外國企業(yè)代表處納稅實務(wù)？看這一篇就夠了

劉鐵華

外國企業(yè)代表處或辦事處，全稱為「外國（地區(qū)）企業(yè)常駐代表機構(gòu)」，是指依照國務(wù)院令第584號《外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)登記管理條例》在中國境內(nèi)設(shè)立的從事與該外國企業(yè)業(yè)務(wù)有關(guān)的非營利性活動的辦事機構(gòu)，不具有法人資格。

很多人認(rèn)為，企業(yè)繳稅的邏輯是「有收入就繳稅，沒有收入就無需繳稅」， 代表處既然不產(chǎn)生收入，也就沒有所得，沒有所得，當(dāng)然就不應(yīng)該繳納任何稅負尤其是所得稅。

應(yīng)該說，這句話只說對了一半。

根據(jù)國稅發(fā)（2010）18號《外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收管理暫行辦法》（以下簡稱18號文）第三條，「外國企業(yè)代表處「應(yīng)當(dāng)就其歸屬所得依法申報繳納所得稅，就其應(yīng)稅收入依法申報繳納營業(yè)稅和增值稅」。這也就意味著，代表處不會因為不從事營利行為而無需繳納任何稅負，而是應(yīng)該繳，然後才是如何繳的問題。

外國企業(yè)代表處的所得稅繳納

從稅務(wù)機關(guān)的角度來說，代表處本身雖然不能從事營利性活動，但其設(shè)立的實質(zhì)，是在協(xié)助境外母公司開疆辟土延伸業(yè)務(wù)觸角，看上去是個費用中心，實際上收入直接歸屬給了境外母公司，因此該代表處對於母公司的利潤一定是有貢獻的。如此，就應(yīng)該根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)的原則來劃分代表處在母公司收入中所占的比重，以此來確認(rèn)代表處的實際收入及成本費用，從而來確定其應(yīng)納稅所得額。

有基於此，18號文第六條提出了代表處所得稅繳納的第一種處理方式，即據(jù)實申報原則：

《外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收管理暫行辦法》第六條：

代表機構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬薄，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算，並應(yīng)按照實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險相配比的原則，準(zhǔn)確計算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額，在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅，並按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定的納稅期限，向主管稅務(wù)機關(guān)據(jù)實申報繳納增值稅。

但，基於稅收管轄，及成本分?jǐn)偦蚴杖肭懈畹妊}雜因素，據(jù)實申報的繳稅方式只能是個理想，實務(wù)操作起來非常困難。

於是就有了第二種所得稅繳納方式，即核定征收。根據(jù)18號文第七條：

《外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收管理暫行辦法》第七條：

對賬簿不健全，不能準(zhǔn)確核算收入或成本費用，以及無法按照本辦法第六條規(guī)定據(jù)實申報的代表機構(gòu)，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)採取以下兩種方式核定其應(yīng)納稅所得額：

1.按經(jīng)費支出換算收入：適用於能夠準(zhǔn)確反映經(jīng)費支出但不能準(zhǔn)確反映收入或成本費用的代表機構(gòu)；

2.按收入總額核定應(yīng)納稅所得額：適用於可以準(zhǔn)確反映收入但不能準(zhǔn)確反映成本費用的代表機構(gòu)。應(yīng)納企業(yè)所得稅額=收入總額×核定利潤率×企業(yè)所得稅稅率。

可以看到，與第一種據(jù)實申報的征繳方式一脈相承，按收入總額核定應(yīng)納稅所得額的前提，是代表處能夠準(zhǔn)確反映收入，這實際上又回到了第一種據(jù)實申報的原點和難點，在大部分代表處根本無法與境外母公司就貢獻度的比重來確認(rèn)收入總額的前提下，按收入總額核定應(yīng)納稅所得額這種方式，似乎也就沒有了用武之地。

剩下來的，就只有按經(jīng)費換算收入這種方式最為可行，也是稅務(wù)機關(guān)最為普遍採取的核定征收方式。

代表處的經(jīng)費支出額包括：在中國境內(nèi)、外支付給工作人員的工資薪金、獎金、津貼、福利費、物品採購費（包括汽車、辦公設(shè)備等固定資產(chǎn)）、通訊費、差旅費、房租、設(shè)備租賃費、交通費、交際費、其他費用等，如下表：

18號文第八條規(guī)定，代表處的核定利潤率不應(yīng)低於15%。經(jīng)費支出一旦確定，代表處的收入額及應(yīng)納稅所得額也就可以隨即計算得出：

應(yīng)納稅所得額=本期經(jīng)費支出額/（1-核定利潤率）×核定利潤率

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×25%

比如，某外國企業(yè)代表處每月的經(jīng)費支出約為人民幣8萬元，所在地稅務(wù)局核定其利潤率為15%，則其應(yīng)納稅所得額為8萬/（1-15%）×15%=14117.65元，應(yīng)納所得稅額=14117.65×25%=3529.41元。

需特別提示的是，因代表處不具有企業(yè)法人資格，近年來國家出臺的關(guān)於小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，根據(jù)國稅函（2008）650號《關(guān)於非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》之規(guī)定，並不適用於外國企業(yè)在中國代表處的所得稅繳納。

外國企業(yè)代表處的增值稅繳納

如上所述，雖然代表處並未取得收入，但在所得稅計算時，稅務(wù)機關(guān)還是給出了「歸屬所得」的概念，這種核定征收方式也適用於代表處的增值稅繳納？也就是說，代表處雖然沒有開票收入，但仍應(yīng)採取所得稅的核定所得方式來繳納增值稅？

實則不然。

仔細閱讀1 8號文的第三條，「代表機構(gòu)應(yīng)當(dāng)就其歸屬所得依法申報繳納所得稅，就其應(yīng)稅收入依法申報繳納營業(yè)稅和增值稅」，會發(fā)現(xiàn)兩個不同的概念：

歸屬所得和應(yīng)稅收入，前者對應(yīng)的是所得稅的繳納，後者對應(yīng)的是營業(yè)稅和增值稅（因應(yīng)營業(yè)稅改整增值稅試點，以下統(tǒng)稱為增值稅）——也就是說，代表處所得稅繳納的應(yīng)稅收入，與增值稅繳納的應(yīng)稅收入，並不是一回事。

18號文的第九條，也驗證了這一點：「代表機構(gòu)發(fā)生增值稅、營業(yè)稅應(yīng)稅行為，應(yīng)按照增值稅和營業(yè)稅的相關(guān)法規(guī)計算繳納稅款。」如果代表處會發(fā)生收入，應(yīng)多以咨詢服務(wù)或展示服務(wù)等為主，因此增值稅繳納時所指的應(yīng)稅收入，也就是實際的銷售額。「有收入則繳，無收入則不繳」這句話，對於代表處的增值稅繳納來說，是適用的。大部分沒有收入的代表處，無需繳納增值稅。

是否任何行為都不會產(chǎn)生增值稅？也不盡然。實務(wù)中典型的案例是「視同銷售」，貝斯哲某客戶的外國代表處曾進口一批移動硬盤，計畫過節(jié)時贈送給國內(nèi)重點客戶，因贈送的產(chǎn)品為境外母公司自產(chǎn)產(chǎn)品，故該行為被稅務(wù)局認(rèn)定為增值稅「視同銷售」行為，按此產(chǎn)品國內(nèi)同類商品價格核定銷售額繳納了增值稅，由於金額不高，故以小規(guī)模納稅人的3%稅率進行申報。

外國企業(yè)代表處涉及的其他稅種

除去所得稅及增值稅以外，代表處涉及的其他稅種，基本上都是以發(fā)生為原則，即有相關(guān)征稅行為產(chǎn)生，即應(yīng)繳納其對應(yīng)的稅負。

比如，代表處會涉及房屋租賃、辦公設(shè)備採購等交易行為，則應(yīng)針對相關(guān)應(yīng)稅合同繳納印花稅；有聘雇員工，員工應(yīng)就其個人所得繳納個人所得稅——當(dāng)然，因代表處本身並不具有法人資格，其與員工之間的勞動關(guān)係處理，則是另外一個議題了。

根據(jù)以上，我們整理了外國企業(yè)代表處涉及的大部分稅種及其課稅方式如下，以供參考。