高以晴

摘 ? 要：隨著數(shù)字經(jīng)濟的興起，傳統(tǒng)國際稅收制度遭受嚴重沖擊。新業(yè)態(tài)導致剩余利潤集中，國家間稅收利益沖突升級，以美歐對峙為代表。2018年3月21日，歐盟發(fā)布關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟公平征稅的一攬子計劃，因未一致通過暫時擱淺。而歐盟成員國相繼開征單邊數(shù)字服務稅加劇了國際稅收規(guī)則碎片化發(fā)展態(tài)勢。對此，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)存在政治層面缺乏合作共識、制度層面合理性存疑、技術(shù)層面征管差異化三大困境亟待解決。歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)對重塑國際稅收秩序具有長效影響，對征納主體將產(chǎn)生不同的經(jīng)濟效應。

關(guān)鍵詞：歐盟數(shù)字稅;數(shù)字經(jīng)濟;協(xié)調(diào)

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2021.07.005

中圖分類號：DF963 ? ? ? ? ? ? 文獻標識碼：A ? ? ? ? ? ?文章編號：1003-9031（2021）07-0042-08

隨著科技的不斷進步，全球資本流動加劇，一系列以互聯(lián)網(wǎng)、云計算、大數(shù)據(jù)和人工智能為基礎(chǔ)的新業(yè)態(tài)新模式涌現(xiàn)。數(shù)字經(jīng)濟的飛速發(fā)展，推動了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的改造升級，優(yōu)化了資源配置。但數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式的無形性與多重可移動性等特點，給傳統(tǒng)國際稅收制度帶來了嚴峻挑戰(zhàn)。同時，由于各國經(jīng)濟數(shù)字化發(fā)展不平衡，跨國企業(yè)運用數(shù)字技術(shù)的能力參差不齊，剩余利潤集中在少數(shù)企業(yè)手中，由此產(chǎn)生的極化效應激化了國家間利益沖突，其中以美歐為代表的稅收利益博弈備受矚目。對此，許多歐盟國家開始制定或已經(jīng)實施單邊稅收立法，試圖在數(shù)字經(jīng)濟征稅領(lǐng)域搶占先機，在既定的利潤分配規(guī)則之外對數(shù)字企業(yè)利潤進行額外征稅。各自為政、搶奪稅收利益的單邊主義盛行，為了阻止當下惡性循環(huán)發(fā)展態(tài)勢，歐盟試圖就歐盟區(qū)域內(nèi)制定一套數(shù)字經(jīng)濟征稅應對方案，統(tǒng)一協(xié)調(diào)成員國征稅權(quán)，保護單一市場的完整性與穩(wěn)健運作。

一、歐盟數(shù)字稅的出臺背景

（一）應對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)

現(xiàn)行的傳統(tǒng)國際稅收制度可以追溯至1920年，依據(jù)“經(jīng)濟效忠原則”劃分稅收管轄權(quán)，對交易所得實行居民國與來源國稅收管轄權(quán)二分法。其中，“常設(shè)機構(gòu)原則”是來源國稅收管轄權(quán)的重要依據(jù)，即只有存在常設(shè)機構(gòu)來源國才能對非居民企業(yè)的營業(yè)所得征稅。關(guān)于計算歸屬于常設(shè)機構(gòu)利潤的方法，以“獨立交易原則”為指引，執(zhí)行“經(jīng)合組織授權(quán)方法”予以確認。因此，基于實體經(jīng)濟所建立起來的現(xiàn)行傳統(tǒng)國際稅收體系，是以“常設(shè)機構(gòu)”為聯(lián)結(jié)度規(guī)則、以“獨立交易”為指導的利潤分配規(guī)則所形成的居民國與來源國稅收管轄權(quán)分享體系。然而，區(qū)別于傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟，數(shù)字技術(shù)與實體產(chǎn)業(yè)的耦合改變了價值創(chuàng)造模式，對傳統(tǒng)國際稅法制度提出挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)經(jīng)濟下，以商品主導的價值創(chuàng)造理論為基礎(chǔ)，生產(chǎn)者與消費者角色分離，僅從企業(yè)供給端所投入的生產(chǎn)要素解釋價值創(chuàng)造，企業(yè)單獨完成價值創(chuàng)造過程，企業(yè)是否能夠?qū)崿F(xiàn)最終盈利取決于產(chǎn)品的交換價值與生產(chǎn)成本的凈值。而數(shù)字經(jīng)濟下，以服務主導的價值創(chuàng)造理論為基礎(chǔ)，生產(chǎn)者與消費者身份融合，由企業(yè)供給端與消費者需求端共同完成價值創(chuàng)造，消費者的主觀使用價值反饋對企業(yè)實現(xiàn)盈利發(fā)揮重要貢獻。與此同時，數(shù)字化商業(yè)經(jīng)營由單向價值鏈模式向多邊價值網(wǎng)絡、價值商店模式轉(zhuǎn)變，跨國企業(yè)依托互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)完成在線交易，無須設(shè)立實體機構(gòu)?；诖?，數(shù)字經(jīng)濟對現(xiàn)行傳統(tǒng)國際稅收制度帶來交易所得定性、居民國征稅不足、來源國征稅不足、轉(zhuǎn)讓定價適用等方面難題，傳統(tǒng)國際稅收制度進一步支離破碎。

（二）服務歐盟單一數(shù)字市場戰(zhàn)略

數(shù)字技術(shù)成為推動各國經(jīng)濟快速發(fā)展的強大力量，但同時也對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則造成巨大沖擊。歐盟作為全球最大的經(jīng)濟體之一，其數(shù)字化發(fā)展程度卻并未處于世界領(lǐng)先水平，近年來歐盟一直加速數(shù)字化發(fā)展戰(zhàn)略部署，2015年，首次提出建立單一數(shù)字市場戰(zhàn)略;2016年，進一步出臺歐洲工業(yè)數(shù)字化戰(zhàn)略;2017年10月26日，首次提出應對數(shù)字經(jīng)濟征稅方案，并向公眾咨詢意見;2018年3月21日，正式發(fā)布了一份關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟公平征稅的一攬子計劃;2019年3月，數(shù)字稅協(xié)調(diào)計劃暫時擱置，但這并不影響歐盟繼續(xù)推進數(shù)字稅方案、構(gòu)建單一數(shù)字市場的決心。歐盟自提出構(gòu)建單一數(shù)字市場戰(zhàn)略以來，先后出臺了多項法案，如《通用數(shù)據(jù)保護條例》《單一數(shù)字市場版權(quán)指令》《數(shù)字服務法》《數(shù)字市場法》等，不斷加強數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域的協(xié)調(diào)與監(jiān)管，十分重視歐洲數(shù)字化發(fā)展與建設(shè)。一方面，數(shù)字稅一攬子計劃作為構(gòu)建歐盟單一數(shù)字市場的重要舉措，有助于確保單一數(shù)字市場中數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的公平競爭，維護單一數(shù)字市場的穩(wěn)定運行。另一方面，歐盟大力推行數(shù)字稅協(xié)調(diào)計劃，旨在防止數(shù)字企業(yè)稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移、保護歐盟區(qū)域內(nèi)財政收入。因此，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案既是應對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)、防止稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的重要舉措，也是服務于單一數(shù)字市場戰(zhàn)略的必要手段，協(xié)調(diào)歐盟內(nèi)部成員國數(shù)字化發(fā)展不平衡，增強歐盟數(shù)字競爭力。

二、歐盟數(shù)字稅方案解讀與進展

為應對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，貫徹歐洲單一數(shù)字市場戰(zhàn)略的實施，歐盟提出了數(shù)字經(jīng)濟公平征稅法案一攬子計劃，其中包含了兩項數(shù)字稅指令提案：一項指令提案是有針對性的短期解決方案，即《關(guān)于對提供某些數(shù)字服務所產(chǎn)生的收入征收數(shù)字服務稅的共同制度指令》（以下簡稱《DST指令》），即通過設(shè)立新稅種在歐盟層面對數(shù)字服務的總收入征收3%的數(shù)字服務稅。另一項指令提案是一般性的長期解決方案，即《關(guān)于制定對顯著數(shù)字存在征收公司稅規(guī)則的指令》（以下簡稱《SDP指令》），該提案修訂了現(xiàn)有的常設(shè)機構(gòu)概念，將構(gòu)成“顯著數(shù)字存在”認定為數(shù)字化的常設(shè)機構(gòu)。但鑒于歐盟數(shù)字稅提案遲遲未能通過，OECD多邊方案進展緩慢，以法國為首的歐盟成員國紛紛出臺國內(nèi)單邊稅收立法，加速了歐盟區(qū)域數(shù)字稅的實踐進程。

（一）歐盟數(shù)字稅規(guī)則解讀

1.數(shù)字服務稅提案

歐盟委員會發(fā)布的短期數(shù)字服務稅提案，對來自在線廣告、數(shù)字中介、用戶數(shù)據(jù)銷售這三類數(shù)字服務收入，在扣除增值稅和其他類似稅費后，征收3%的稅。關(guān)于納稅主體，是同時符合兩項閾值門檻的任何法人或稅收透明實體，即相關(guān)納稅年度的全球應稅收入總額超過7.5億歐元，且相關(guān)納稅年度內(nèi)從歐盟內(nèi)獲得的應稅收入額超過5000萬歐元。第一個門檻旨在將數(shù)字服務稅的適用限制在具有“一定規(guī)?！闭紦?jù)強大市場地位的公司，試圖排除對中小企業(yè)和初創(chuàng)企業(yè)的影響。而第二個門檻旨在確保數(shù)字服務稅只適用于在歐盟區(qū)域有“顯著數(shù)字足跡”的公司。如果該實體屬于一個合并的集團，則閾值適用于整個集團，從而可以防止通過集團一級的數(shù)字活動分散而避稅。具體而言，一家歐盟公司每年從歐盟的數(shù)字服務中獲得5000萬歐元的營業(yè)額：如果它是全球營業(yè)額超過7.5億歐元的跨國集團的成員，即使后者是從傳統(tǒng)商業(yè)活動中籌集的，也可以征稅;但如果是一家獨立公司（因為第一個門檻不能滿足），則不得征稅。關(guān)于征稅對象，《DST指令》第3條規(guī)定了三類，即在數(shù)字界面上投放針對該界面用戶的廣告;向用戶提供一個多邊數(shù)字界面，允許用戶通過該界面能夠找到其他用戶并進行互動，也促進了用戶之間直接提供基本的商品或服務;通過數(shù)字界面，傳輸從用戶活動中收集到的用戶數(shù)據(jù)。關(guān)于稅率與稅額計算，歐盟在衡量后將稅率確定為3%，不同于企業(yè)所得稅，數(shù)字服務稅是按照毛收入進行征稅，沒有費用扣除與虧損結(jié)轉(zhuǎn)，沒有考慮企業(yè)盈利能力;不同于增值稅，數(shù)字服務稅也不能免除業(yè)務投入。關(guān)于稅收征管制度，征稅地點由用戶在接受應稅服務時所在地決定，而不論用戶的支付地，歐盟還設(shè)計了一站式申報管理制度，允許在多個歐盟成員國具有納稅義務的納稅主體，可以選擇在一個成員國進行繳納，歐盟成員國間應就數(shù)字服務稅及時進行信息交換。

2.顯著數(shù)字存在提案

早在2015年，OECD應對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的行動計劃中已提出“顯著經(jīng)濟存在”概念，提及數(shù)字化常設(shè)機構(gòu)的認定要素應包括收入、用戶等，但沒有提出具體的定性定量方案。而歐盟提出的顯著數(shù)字存在提案更具體，對在歐盟區(qū)域內(nèi)開展數(shù)字服務的無物理實體存在的跨國企業(yè)創(chuàng)立了一個新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，即顯著數(shù)字存在。關(guān)于數(shù)字服務的定義，《SDP指令》第3條第1款作出了概括，即通過互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡提供的服務，其具有自動化、最小程度人為干預、依賴信息技術(shù)保障這三個特點。附件二列舉了一份較為詳盡的數(shù)字服務正面清單，附件三列舉了將某些服務排除在數(shù)字服務之外的負面清單，例如電視廣播服務、互聯(lián)網(wǎng)實物銷售。關(guān)于構(gòu)成“顯著數(shù)字存在”的認定標準，《SDP指令》規(guī)定需滿足三個標準之一，即在相關(guān)納稅年度內(nèi)：企業(yè)向位于特定歐盟成員國的用戶提供數(shù)字服務，所產(chǎn)生的收入總額超過700萬歐元;企業(yè)向位于特定歐盟成員國的用戶提供數(shù)字服務，該用戶數(shù)量超過10萬;在特定歐盟成員國的用戶所簽訂的有關(guān)數(shù)字服務的商業(yè)合同數(shù)量超過3000份。關(guān)于利潤分配規(guī)則，《SDP指令》認為不需要對現(xiàn)有的利潤歸屬規(guī)則進行根本性修改，只需要將經(jīng)合組織授權(quán)方法加以調(diào)整以反映數(shù)字價值創(chuàng)造。因此，仍應根據(jù)功能分析來確定可歸屬于數(shù)字化常設(shè)機構(gòu)的利潤份額，其中人員的作用應該是次要的，數(shù)字化常設(shè)機構(gòu)開展與數(shù)據(jù)或用戶有關(guān)的活動應被視為承擔了顯著經(jīng)濟意義職能，從而應將風險和資產(chǎn)經(jīng)濟所有權(quán)歸屬于該數(shù)字化常設(shè)機構(gòu)。實際上，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)的兩項提案很可能共存于歐盟單一市場中，成員國可以通過國內(nèi)立法引入數(shù)字化常設(shè)機構(gòu)而擴大征稅權(quán)，數(shù)字服務稅同時適用。

（二）歐盟成員國數(shù)字稅開征進展

歐盟數(shù)字稅提案自提出以來，歐盟各成員國對數(shù)字服務稅的立場存在很大分歧。同時，美國作為數(shù)字經(jīng)濟輸出大國，在前沿數(shù)字技術(shù)方面占據(jù)著主導地位，故而堅決反對開征數(shù)字服務稅，以美國針對法國數(shù)字服務稅的“301調(diào)查”較為典型。2020年6月2日，美國進一步針對已經(jīng)執(zhí)行或正在考慮執(zhí)行數(shù)字服務稅的10個貿(mào)易伙伴發(fā)起“301調(diào)查”。在此背景下，歐盟成員國仍相繼在國內(nèi)立法中引入數(shù)字服務稅單邊立法措施，截至2021年2月28日，法國、意大利、奧地利、匈牙利、西班牙5個歐盟成員國已經(jīng)正式生效開征數(shù)字服務稅，波蘭、捷克、比利時、斯洛伐克、斯洛文尼亞5個歐盟成員國已經(jīng)公布了制定的數(shù)字服務稅提案，拉脫維亞也表明了實施數(shù)字服務稅的意向。歐盟以外，許多國家也在積極效仿，如印度、土耳其、突尼斯、肯尼亞等國都已經(jīng)生效正式開征數(shù)字稅。這些法案大多以歐盟數(shù)字稅提案為基礎(chǔ)，一般都包括“日落條款”。盡管如此，由于歐盟成員國內(nèi)部制定規(guī)則的差異性，將導致對所涵蓋的交易定性不同，征稅幅度不同，進而導致雙重征稅問題。

三、歐盟數(shù)字稅的協(xié)調(diào)困境

（一）政治層面缺乏合作共識

繼英國脫歐后，歐盟共有27個成員國，相較于OECD曾在一百多個國家間達成共識的成功經(jīng)驗而言，促成歐盟區(qū)域內(nèi)達成共識看似相對容易。然而，自2008年金融危機以來，加上2020年新冠疫情席卷全球，世界經(jīng)濟呈現(xiàn)一種單邊主義、逆全球化、反貿(mào)易自由化的趨勢。具體到國際稅收領(lǐng)域，在新興的數(shù)字經(jīng)濟業(yè)態(tài)下，各國紛紛奉行單邊主義以爭奪因數(shù)字技術(shù)驅(qū)動的外溢性所獲得的稅收利益。歐盟成員國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展不均衡是歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)難以推進的根本原因。對于歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案，歐盟成員國不同的利益方缺乏參與合作的政治共識。以法國、奧地利、意大利、西班牙等國為代表的支持派，這些經(jīng)濟體量大、受科技巨頭影響大的國家積極推動數(shù)字稅，最主要目的在于通過征收這筆數(shù)字服務稅來增加其國內(nèi)財政收入;而以荷蘭、愛爾蘭、盧森堡等國為代表的反對派，這些國家堅決反對開征數(shù)字稅，出于對既得稅收利益的保護，這些國家常年以低稅率為亮點吸引外資，如谷歌、蘋果、微軟、臉書的總部都設(shè)在了愛爾蘭，亞馬遜的總部設(shè)在了盧森堡，這些國家在既定現(xiàn)行的國際稅收制度框架內(nèi)，已經(jīng)屬于既得利益者，顯然不愿意作出犧牲。政治共識對經(jīng)濟秩序的影響舉足輕重，缺乏稅收合作共識，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)將無法推進。數(shù)字稅協(xié)調(diào)是各國利益格局的較量與再分配，如何保障既得利益者的利益，消除反對派國家的疑慮與擔憂，道阻且長。

（二）制度層面合理性存疑

一套制度只有經(jīng)過合理可行性論證才能增進穩(wěn)定秩序的形成，自歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案公布以來，該制度設(shè)計遭到來自各方的質(zhì)疑與批判，尤其是短期數(shù)字服務稅提案。從稅收公平的角度，雖然歐盟的初衷是解決數(shù)字商業(yè)模式與非數(shù)字商業(yè)模式的有效稅率之間的結(jié)構(gòu)性差異，從而促進公平競爭、實現(xiàn)稅收公平，但進一步分析，歐盟的說法似乎并無充分的論據(jù)。一方面，數(shù)字服務稅的征稅范圍限定于部分企業(yè)，存在一定的歧視性，通過設(shè)定雙重收入閾值扭曲數(shù)字服務企業(yè)之間的競爭;另一方面，數(shù)字服務稅的稅基是毛收入，并不考慮納稅主體的盈利情況，可能會給處于虧損狀態(tài)的企業(yè)帶來沉重的財務負擔，扭曲了數(shù)字服務企業(yè)與非數(shù)字服務企業(yè)之間的競爭，阻礙了服務創(chuàng)新，與歐盟目標背道而馳。從財政可持續(xù)性角度，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案是否能保障公共財政的可持續(xù)性，值得進一步的深度評估。既要保持稅收效率，也要在覆蓋潛在的合規(guī)成本的基礎(chǔ)上，征收到足夠的稅款維系單一市場的完整正常運行。然而，僅僅是追蹤認定最終用戶的地理位置就容易被干預與操縱，IP地址追蹤就需要大量的成本投入。制度在實踐中難以長期運行，財政可持續(xù)性就無法實現(xiàn)。從雙重征稅角度，由于數(shù)字服務稅作為一種新稅種，其性質(zhì)并不明朗，與稅收協(xié)定并不接軌，從而無法啟動現(xiàn)行稅收協(xié)定中的相互協(xié)商程序或其他多邊投資協(xié)定中的爭端解決條款，跨國企業(yè)當被征收數(shù)字服務稅面臨稅收爭議時，除了國內(nèi)的行政司法程序之外，無法尋求其他有效的解決途徑。因此，即便歐盟成員國達成了政治共識，數(shù)字稅協(xié)調(diào)制度仍需解決制度性問題。

（三）技術(shù)層面征管差異化

由于27個成員國利益存在明顯的分歧，就數(shù)字稅協(xié)調(diào)達成共識存在較大難度，即便形成初步共識，而就數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案的具體規(guī)則細節(jié)達成一致又是更高層面的目標，即便方案得以完善，歐盟成員國稅收征管技術(shù)差異化及由此帶來的高額征管成本，也是難以繞開的障礙。一方面，關(guān)于征管技術(shù)，歐盟各成員國數(shù)字征管手段差異化，僅在IP地址的追蹤就存在不同的認定。隨著虛擬專用網(wǎng)絡（VPN）的普遍應用，追蹤用戶位置產(chǎn)生高度不確定性，數(shù)字服務稅的遵從性遭遇巨大挑戰(zhàn)。據(jù)統(tǒng)計，全球平均有26%的互聯(lián)網(wǎng)用戶使用VPN。而實際上，在具有較高購買力的歐盟成員國法域內(nèi)，用戶通常擁有多個互聯(lián)網(wǎng)設(shè)備（智能手機、平板電腦、筆記本電腦等），當一個用戶將初始在一個設(shè)備讀取的內(nèi)容傳輸?shù)搅硪辉O(shè)備時，廣告服務實際上只出現(xiàn)在一個用戶視野中，但由于廣告服務內(nèi)容以數(shù)字方式傳輸?shù)搅硪粋€IP地址的設(shè)備上，則可能被計算兩次，產(chǎn)生了重復計算，勢必影響應稅稅基在各成員國的確認與分配。另一方面，關(guān)于征管成本，歐盟層面，勢必要求預先投入大量的財政資金加以管理和執(zhí)行，根據(jù)《歐盟運行條約》的相稱性原則，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)既要謹慎評估潛在的合規(guī)成本，也要盡可能地對經(jīng)濟產(chǎn)生較小的限制影響。歐盟成員國層面，各成員國的稅收征管能力不同，尤其是對經(jīng)濟體量小、受科技巨頭影響小的成員國而言，很可能面臨額外的財政負擔，進而怠于執(zhí)行稅收征管制度，歐盟區(qū)域數(shù)字稅收征管合作難度可想而知。因此，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)還必須解決技術(shù)層面的征管難題，合理壓縮征管成本，才能保障制度最終得以落地。

四、歐盟數(shù)字稅的影響分析

（一）歐盟數(shù)字稅對納稅主體的影響

歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)若達成一致，受其直接影響的便是納稅主體，即提供符合歐盟數(shù)字稅征稅范圍的數(shù)字服務而獲得收入的跨國企業(yè)，同時與之相對應的數(shù)字服務消費者也將受到間接影響。

對于數(shù)字服務企業(yè)的影響，根據(jù)目前歐盟提出的短期數(shù)字服務稅提案來看，符合雙重收入閾值門檻的有限范圍內(nèi)的數(shù)字服務企業(yè)將受到影響。根據(jù)學者的粗略估算，可能受到影響的數(shù)字服務企業(yè)至少三分之二以上都是非歐盟企業(yè)，可能造成隱性或事實上的稅收歧視，導致歐盟與非歐盟之間跨境數(shù)字業(yè)務上系統(tǒng)性不利。是否構(gòu)成歧視不是本文分析的重點，因為無法通過對歐盟區(qū)域內(nèi)與非歐盟區(qū)域間的數(shù)字服務提供商進行可比性分析，并且數(shù)字服務稅措施的效果也未經(jīng)實踐檢驗。那么，對于數(shù)字服務企業(yè)而言，面對目前數(shù)字稅的不確定性，需要及時關(guān)注國際動態(tài)，積極做好稅收籌劃準備，相關(guān)企業(yè)需要保留可靠的交易記錄以減少風險敞口，為遵循稅收審計提供合法性材料，積極與相關(guān)稅務機關(guān)協(xié)商交流。

對于數(shù)字服務消費者的影響，目前無論是數(shù)字廣告業(yè)務或傳輸用戶數(shù)據(jù)銷售業(yè)務，數(shù)字服務提供商在交易中往往是處于強勢的一方，雖然數(shù)字稅的納稅主體是數(shù)字服務提供商企業(yè)，但數(shù)字服務提供商可以通過格式條款等形式，將其本應承擔的稅負成本轉(zhuǎn)嫁給支付方，支付方大多為其本土的初創(chuàng)廣告企業(yè)，這些企業(yè)是處于弱勢的一方，缺乏議價能力，只能被迫接受加價，法律上雖然僅僅是代扣代繳義務人卻成了真實的稅負主體，更進一步地，這些稅負很可能都將由數(shù)字服務終端消費者承擔。具體到我國，不同于美國數(shù)字巨頭通常采用的雙層三明治架構(gòu)模式來進行避稅，我國數(shù)字服務提供商多采用協(xié)議控股模式（VIE架構(gòu)），如騰訊、百度、小米等公司，它們的用戶群還是以中國居民為主，基本不會成為歐盟數(shù)字稅的征稅目標。同時，我國也是數(shù)字經(jīng)濟消費大國，擁有著龐大的用戶群，谷歌、臉書等數(shù)字服務商從中國用戶身上取得了不菲的廣告收入等，對此，我國應加強對歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案的關(guān)注，及時采取措施防止稅收侵蝕，保護我國數(shù)字服務消費者的稅收權(quán)益。

（二）歐盟數(shù)字稅對征稅主體的影響

歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)是主權(quán)國家間稅收利益的博弈過程，不僅將對歐盟成員國間產(chǎn)生不同的效應，也對會非歐盟成員國產(chǎn)生一定的影響。一方面，由于歐盟成員國在數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展水平參差不齊，將產(chǎn)生不同的效應，對于法國、意大利、西班牙等數(shù)字服務消費國而言，既能獲得額外的稅收收入，也能為本土的數(shù)字企業(yè)提供更有利的競爭環(huán)境;然而，對于荷蘭、愛爾蘭、盧森堡等稅收洼地國家而言，歐盟數(shù)字稅方案不僅會使得它們喪失先占優(yōu)勢，更意味著投入額外的征管成本，無論是顯性的成本投入還是隱性的優(yōu)勢地位喪失，對其本土經(jīng)濟的發(fā)展都將產(chǎn)生消極效應。因此，只有將這塊數(shù)字經(jīng)濟“稅收蛋糕”劃分得更加公平均勻，把對征稅主權(quán)國家消極效應限制在最小范圍，協(xié)作共治才有所希望。另一方面，歐盟作為世界上最重要的經(jīng)濟體之一，非歐盟成員國企業(yè)在與歐盟成員國用戶進行數(shù)字經(jīng)濟服務交易時，也受到該國法律的約束。當非歐盟成員國企業(yè)被征收數(shù)字服務稅后，由于與稅收協(xié)定體系的不接軌或不兼容，這部分稅收是否能夠從稅基中扣除往往由居民國決定，抵免制度可能無法得以適用，造成歐盟居民與非居民的差別待遇，可能涉及違反《服務貿(mào)易總協(xié)定》中的國民待遇條款，從而將這種微觀層面的稅收公平上升至國際上主權(quán)國家承諾與義務的審查。

（三）歐盟數(shù)字稅對國際稅收秩序的影響

重塑國際稅收秩序成為當下熱議話題，國際社會的數(shù)字稅方案時時更新。單邊層面，法國、意大利、西班牙等歐盟成員國首當前沖，出臺國內(nèi)數(shù)字稅立法并正式開征;雙邊層面，聯(lián)合國最新發(fā)布了稅收協(xié)定范本的第12B條討論稿，允許對自動化數(shù)字服務（ADS）的所得進行源泉課稅，對數(shù)字服務征收預提稅;多邊層面，歐盟數(shù)字稅方案與經(jīng)合組織“雙支柱”方案并行推進。概而言之，這些具體方案的規(guī)則不盡相同，征稅范圍設(shè)定不同，稅基計量也存在很大差異。無論是倉促短視的嘗試，還是久而未決的復雜評估，時間才是檢驗最佳方案的唯一標準。歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案的進展應重點關(guān)注，數(shù)字服務稅相對較為簡單，且歐盟數(shù)字稅方案相較于經(jīng)合組織“雙支柱”方案協(xié)調(diào)難度更小。

歐盟數(shù)字稅對于重塑國際稅收秩序可能產(chǎn)生雙重影響。一方面，或加速經(jīng)合組織多邊共識的達成，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)首先通過實行臨時性的數(shù)字服務稅方案，而后過渡至虛擬常設(shè)機構(gòu)的應用，可以從實踐中檢驗制度的經(jīng)濟效果，進而為經(jīng)合組織數(shù)字稅談判提供可靠的實證。另一方面，若歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)遲遲無法推進，其他國家將在歐盟數(shù)字服務稅提案的基礎(chǔ)上做出不同的調(diào)整，爭相效仿，急于對數(shù)字服務企業(yè)“薅羊毛”，加劇國家間征稅權(quán)沖突，導致稅收不確定性，擾亂國際稅收秩序，甚至破壞國際貿(mào)易規(guī)則，阻礙全球數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展?？傊瑔芜厰?shù)字服務稅只能作為一種短期措施，無法根本解決數(shù)字經(jīng)濟下的國際稅收問題，過度推行單邊數(shù)字服務稅最終會帶來扭曲經(jīng)濟市場的不利后果。因此，只有國家間的協(xié)同合作，減少碎片化的單邊措施的泛濫，才能進一步促進多邊穩(wěn)定的國際稅收秩序的形成。一是協(xié)調(diào)、緩解歐盟成員國之間的政治、經(jīng)濟利益沖突;二是完善數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案;三是提供征管技術(shù)指導與協(xié)作，不斷推進歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)進程，促進全球范圍內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟征稅的長效機制的構(gòu)建。

（責任編輯：張恩娟）

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