席劍

收入是評價公司經(jīng)營成果和運營能力的關(guān)鍵指標，作為財務報表中收益結(jié)構(gòu)的一項重要因素，如何恰當?shù)卮_認收入，一直是會計準則中最難理解及應用的領域之一，因此收入確認一直受到理論界與實務界的廣泛關(guān)注。筆者以A移動公司為例，分析終端捆綁合約“五步法”核心業(yè)務的新收入準則適用性問題，并就具體業(yè)務的財務處理及財務結(jié)果影響進行探討，深入分析總結(jié)新收入準則對財務報表的影響。最后建議準則的執(zhí)行企業(yè)，在工作機制方面，建立聯(lián)合工作小組，做到多部門密切配合。準則研究方面，強化政策培訓學習，保障行業(yè)的橫向溝通交流。市場營銷策略強化新準則適應方面，適度調(diào)整，強化客戶合同實施分類管理。系統(tǒng)布局方面，加快系統(tǒng)開發(fā)，單獨計算新舊準則差異。最終實現(xiàn)新收入準則高質(zhì)量平滑過渡。

一、新收入準則及相關(guān)業(yè)務介紹

收入是反映一段時間內(nèi)企業(yè)經(jīng)濟利益的總流入，利潤表的起點，直接影響營運能力指標和利潤指標， 新收入準則的核心原則是，確認收入的方式應體現(xiàn)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務的模式，確認收入的金額應反映公司預計因交付商品或服務而有權(quán)獲得的金額。即無論是銷售商品還是提供服務，均以相關(guān)的商品或者服務的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，確認銷售收入的實現(xiàn)。

大多數(shù)情況下A移動公司手機終端會與通信服務捆綁后銷售給客戶，通常以以下兩種營銷方式拓展業(yè)務：

方式一：“存費贈機”?？蛻纛A存一定金額的話費，公司向客戶贈送手機或讓客戶以低于市場價值的價格優(yōu)惠購機。客戶購買5000元的一款5G手機，同時綁定合約期為24個月、月保底套餐金額為128元的捆綁業(yè)務，一共獲贈1440元的話費，獲贈話費按月平均返還，即每月返還60元。終端單獨零售價為4500元。銷售合約新增社會渠道酬金200元。

方式二：“購機贈費”?？蛻糇怨净虼砩烫庂徺I手機，公司對客戶簽訂的通信服務合約贈送話費，并在合約期內(nèi)按照一定方式返還給客戶?？蛻纛A存1440的話費，每月返還60元，綁定合約期為24個月、月保底套餐金額的128元的捆綁業(yè)務，并能以3560元購買5000元的終端。終端單獨零售價為4500元。銷售合約新增社會渠道酬金200元。

二、老準則下的“剩余價值法”應用

老準則下，電信行業(yè)簡化收入確認模型，收入在手機轉(zhuǎn)讓給客戶時，客戶為手機支付的金額進行收入確認，剩余合同價款隨后續(xù)服務提供時確認收入。A移動公司以合同總金額減去通信部分公允價值后作為銷售手機終端的收入，于手機交付給客戶時確認收入，通信服務部分的公允價值則以通信的月保底額或月標準資費套餐為標準，根據(jù)合約期限計算服務部分的公允價值總額，并于合約期間以直線法確認月收入。

從客戶的角度來看，客戶總共需支付6632元的對價（5000元終端+128元保底*24個月-1440的贈費），獲得價值5000元的手機終端一部，并獲得24個月保底消費128元的通信服務。從業(yè)務實質(zhì)來看，“購機贈費”和“存費購機”兩個終端捆綁活動是一樣的。老準則下，但由于A移動公司終端捆綁銷售模式選擇不同，如表1-1分析，最終導致了電信服務收入（主營業(yè)務收入）與終端銷售收入（其他業(yè)務收入）結(jié)構(gòu)產(chǎn)生差異，存費購機模式的會計處理較購機贈費模式下，主營業(yè)務收入結(jié)構(gòu)占比提升21.7%，優(yōu)化了A移動公司的財務報表。從報告使用者角度來看，這種分配方式能夠強化主營業(yè)務收入的業(yè)績表現(xiàn)，導致財務數(shù)據(jù)的可比性不佳。

三、新收入準則“五步法”應用

新準則下，自營模式終端捆綁，通信服務收入和終端收入需按照收入確認“五步法”原則進行收入分配確認。以上兩類營銷方案具有相同的合同期及現(xiàn)金流、并且交易對價和各履約義務的類型以及單獨售價完全相同，兩種營銷模式，財務上將不存在收入確認差異，嚴格遵守商業(yè)實質(zhì)得以體現(xiàn)。具體收入確認計算如下：

識別合約：手機業(yè)務和通信服務捆綁合約

單獨履約義務：手機終端、通信服務

履約義務單獨售價：手機4500元 ，通信服務3072元（128*24）

分配交易價格：

合同總收入6632（128*24+5，000-1，440）

手機分配比例 4500/（4500+3072）=59.43%

通信服務分配比例3072/（4500+3072）=40.57%

確認收入：

手機收入=6，632*59.43%=3941（元）

通信服務總收入=6632*40.57%=2691（元）

四、新收入準則影響分析

從電信行業(yè)的角度看，以上兩種業(yè)務場景能給企業(yè)帶來的實際的收入都是6632元，無論收入準則如何變化，A移動公司確認的收入總額將始終等于此合同未來給企業(yè)帶來的實際現(xiàn)金流入，不同的是收入在合同中不同的履約義務之間如何分配。從分析來看，新收入準則對A移動公司收入處理影響主要是確認時間和確認結(jié)構(gòu)兩個方面的差異。

（一）確認時間性差異

新收入準則的應用將導致收入和利潤確認前置。在新收入準則下，A移動公司終端銷售收入確認以手機終端的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移作為判斷的重要標志，即在手機終端捆綁活動合約初期確認，提供的通信服務收入按照合約期提供均衡入賬。以上述案例為例，A移動公司確認收入6632元，其中第一年確認收入5286.5元，占比79.7%，較老準則下，第一年收入確認提前了2.9%。A移動公司確認利潤1932元，其中第一年確認利潤686.5元，占比35.5%，較老準則下，第一年利潤確認提前15%。

（二）確認結(jié)構(gòu)性差異

新收入準則的應用將導致主營業(yè)務收入占比下降。在新收入準則下，終端按照獨立銷價參與合約交易價格的分配，確認終端銷售收入（其他業(yè)務收入）3941元，占比59.4%，電信服務收入（主營業(yè)務收入）2691元，占比40.6%。較老準則下，電信主營業(yè)務收入確認占比下降5.7%。

通過五步法分析，同樣的合約套餐，同樣的終端補貼金額，終端價格越高，分攤至通信服務收入越多。分拆的差異取決于合約總價、終端獨立售價、電信服務的獨立售價及分配方案。

五、結(jié)語

收入準則實施有利于提高電信行業(yè)間收入確認上的可比性，實現(xiàn)銷售手機和提供通信勞務的收入確認標準邊界明確，也有助于提升移動公司增強合同意識、規(guī)范合同管理。把作為市場各方權(quán)利和義務的重要載體得到市場認可，將有力推動通信市場經(jīng)濟進一步走向成熟，確保資本市場健康運行。同時建議準則的執(zhí)行企業(yè)，在工作機制方面，建立聯(lián)合工作小組，做到多部門密切配合。準則研究方面，強化政策培訓學習，保障行業(yè)的橫向溝通交流。市場營銷策略強化新準則適應方面，適度調(diào)整，強化客戶合同實施分類管理。系統(tǒng)布局方面，加快系統(tǒng)開發(fā)，單獨計算新舊準則差異。最終實現(xiàn)新收入準則高質(zhì)量平滑過渡。

（作者單位：中國移動通信集團江西有限公司）