價(jià)值創(chuàng)造層面的支撐則關(guān)注較少。 1999年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)重新修訂了《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架標(biāo)準(zhǔn)》， 并在內(nèi)部審計(jì)定義中新增了“增值”目標(biāo)， 自此內(nèi)部審計(jì)開(kāi)始了從“監(jiān)督型”向“增值型”轉(zhuǎn)型的重大嘗試。 然而， 在“增值型”內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型探索的進(jìn)程中， 一度出現(xiàn)的增值進(jìn)程緩慢、增值效果不理想的狀態(tài)讓內(nèi)部審計(jì)人員產(chǎn)生了自我懷疑， 同時(shí)“增值型”內(nèi)部審計(jì)在逐漸拋棄財(cái)務(wù)監(jiān)督功能后其“脫實(shí)向虛”的發(fā)展傾向令人一時(shí)無(wú)所適從， 筆者認(rèn)為這一現(xiàn)象究其根源， 在于對(duì)內(nèi)部審計(jì)“增值”內(nèi)涵存在認(rèn)知偏差。 對(duì)于內(nèi)部審計(jì)“增值”概念的傳統(tǒng)理解不乏流于表面， 認(rèn)為“增值”即“價(jià)值的增長(zhǎng)或增加”， 然而若僅從表層去認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)的“增值”概念而忽略從其“增值”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過(guò)程的角度去完整理解增值的內(nèi)涵， 內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值構(gòu)成與功能設(shè)定難免會(huì)陷入“非此即彼”的陷阱。

從內(nèi)部審計(jì)“增值”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過(guò)程來(lái)看， “增值”不單是一個(gè)增量過(guò)程， 而應(yīng)當(dāng)是存量過(guò)程與增量過(guò)程的集合體， 二者缺一不可。 內(nèi)部審計(jì)“增值”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)不僅需要增量?jī)r(jià)值的積累， 而且需要存量?jī)r(jià)值的支撐與轉(zhuǎn)化， 而內(nèi)部審計(jì)存量?jī)r(jià)值與增量?jī)r(jià)值實(shí)現(xiàn)的外在依托則表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)價(jià)值維持功能與價(jià)值創(chuàng)造功能的協(xié)同發(fā)揮。 傳統(tǒng)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)“增值”概念的單一理解將導(dǎo)致對(duì)內(nèi)部審計(jì)維持（或守護(hù)）功能的忽視而陷入“機(jī)械增值”誤區(qū)， 實(shí)務(wù)中放棄財(cái)務(wù)審計(jì)這一經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的重要陣地而轉(zhuǎn)向“純粹”的管理審計(jì)或績(jī)效審計(jì)， 這一做法對(duì)于內(nèi)部審計(jì)整體效能的削弱無(wú)疑是明顯的。

可以看到， 雖然內(nèi)部審計(jì)由“監(jiān)督型”向“增值型”轉(zhuǎn)型探索開(kāi)始的時(shí)間較早， 但這一轉(zhuǎn)型的進(jìn)程仍然緩慢， 處于徘徊發(fā)展中的傳統(tǒng)“增值型”內(nèi)部審計(jì)尚未得到組織的廣泛認(rèn)可， 在這一形勢(shì)下“監(jiān)督型”內(nèi)部審計(jì)仍然是企業(yè)主要采用的內(nèi)部審計(jì)模式。 因此， 新時(shí)期完整認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)的使命與目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)功能統(tǒng)一、力量整合與價(jià)值重聚的基礎(chǔ)。 相較于2013年版《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》， 2017年發(fā)布的《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》新增部分“內(nèi)部審計(jì)的使命”首次將內(nèi)部審計(jì)的使命正式確定為“增加和保護(hù)價(jià)值”[8] 。 “增加和保護(hù)價(jià)值”這一雙重使命的確立對(duì)于傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)使命的認(rèn)知由單一走向完整具有重要的促進(jìn)意義， 同時(shí)為數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下內(nèi)部審計(jì)功能、價(jià)值與力量的整合提供了新的依據(jù)。

傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)功能結(jié)構(gòu)缺陷下內(nèi)部審計(jì)成果價(jià)值鏈的模塊缺失與發(fā)展畸形是阻礙內(nèi)部審計(jì)價(jià)值“雙循環(huán)”體系形成的重要原因。 在數(shù)字化技術(shù)的催生與驅(qū)動(dòng)下， 內(nèi)部審計(jì)價(jià)值要素的整合與價(jià)值鏈的重塑將有望實(shí)現(xiàn)， 傳統(tǒng)“監(jiān)督型”內(nèi)部審計(jì)向數(shù)字化條件下“增值型”內(nèi)部審計(jì)方向發(fā)展成為可能。 與傳統(tǒng)“監(jiān)督型”內(nèi)部審計(jì)相比， 數(shù)字化條件下的“增值型”內(nèi)部審計(jì)有著更高的要求， 具體表現(xiàn)為：①關(guān)注的范圍更廣。 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下， 基于審計(jì)與業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)一體化的內(nèi)部審計(jì)， 其展開(kāi)確認(rèn)、評(píng)價(jià)與建議的范圍需要由過(guò)去對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制與治理過(guò)程的關(guān)注逐步向組織戰(zhàn)略實(shí)施與協(xié)同、組織整合與組織創(chuàng)新等方面擴(kuò)展， 以體現(xiàn)大數(shù)據(jù)審計(jì)的顯著優(yōu)勢(shì)。 ②功能一體化程度更高。 傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)功能單一， 以及功能與組織戰(zhàn)略的失配是造成內(nèi)部審計(jì)價(jià)值支撐能力弱化的重要原因。 數(shù)字化條件下內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注不再單一側(cè)重于價(jià)值維持層面， 而將是價(jià)值維持與價(jià)值創(chuàng)造功能的有機(jī)統(tǒng)一。 ③主動(dòng)性更強(qiáng)。 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下增強(qiáng)價(jià)值創(chuàng)造的主動(dòng)性和積極性是新時(shí)期內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)的內(nèi)在要求， 內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)導(dǎo)向應(yīng)由過(guò)去的被動(dòng)“咨詢”向未來(lái)的主動(dòng)“建議”轉(zhuǎn)變。 2018年審計(jì)署發(fā)布的內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定明確將內(nèi)部審計(jì)的職能確定為“監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”， 從“咨詢”到“建議”的轉(zhuǎn)變也恰好體現(xiàn)了新時(shí)期增強(qiáng)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值發(fā)揮的主動(dòng)性和積極性這一新要求。

綜上所述， 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下的“增值型”內(nèi)部審計(jì)是以客戶價(jià)值為導(dǎo)向， 通過(guò)數(shù)字化技術(shù)賦能內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)與流程， 并基于“增值型”內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系， 對(duì)組織風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程， 以及組織戰(zhàn)略實(shí)施與協(xié)同、組織整合與核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育等進(jìn)行確認(rèn)、評(píng)價(jià)與建議， 從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值維持與價(jià)值創(chuàng)造功能相統(tǒng)一， 以有效支撐組織戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過(guò)程。 “增值型”內(nèi)部審計(jì)是在數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下， 從內(nèi)部審計(jì)客戶需求出發(fā)， 以實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值導(dǎo)向轉(zhuǎn)變、功能增強(qiáng)、價(jià)值聚合的一種審計(jì)模式。

四、基于數(shù)字化驅(qū)動(dòng)的“增值型”內(nèi)部審計(jì)模式的內(nèi)容

1. 以客戶價(jià)值為導(dǎo)向。 如前所述， 信息化時(shí)代下內(nèi)部審計(jì)形成的是一種自上而下單向不循環(huán)（或微循環(huán)）的服務(wù)供求體系， 內(nèi)部審計(jì)部門(mén)憑借其權(quán)威性成為這一供求體系的中心， 而這一時(shí)期“監(jiān)督者”是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在組織中承擔(dān)的主要角色， 以供給主體價(jià)值（或產(chǎn)品價(jià)值）為中心成為內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)價(jià)值判斷的主要導(dǎo)向。 在供給主體價(jià)值導(dǎo)向下， 以內(nèi)部審計(jì)報(bào)告作為終極產(chǎn)出引導(dǎo)著內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)推進(jìn)的全過(guò)程。 然而在實(shí)務(wù)中， 不少內(nèi)部審計(jì)報(bào)告除以“歷史性標(biāo)準(zhǔn)”對(duì)組織的“歷史性行為”予以鑒定和評(píng)價(jià)外， 仍然還在用歷史性標(biāo)準(zhǔn)“改造”著組織的未來(lái)行為。 傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的價(jià)值錯(cuò)配以及與動(dòng)態(tài)環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)客戶“適應(yīng)未來(lái)”的需求脫節(jié)， 這一局限本質(zhì)上則體現(xiàn)出傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)價(jià)值導(dǎo)向的偏離， 而對(duì)客戶價(jià)值的忽視是導(dǎo)致傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)“滯后性”暴露與價(jià)值低效的主要原因。 新時(shí)期內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展必須明確在內(nèi)部審計(jì)供求體系中誰(shuí)作為價(jià)值主導(dǎo)的問(wèn)題。

在數(shù)字化條件下， 數(shù)據(jù)成為業(yè)務(wù)驅(qū)動(dòng)的核心要素。 基于數(shù)據(jù)分享增值性特性， 傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)自上而下單向微循環(huán)的服務(wù)供求體系已經(jīng)難以滿足數(shù)字化條件下內(nèi)部審計(jì)客戶的多元化需求， 構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與客戶之間雙向多循環(huán)的協(xié)同服務(wù)體系成為必要。 事實(shí)上， 數(shù)字化環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型升級(jí)本質(zhì)上是內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)價(jià)值導(dǎo)向的轉(zhuǎn)型升級(jí)， 能否利用新技術(shù)更好地服務(wù)和引領(lǐng)內(nèi)部審計(jì)客戶（終極委托人、代理人及其他利益相關(guān)者）的需求是檢驗(yàn)組織內(nèi)部審計(jì)發(fā)展質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)。 忻榕等[9] 曾在《平臺(tái)化管理》一書(shū)中講道：用戶的信任鏈切入了全商業(yè)的應(yīng)用場(chǎng)景， 這是數(shù)字時(shí)代……只有用戶才能定義企業(yè)， 也只有用戶才能成就企業(yè)。 在未來(lái)“增值型”內(nèi)部審計(jì)中， 客戶價(jià)值主導(dǎo)將代替?zhèn)鹘y(tǒng)供給主體價(jià)值主導(dǎo)， 價(jià)值中心的轉(zhuǎn)移要求內(nèi)部審計(jì)需要由過(guò)去“以項(xiàng)目、報(bào)告為中心”轉(zhuǎn)向“以客戶價(jià)值為中心”， 內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的制定、業(yè)務(wù)的實(shí)施與成果的利用都要體現(xiàn)組織的戰(zhàn)略需求。 內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與客戶之間雙向協(xié)作關(guān)系的形成將推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)由傳統(tǒng)單一的“監(jiān)督者”向“價(jià)值守護(hù)者”與“價(jià)值創(chuàng)造者”的雙重身份轉(zhuǎn)變， 以客戶價(jià)值為導(dǎo)向， 從需求側(cè)發(fā)力助推內(nèi)部審計(jì)成果供給質(zhì)量的提高， 實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)對(duì)于組織價(jià)值創(chuàng)造的方式由局部推動(dòng)轉(zhuǎn)變?yōu)閰f(xié)同帶動(dòng)， 這將是“增值型”內(nèi)部審計(jì)未來(lái)功能拓展與動(dòng)能增強(qiáng)的重要基礎(chǔ)。

2. 以數(shù)字化為驅(qū)動(dòng)。 美國(guó)著名管理學(xué)家邁克爾·哈默等[10] 在《改革革命》一書(shū)中提到：“傳統(tǒng)公司的喪鐘正在敲響， 取而代之將興起一種新型企業(yè)， 流程在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和管理中起到中心作用”， 自此以流程為中心的流程管理開(kāi)始興起并成為企業(yè)管理的利器， 如制度基礎(chǔ)內(nèi)部審計(jì)和信息化內(nèi)部審計(jì)都體現(xiàn)著流程驅(qū)動(dòng)的鮮明特征。 流程驅(qū)動(dòng)下的內(nèi)部審計(jì)有著清晰的業(yè)務(wù)程序與相對(duì)成熟、固定的業(yè)務(wù)模塊， 其效率的提升主要是通過(guò)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化來(lái)實(shí)現(xiàn)， 這一特征在內(nèi)部控制審計(jì)方面表現(xiàn)得更為明顯。 然而， 邁克爾·哈默等[10] 同時(shí)也提到“流程關(guān)注的是結(jié)果， 而不是采用何種辦法去產(chǎn)生結(jié)果。 流程的本質(zhì)是它的投入和產(chǎn)出， 以什么開(kāi)始， 以什么結(jié)束。 其余一切都是枝節(jié)問(wèn)題”。 可以發(fā)現(xiàn)， 流程驅(qū)動(dòng)下的內(nèi)部審計(jì)價(jià)值源泉更多來(lái)自于審計(jì)流程的優(yōu)化而并非其本身各節(jié)點(diǎn)業(yè)務(wù)價(jià)值的深度挖掘， 同時(shí)更加強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)程序的標(biāo)準(zhǔn)化和精益化。 然而， 當(dāng)一項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)被拆分成若干個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化流程進(jìn)行處理， 或者由并行處理改為串行處理時(shí)， 這一操作對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)本身的系統(tǒng)性和效率性所造成的損失是難以估量的， 尤其是當(dāng)一項(xiàng)流程難以完整、確切地描述出內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)之間一些內(nèi)在的“模糊”關(guān)系時(shí)， 這項(xiàng)業(yè)務(wù)流程再造工作將難以進(jìn)行或者其再造的效果將會(huì)受到極大限制。 當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在塑造新的生產(chǎn)力[11] ， 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下以數(shù)據(jù)為核心要素的體系的形成或可為突破這一限制提供可能。

數(shù)字化驅(qū)動(dòng)將是未來(lái)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的鮮明特征。 基于數(shù)字化驅(qū)動(dòng)的“增值型”內(nèi)部審計(jì)不僅要關(guān)注審計(jì)流程， 更要充分利用數(shù)字化技術(shù)深度挖掘?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)自身各節(jié)點(diǎn)的價(jià)值。 首先， 要能夠從內(nèi)部審計(jì)客戶出發(fā)進(jìn)行審計(jì)需求分析， 關(guān)注內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)獲取的場(chǎng)景; 其次， 要能夠獲取驅(qū)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)改進(jìn)與價(jià)值提升的活數(shù)據(jù)， 即有利于內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)功能集成、價(jià)值分析和成果共享的實(shí)時(shí)性和持續(xù)性數(shù)據(jù)。 從技術(shù)維度看， 未來(lái)數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下的內(nèi)部審計(jì)或?qū)⑾蛞环N“全息”內(nèi)部審計(jì)形態(tài)的方向發(fā)展與延伸。 從以流程驅(qū)動(dòng)到以數(shù)字化驅(qū)動(dòng)的轉(zhuǎn)變意味著未來(lái)內(nèi)部審計(jì)對(duì)組織價(jià)值的實(shí)現(xiàn)方式將由推動(dòng)向拉動(dòng)轉(zhuǎn)變， 內(nèi)部審計(jì)將在組織價(jià)值創(chuàng)造方面體現(xiàn)出更強(qiáng)的塑造力量。

3. 以“增值型”評(píng)價(jià)體系為基礎(chǔ)。 從內(nèi)部審計(jì)發(fā)展階段來(lái)看， 將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向引入內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域而形成的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)是目前應(yīng)用最為廣泛的一種內(nèi)部審計(jì)模式。 在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)中， 內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)是建立在對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估基礎(chǔ)上的， 即根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果制定并實(shí)施審計(jì)計(jì)劃[12] ， 建立以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為核心的“風(fēng)險(xiǎn)型”內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系在實(shí)務(wù)中得到了廣泛的應(yīng)用。 然而， 在“風(fēng)險(xiǎn)型”內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系應(yīng)用的過(guò)程中， 卻逐漸出現(xiàn)了將方法上升為目標(biāo)的誤區(qū)， 風(fēng)險(xiǎn)管理自覺(jué)或不自覺(jué)地成為內(nèi)部審計(jì)工作的重心甚至是全部， 這一基于認(rèn)知的誤區(qū)導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)注視野的局限和與風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)“搶位”現(xiàn)象的發(fā)生; 同時(shí)在“風(fēng)險(xiǎn)型”內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系的構(gòu)成中， 風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)也逐漸成為內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目評(píng)價(jià)和審計(jì)資源配置的絕對(duì)指標(biāo)甚至是唯一指標(biāo)。 相比于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)， 內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)更具有長(zhǎng)期性、持續(xù)性和復(fù)合性的特征， 內(nèi)部審計(jì)除了關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)， 還需要關(guān)注組織內(nèi)部控制和治理過(guò)程， 未來(lái)在內(nèi)部審計(jì)功能拓展下還需要關(guān)注組織戰(zhàn)略實(shí)施與協(xié)同、組織整合與創(chuàng)新等內(nèi)容， 而傳統(tǒng)“風(fēng)險(xiǎn)型”內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系則更多的是一種“底線思維”的體現(xiàn)， 在某種程度上與內(nèi)部審計(jì)在組織戰(zhàn)略與價(jià)值創(chuàng)造方面的評(píng)價(jià)需求是不完全適應(yīng)的。 因此， 傳統(tǒng)以風(fēng)險(xiǎn)為核心的單一評(píng)價(jià)體系將難以有效支撐數(shù)字化環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)復(fù)合型、戰(zhàn)略型和價(jià)值型目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， “小方法”與“大目標(biāo)”的結(jié)構(gòu)失衡將會(huì)限制內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的活力與空間。 可以看到， 相較于2004年的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》， 2017年美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)（COSO）正式發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合戰(zhàn)略與績(jī)效》框架中不再單獨(dú)強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)主導(dǎo)， 而是注重從企業(yè)戰(zhàn)略與績(jī)效視角來(lái)審視風(fēng)險(xiǎn)， 更加強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)與價(jià)值的聯(lián)系以及戰(zhàn)略、績(jī)效與風(fēng)險(xiǎn)管理的協(xié)同。 數(shù)字化條件下增值型內(nèi)部審計(jì)需要構(gòu)建以“戰(zhàn)略—價(jià)值—風(fēng)險(xiǎn)”為核心的三級(jí)評(píng)價(jià)體系， 即從戰(zhàn)略、價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)層次來(lái)綜合確定審計(jì)項(xiàng)目重點(diǎn)、配置審計(jì)資源， 以促進(jìn)和引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值維持與價(jià)值創(chuàng)造功能的發(fā)揮， 這是未來(lái)有效支撐內(nèi)部審計(jì)復(fù)合型、戰(zhàn)略型和價(jià)值型目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

4. 以價(jià)值維持和價(jià)值創(chuàng)造為核心功能。 經(jīng)濟(jì)監(jiān)督一直作為內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)功能支撐著內(nèi)部審計(jì)的長(zhǎng)期發(fā)展。 2017年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）將內(nèi)部審計(jì)的功能界定為“增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)”[8] ， 可以看到對(duì)于現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)功能的認(rèn)識(shí)已經(jīng)逐漸由經(jīng)濟(jì)監(jiān)督向價(jià)值增值與組織改善方面擴(kuò)展。 然而， 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下基于“底線思維”對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理過(guò)程三者的監(jiān)督與評(píng)價(jià)主要構(gòu)成了內(nèi)部審計(jì)價(jià)值維持（或價(jià)值守護(hù)）功能的基本載體， 而在實(shí)務(wù)操作中對(duì)于內(nèi)部審計(jì)價(jià)值創(chuàng)造功能的載體并未給予足夠的關(guān)注與支持。 另外， 民間審計(jì)在財(cái)務(wù)鑒證獨(dú)立性和專業(yè)性方面的優(yōu)勢(shì)， 使得內(nèi)部審計(jì)在與民間審計(jì)博弈的過(guò)程中逐漸拋棄財(cái)務(wù)審計(jì)而將失去“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”這一陣地， 內(nèi)部審計(jì)正在走向邊緣化[13] 。 同時(shí)， 失去或弱化“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”這一基本抓手的內(nèi)部審計(jì)， 其“專家”角色的貢獻(xiàn)率和主動(dòng)性也表現(xiàn)乏力。 因此， 內(nèi)部審計(jì)作為組織價(jià)值“守護(hù)者”與“創(chuàng)造者”的功能的弱化與分離是造成當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)發(fā)展受限的重要原因之一。

數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下的“增值型”內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)是價(jià)值維持功能與價(jià)值創(chuàng)造功能的統(tǒng)一， 推動(dòng)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值“守護(hù)者”與“創(chuàng)造者”身份與功能的聚合， 以更好地體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)在未來(lái)組織核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)形成過(guò)程中的驅(qū)動(dòng)價(jià)值與引領(lǐng)價(jià)值。 一方面， 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下內(nèi)部審計(jì)價(jià)值維持功能的實(shí)現(xiàn)除了要對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制與治理過(guò)程進(jìn)行確認(rèn)和評(píng)價(jià)， 還需要充分利用數(shù)字化技術(shù)或平臺(tái)提高內(nèi)部審計(jì)覆蓋的廣度與深度， 借助大數(shù)據(jù)所具有的穿透能力強(qiáng)的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)， 積極探索開(kāi)展安全審計(jì)、穿透式審計(jì)、數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)和代碼審計(jì)等新型業(yè)務(wù); 同時(shí)要關(guān)注和支持“技術(shù)內(nèi)控”機(jī)制的建立與完善， 把傳統(tǒng)內(nèi)部控制重點(diǎn)對(duì)“人”行為的關(guān)注向數(shù)字化場(chǎng)景下重點(diǎn)對(duì)“人機(jī)”行為關(guān)注的方向拓展， 從而更好地防范和化解數(shù)字化背景下組織面臨的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)和數(shù)字化風(fēng)險(xiǎn)， 構(gòu)建起內(nèi)部審計(jì)“積極防御”型的價(jià)值守護(hù)體系。 另一方面， 對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值創(chuàng)造功能而言， 除在傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的基礎(chǔ)上繼續(xù)深化審計(jì)整改與審計(jì)成果的運(yùn)用外， 未來(lái)還需要向以下兩個(gè)方面拓展：①內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)、評(píng)價(jià)和建議的范圍應(yīng)向組織戰(zhàn)略實(shí)施與協(xié)同、組織整合及核心競(jìng)爭(zhēng)力培育等方面拓展， 以有效支撐組織戰(zhàn)略與績(jī)效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 ②充當(dāng)組織發(fā)展邊界的“發(fā)現(xiàn)者”與“探索者”。 憑借自身的客觀性和專業(yè)性， 內(nèi)部審計(jì)可以在動(dòng)態(tài)環(huán)境中為組織及各部門(mén)探索確定其發(fā)展邊界， 包括政策邊界、制度邊界和文化邊界等， 及時(shí)“輔導(dǎo)”內(nèi)部審計(jì)客戶快速適應(yīng)新環(huán)境并創(chuàng)造新的支撐價(jià)值是未來(lái)內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新發(fā)展的新要求。

五、基于數(shù)字化驅(qū)動(dòng)的“增值型”內(nèi)部審計(jì)模式實(shí)現(xiàn)的路徑

1. 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下內(nèi)部審計(jì)重心的轉(zhuǎn)移：從評(píng)價(jià)過(guò)去到管理未來(lái)。 對(duì)組織活動(dòng)的歷史性表現(xiàn)進(jìn)行確認(rèn)和評(píng)價(jià)是內(nèi)部審計(jì)的基本任務(wù)， 而傳統(tǒng)監(jiān)督型內(nèi)部審計(jì)的重心主要放在監(jiān)督和評(píng)價(jià)過(guò)去上， “事后型”角色使得內(nèi)部審計(jì)效能的發(fā)揮更加被動(dòng)和滯后。 隨著組織數(shù)字化轉(zhuǎn)型進(jìn)程的加快， 以及組織價(jià)值內(nèi)生化趨勢(shì)的增強(qiáng)， 未來(lái)將更加強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值發(fā)揮的主動(dòng)性和前瞻性， 實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)重心從評(píng)價(jià)過(guò)去向管理未來(lái)轉(zhuǎn)移是新時(shí)期內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求。 因此， 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下的“增值型”內(nèi)部審計(jì)需要：①實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)與業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)的融合與聯(lián)動(dòng)。 內(nèi)部審計(jì)要構(gòu)建與業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)的協(xié)作機(jī)制， 引導(dǎo)組織業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化與規(guī)范化， 同時(shí)內(nèi)部審計(jì)要能夠及時(shí)獲取與滿足業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)需求相關(guān)的活動(dòng)數(shù)據(jù)， 增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)成果運(yùn)用的針對(duì)性與協(xié)同性。 ②重視財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)和紐帶作用。 財(cái)務(wù)活動(dòng)是組織發(fā)展的“鏡子”和“晴雨表”， 通過(guò)財(cái)務(wù)審計(jì)， 內(nèi)部審計(jì)才能夠充分掌握組織過(guò)去和當(dāng)前的運(yùn)營(yíng)情況， 才能科學(xué)預(yù)測(cè)、預(yù)警組織未來(lái)的運(yùn)行狀況， 從而有效發(fā)現(xiàn)組織內(nèi)部?jī)r(jià)值提升的突破口與關(guān)鍵點(diǎn)， 為組織戰(zhàn)略決策與戰(zhàn)略執(zhí)行提供有效支撐。 失去了財(cái)務(wù)審計(jì)的陣地， 內(nèi)部審計(jì)也就失去其價(jià)值維持與價(jià)值創(chuàng)造功能發(fā)揮的基本抓手。 ③建立數(shù)據(jù)平臺(tái)。 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下內(nèi)部審計(jì)需要在技術(shù)的支撐下實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)與業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)的互聯(lián)， 基于“數(shù)據(jù)流”構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化平臺(tái)， 積累內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)交換能力與整合能力， 推動(dòng)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)智能化、數(shù)據(jù)共享化， 從而有效提升內(nèi)部審計(jì)服務(wù)管理、服務(wù)戰(zhàn)略的能力。

2. 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下內(nèi)部審計(jì)“雙重”身份的確立。 新競(jìng)爭(zhēng)格局下內(nèi)部審計(jì)需要重新思考自身的角色定位。 新時(shí)期實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)由傳統(tǒng)組織的“監(jiān)督者”向組織價(jià)值“守護(hù)者”與“創(chuàng)造者”身份的轉(zhuǎn)變， 是有效突破傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值鏈長(zhǎng)期“低端鎖定”困局、實(shí)現(xiàn)數(shù)字化內(nèi)部審計(jì)價(jià)值鏈躍升的關(guān)鍵一步。 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下“增值型”內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)是價(jià)值維持功能與價(jià)值創(chuàng)造功能的統(tǒng)一。 基于數(shù)字化驅(qū)動(dòng)的內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)由兩個(gè)層次構(gòu)成：第一層次即內(nèi)部審計(jì)作為組織的“自我免疫”系統(tǒng)， 通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制、治理過(guò)程及組織安全性等方面進(jìn)行確認(rèn)和評(píng)價(jià)， 發(fā)揮其“價(jià)值維持”的功能; 第二層次即內(nèi)部審計(jì)作為組織的“價(jià)值再造”中心， 基于內(nèi)部審計(jì)與業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)的高度融合， 通過(guò)將確認(rèn)和評(píng)價(jià)的范圍向組織戰(zhàn)略實(shí)施與協(xié)同、組織整合以及核心競(jìng)爭(zhēng)力培育等方面拓展， 并適應(yīng)數(shù)字化環(huán)境及時(shí)開(kāi)展數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)、可持續(xù)審計(jì)等新興審計(jì)業(yè)務(wù)， 以更好地體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)在組織內(nèi)生價(jià)值形成與轉(zhuǎn)化過(guò)程中的驅(qū)動(dòng)價(jià)值與塑造價(jià)值。

在數(shù)字化轉(zhuǎn)型的要求下， 內(nèi)部審計(jì)需要由“自我免疫”系統(tǒng)的單一身份向“自我免疫”系統(tǒng)與“價(jià)值再造”中心的雙重身份轉(zhuǎn)變， 內(nèi)部審計(jì)雙重身份的確立將推動(dòng)傳統(tǒng)重“審”而不重“計(jì)”、“審”“計(jì)”分離的供給型內(nèi)部審計(jì)體系向以“審”定“計(jì)”、以“計(jì)”引“審”、“審”“計(jì)”協(xié)同的供需一體型內(nèi)部審計(jì)體系轉(zhuǎn)變。

3. 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下“增值型”內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系的建立。 在信息化條件下， 以抽樣審計(jì)為代表的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用的主要模式， 而與之相匹配形成了以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為核心的“風(fēng)險(xiǎn)型”內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系。 然而從2017年COSO新發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合戰(zhàn)略與績(jī)效》框架中可以發(fā)現(xiàn)“去風(fēng)險(xiǎn)化”的傾向較為明顯， 其更加強(qiáng)調(diào)了企業(yè)戰(zhàn)略、績(jī)效和價(jià)值的重要性， 而風(fēng)險(xiǎn)管理則成為企業(yè)價(jià)值提升與戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的一個(gè)構(gòu)成要素。 因此， 傳統(tǒng)“風(fēng)險(xiǎn)型”內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系或?qū)㈦y以滿足數(shù)字化環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)價(jià)值一體化的發(fā)展需求， 未來(lái)構(gòu)建“增值型”內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系成為必要， 其具體要求包括：①要重新認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)在組織戰(zhàn)略目標(biāo)與內(nèi)部審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)過(guò)程中所體現(xiàn)的工具屬性， 而非傳統(tǒng)單一的目標(biāo)屬性。 在“增值型”內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系中， 需要從組織戰(zhàn)略高度審視風(fēng)險(xiǎn)， 從內(nèi)部審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)角度考量風(fēng)險(xiǎn)， 從風(fēng)險(xiǎn)管理維度管控風(fēng)險(xiǎn)。 ②基于定性與定量?jī)煞矫鏄?gòu)建以“戰(zhàn)略—價(jià)值—風(fēng)險(xiǎn)”為核心的三級(jí)內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系。 定性維度下對(duì)于內(nèi)部審計(jì)對(duì)象或項(xiàng)目的評(píng)價(jià)具體可以從“戰(zhàn)略一致性—價(jià)值相關(guān)性—定性風(fēng)險(xiǎn)分析”三個(gè)方面展開(kāi)， 定量維度下則可以從“戰(zhàn)略偏離度—預(yù)期經(jīng)濟(jì)增加值—定量風(fēng)險(xiǎn)分析”三個(gè)方面來(lái)進(jìn)行考量， 以綜合確定內(nèi)部審計(jì)的項(xiàng)目重點(diǎn)與審計(jì)資源的配置方式。 ③要注重對(duì)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值創(chuàng)造能力提升的激勵(lì)。 在傳統(tǒng)以審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的數(shù)量和重要性作為內(nèi)部審計(jì)績(jī)效考核的基礎(chǔ)上， 要將內(nèi)部審計(jì)在促進(jìn)組織戰(zhàn)略實(shí)施與協(xié)同、組織整合與創(chuàng)新等方面的貢獻(xiàn)納入內(nèi)部審計(jì)考核體系， 如增加內(nèi)部審計(jì)提出與最終被采用建議方案的數(shù)量和貢獻(xiàn)作為新的考核指標(biāo)， 鼓勵(lì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)探索新業(yè)務(wù)、新技術(shù)和新組織模式的創(chuàng)新， 以增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值發(fā)揮的主動(dòng)性與創(chuàng)新性。

4. 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下內(nèi)部審計(jì)的動(dòng)力升級(jí)：組織智力資本與數(shù)字技術(shù)的疊加效應(yīng)。 隨著大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等數(shù)字化技術(shù)的發(fā)展， 傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)正在向業(yè)務(wù)處理自動(dòng)化、決策計(jì)劃智慧化及審計(jì)成果共享化的方向轉(zhuǎn)型。 在內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的進(jìn)程中， 審計(jì)技術(shù)的迭代升級(jí)將推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)重心由監(jiān)督與評(píng)價(jià)過(guò)去向管理未來(lái)轉(zhuǎn)變， 傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)形態(tài)、組織模式及文化結(jié)構(gòu)等將在技術(shù)力量的推動(dòng)下得以重塑。 數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下“增值型”內(nèi)部審計(jì)模式的構(gòu)建與實(shí)現(xiàn)必將對(duì)組織發(fā)展提出新的要求， 因此新技術(shù)背景下需要充分發(fā)揮組織智力資本與數(shù)字技術(shù)的疊加效應(yīng)， 以有效增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的動(dòng)力支撐。 在這一要求下， 內(nèi)部審計(jì)人員需要學(xué)習(xí)和掌握數(shù)字化技術(shù)， 不斷重塑自身能力， 以保證內(nèi)部審計(jì)工作貼近業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)和數(shù)據(jù)， 充分體現(xiàn)數(shù)字化背景下組織智力資本的顯著優(yōu)勢(shì)， 未來(lái)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)將會(huì)誕生或者需要培養(yǎng)一批如內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)咨詢師、數(shù)字化工程師及數(shù)據(jù)分析師等新型崗位人才， 以適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。 同時(shí)， 要充分利用大數(shù)據(jù)、人工智能及區(qū)塊鏈等新技術(shù)， 推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)不斷向業(yè)務(wù)前端和財(cái)務(wù)前端延伸， 提升內(nèi)部審計(jì)適應(yīng)多業(yè)務(wù)場(chǎng)景與支撐多類型決策的能力。 通過(guò)組織智力資本與數(shù)字技術(shù)疊加效應(yīng)的發(fā)揮， 實(shí)現(xiàn)數(shù)字化驅(qū)動(dòng)下內(nèi)部審計(jì)的動(dòng)力升級(jí)， 是推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)在數(shù)字化時(shí)代建立核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵舉措。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 安蓓.迎難而上克時(shí)艱，化危為機(jī)謀發(fā)展[N].新華每日電訊，2020-04-03.

[2] 戚聿東，肖旭.數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的企業(yè)管理變革[ J].管理世界，2020（6）：135 ～ 152+250.

[3] 吳中春.基于系統(tǒng)論視角的內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)研究[ J].財(cái)會(huì)月刊，2019（15）：109 ～ 115.

[4] 劉家義.在國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)2015年全球委員會(huì)會(huì)議上的致辭[ J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2015（5）：1.

[5] 鄭石橋，李嫻嫻.增值型內(nèi)部審計(jì)：理論框架和例證分析[ J].會(huì)計(jì)之友，2017（5）：131 ～ 137.

[6] 習(xí)近平.緊緊圍繞黨和國(guó)家工作大局 全面履行職責(zé)堅(jiān)持依法審計(jì)完善體制機(jī)制[N].人民日?qǐng)?bào)，2020-01-03.

[7] 馮均科.審計(jì)的異化與整合：基于國(guó)家治理的視角[ J].西北大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2020（3）：5 ～ 13.

[8] 國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）著.中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)譯.國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架（2017版）[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017：1，5.

[9] 忻榕，陳威如，侯正宇.平臺(tái)化管理：數(shù)字時(shí)代企業(yè)轉(zhuǎn)型升維之道[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2019：84.

[10] 邁克爾·哈默，史蒂文·斯坦頓著.梅俊杰等譯.改革革命：確保改革成功的指導(dǎo)原則[M].上海：上海譯文出版社，1998：7 ～ 10.

[11] 付曉東.數(shù)字經(jīng)濟(jì)：中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新動(dòng)能[ J].人民論壇，2020（21）：20 ～ 23.

[12] 秦毅.試論β系數(shù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模型在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用[ J].審計(jì)研究，2011（4）：100 ～ 106.

[13] 馮均科.內(nèi)部審計(jì)發(fā)展：邊緣化還是回歸？[ J].審計(jì)研究，2013（2）：52 ～ 57.