程巍巍 西安歐亞學(xué)院

引言

21世紀(jì)，伴隨著5G與大數(shù)據(jù)、云計算、虛擬增強(qiáng)現(xiàn)實(shí)等先進(jìn)技術(shù)的不斷發(fā)展融合，我國企業(yè)的商務(wù)模式不斷革新。和傳統(tǒng)企業(yè)相比，電商企業(yè)依托互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境實(shí)現(xiàn)了業(yè)務(wù)流程的虛擬化、無紙化，支付手段也因?yàn)殡娮又Ц?、電子貨幣的出現(xiàn)顯得更加多樣和便利，在企業(yè)的經(jīng)營過程中產(chǎn)生了海量的數(shù)據(jù)，這諸多因素將電商企業(yè)的審計工作要求提到了新的高度。在針對電商企業(yè)的審計工作中除了要關(guān)注會計層面，還需要充分考慮企業(yè)的內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)的應(yīng)用情況以及網(wǎng)絡(luò)安全對審計產(chǎn)生的影響，因此單一運(yùn)用傳統(tǒng)的審計方法可能無法全面的規(guī)避風(fēng)險，電子商務(wù)企業(yè)的審計方法也應(yīng)該與時俱進(jìn)，特別是應(yīng)用大數(shù)據(jù)和云計算來防范電子商務(wù)企業(yè)的審計風(fēng)險是當(dāng)前審計工作需要關(guān)注的內(nèi)容。

一、電子商務(wù)對企業(yè)審計的影響

與傳統(tǒng)企業(yè)相比，電子商務(wù)企業(yè)的交易流程在互聯(lián)網(wǎng)虛擬環(huán)境完成，賣場里的有形商品轉(zhuǎn)變?yōu)榫W(wǎng)絡(luò)上的數(shù)字圖像，真金白銀的貨幣交付升級為電子支付，傳統(tǒng)的票據(jù)傳遞也演化成了電子結(jié)算。電商交易過程記錄的無紙化、交易資金流的虛擬化、交易網(wǎng)絡(luò)的安全性都給電商企業(yè)的審計工作帶來了多維度的影響。

（一）對審計目標(biāo)的影響

通過電子郵件、即時溝通等工具，電子商務(wù)企業(yè)的內(nèi)外部溝通更加緊密，在具體的業(yè)務(wù)過程中，信息使用者獲得海量數(shù)據(jù)的成本更低、途徑更多，因此在信息時效性方面的關(guān)注度更多，傳統(tǒng)會計報表的重要性逐漸相對降低，這導(dǎo)致審計目標(biāo)不光是企業(yè)的財務(wù)報表，還應(yīng)該擴(kuò)大到電商企業(yè)相關(guān)利益者的既得利益。

（二）對審計服務(wù)對象的影響

企業(yè)審計的對象可以高度概括為被審計單位的經(jīng)濟(jì)管理活動，即對企業(yè)的財務(wù)收支及相關(guān)的經(jīng)營管理活動進(jìn)行審計。由于電子商務(wù)企業(yè)的主要業(yè)務(wù)流程在虛擬環(huán)境中完成，業(yè)務(wù)過程更加隱蔽，再加上業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)大多保存在數(shù)據(jù)庫中，數(shù)據(jù)更容易篡改，因此電商企業(yè)的審計對象不光要考慮企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)自身的真實(shí)性和合法性，還應(yīng)擴(kuò)展到各類業(yè)務(wù)原始憑證數(shù)據(jù)錄入的準(zhǔn)確性、網(wǎng)絡(luò)會計信息系統(tǒng)的可靠性以及應(yīng)用程序與數(shù)據(jù)文件的安全性等。

（三）對審計方法的影響

傳統(tǒng)商務(wù)模式下的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動大多由手工完成，審計線索清晰完整，通常會采用制度審計的方法實(shí)施事后審計及就地審計，工作的重點(diǎn)是對企業(yè)的內(nèi)部流程進(jìn)行控制。但在電子商務(wù)模式下，企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)活動是通過計算機(jī)、應(yīng)用軟件依托互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境由程序代碼執(zhí)行指令實(shí)現(xiàn)的，業(yè)務(wù)處理流程的追蹤的困難度相對傳統(tǒng)審計有所增加。而且，隨著新的信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷出現(xiàn)，也增加了企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的不確定性因素，因此需要采取實(shí)時連續(xù)審計方式，并應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘等先進(jìn)技術(shù)，以便及時搜集審計證據(jù)、降低審計風(fēng)險。

（四）對審計人員素質(zhì)的影響

互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，電商企業(yè)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動以及大量會計資料多以電子形式產(chǎn)生和存儲，形成了數(shù)量龐大、關(guān)聯(lián)廣泛且種類繁多的信息集合資產(chǎn)，審計人員在具備了計算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)以及電子商務(wù)相關(guān)業(yè)務(wù)知識的前提下，結(jié)合大數(shù)據(jù)技術(shù)的有效應(yīng)用，可以及時掌握審計線索的變化，從而更好地識別審計風(fēng)險、評價審計風(fēng)險。同時審計人員還需要考慮企業(yè)信息系統(tǒng)提供數(shù)據(jù)的有效性，謹(jǐn)慎的評價企業(yè)信息系統(tǒng)提供的樣本數(shù)據(jù)，避免過度依賴計算機(jī)或信息系統(tǒng)專家影響審計人員自身的客觀獨(dú)立性判斷。

二、電子商務(wù)企業(yè)審計風(fēng)險分析

在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，電子商務(wù)企業(yè)的審計風(fēng)險主要包括電子數(shù)據(jù)完整性風(fēng)險、審計數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性風(fēng)險、審計證據(jù)可靠性風(fēng)險、審計技術(shù)安全性風(fēng)險等。

（一）電商企業(yè)審計風(fēng)險的特點(diǎn)

《注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》（2010）指出，審計風(fēng)險是指被審計對象的財務(wù)報表存在重大錯誤，但審計人員審計后卻發(fā)表了不恰當(dāng)意見的可能性。傳統(tǒng)企業(yè)審計中審計風(fēng)險的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在客觀性、普遍性、未知性、可控性幾個方面。而電子商務(wù)企業(yè)的審計風(fēng)險除了繼承了原有特點(diǎn)之外，還出現(xiàn)了以下三個新的特點(diǎn)。

1.海量數(shù)據(jù)的不穩(wěn)定性

電子商務(wù)企業(yè)業(yè)務(wù)類型主要包括虛擬和非虛擬交易，涉及的審計證據(jù)不僅包括傳統(tǒng)的財務(wù)數(shù)據(jù)，還包括互聯(lián)網(wǎng)上很多圖片、音視頻、文檔等非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，這些形式多樣、數(shù)量龐大的數(shù)據(jù)都存儲在計算機(jī)中，可能存在數(shù)據(jù)遺失、數(shù)據(jù)損毀、交易數(shù)據(jù)重復(fù)等安全隱患。一旦業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)問題，在沒有人工干預(yù)的情況下，計算機(jī)系統(tǒng)和程序就會按照指令機(jī)械處理，從而導(dǎo)致電子商務(wù)業(yè)務(wù)的完備性風(fēng)險增加。

2.審計工作的高效性

基于互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境，電商企業(yè)的交易活動不受時空條件的限制，隨時隨地都可能產(chǎn)生商品交易行為，電商平臺或運(yùn)營系統(tǒng)的持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)支持審計人員不用到訪企業(yè)就可以通過企業(yè)信息系統(tǒng)進(jìn)行遠(yuǎn)程的實(shí)時取證，還可以完成電子信息的集中處理，從而及時掌握被審計單位的實(shí)時情況，從而達(dá)到實(shí)時動態(tài)監(jiān)督的目的。

3.審計風(fēng)險的復(fù)雜性

首先，電子商務(wù)模式下企業(yè)交易活動的參與者除了買賣雙方，還包括產(chǎn)品供應(yīng)商、銀行或第三方支付機(jī)構(gòu)以及物流配送服務(wù)提供商，如果其中有參與者未能承擔(dān)自身的信用責(zé)任，就會給整個企業(yè)審計帶來相應(yīng)的風(fēng)險。其次，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下頻發(fā)的惡意入侵、交易雙方真實(shí)身份無法確認(rèn)以及應(yīng)用PS技術(shù)可以不留痕跡的篡改電子簽章等審計證據(jù)等也增加了電商企業(yè)審計工作的風(fēng)險。最后，日益繁榮的跨境電商業(yè)務(wù)覆蓋全球范圍，經(jīng)營產(chǎn)品種類繁多，涉及語言差異、貨幣匯率換算、不同跨境平臺的差異性，也增加了電商企業(yè)審計風(fēng)險的復(fù)雜性。

（二）電商企業(yè)審計風(fēng)險原因分析

1.審計環(huán)境方面的風(fēng)險

（1）信息化審計技術(shù)滯后。隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，我國的電子商務(wù)發(fā)展迅速，且發(fā)展規(guī)模在世界處于領(lǐng)先地位。電子商務(wù)作為信息化集成比較高的行業(yè)，特別適合應(yīng)用智能化手段開展審計工作，從而提供工作效率。但由于智能化審計系統(tǒng)建設(shè)及運(yùn)維等構(gòu)建成本高昂，目前智能化審計主要是應(yīng)用在政府審計中，國內(nèi)大數(shù)據(jù)、云計算在審計方面的應(yīng)用案例屈指可數(shù)，特別是國內(nèi)會計師事務(wù)所大多對新型智能審計系統(tǒng)持觀望態(tài)度。

（2）電商法律法規(guī)和審計準(zhǔn)則不完善。電子商務(wù)的迅速發(fā)展讓很多傳統(tǒng)商務(wù)模式下的欺詐行為轉(zhuǎn)移到了互聯(lián)網(wǎng)上，網(wǎng)絡(luò)欺詐、虛假銷售、信息泄露事件頻頻發(fā)生，現(xiàn)行的法律法規(guī)但并未對相關(guān)的審計內(nèi)容、方法進(jìn)行規(guī)定。電子商務(wù)企業(yè)自身的經(jīng)營風(fēng)險和審計人員缺乏完善的審計準(zhǔn)則無法開展實(shí)務(wù)操作，都增加了電商企業(yè)的審計難度，加大了審計風(fēng)險。

（3）網(wǎng)絡(luò)信息安全帶來的隱患。電商企業(yè)的業(yè)務(wù)流程依托互聯(lián)網(wǎng)開展，其安全完全依賴信息系統(tǒng)是否安全有效。一旦信息系統(tǒng)出現(xiàn)系統(tǒng)故障或受到病毒、惡意攻擊，將導(dǎo)致電子商務(wù)企業(yè)的業(yè)務(wù)和資金安全受到威脅，給企業(yè)帶來損失，同時也會增加審計工作的難度甚至影響審計質(zhì)量。

2.審計對象方面的風(fēng)險

（1）憑證數(shù)字化。電商企業(yè)的日常運(yùn)營要應(yīng)用OA、ERP、CRM、SAP等諸多企業(yè)信息管理系統(tǒng)，這些系統(tǒng)在運(yùn)行過程中會產(chǎn)生大量的數(shù)據(jù)，涉及企業(yè)的采購、銷售、收款、付款等各種單據(jù)，大部分單據(jù)都是以電子憑證的方式由信息系統(tǒng)自動生成并存儲。相比傳統(tǒng)的紙質(zhì)憑證，電子憑證很容易被篡改或惡意竊取。因此在審計過程中，要全面了解電商企業(yè)的各類電子憑證數(shù)據(jù)，如果無法保證審計人員獲得充分完整的數(shù)據(jù)資料，容易給審計帶來較大的風(fēng)險。

（2）無理由銷售退款?！毒W(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》（2014）在法律和部門規(guī)章層面對消費(fèi)者的網(wǎng)購“后悔權(quán)”進(jìn)行了全面支持，這種寬松的退換貨政策會滯后電商企業(yè)的收入確認(rèn)時點(diǎn)，從而增加會計報表收入類科目確認(rèn)的難度，導(dǎo)致審計人員在判斷企業(yè)交易發(fā)生真實(shí)性、確認(rèn)收入時點(diǎn)和交易額準(zhǔn)確性時出現(xiàn)誤判。

（3）支付方式多樣化。隨著電子商務(wù)的發(fā)展，我國的第三方支付技術(shù)不斷進(jìn)步，支付寶、微信、京東金融等都可以實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)零售過程中的在線支付。電商企業(yè)龐大的交易數(shù)據(jù)對應(yīng)的是海量且形式各異的電子支付憑證，審計人員在審計過程中很難對這些憑證是否真實(shí)效性、支付是否安全和數(shù)據(jù)記錄是否準(zhǔn)確進(jìn)行判斷。

3.審計主體方面的風(fēng)險

（1）具備電商知識的審計人員不足。審計作為一種鑒證活動，要求審計人員應(yīng)了解被審計單位的業(yè)務(wù)流程，具備相應(yīng)的業(yè)務(wù)知識才能更好地開展審計工作。因此針對電子商務(wù)企業(yè)的審計工作，就需要審計人員了解電商領(lǐng)域的相關(guān)知識，并具備一定的計算機(jī)技術(shù)。目前我國注冊會計師隊伍中，了解電商運(yùn)作模式，懂得計算機(jī)技術(shù)以及網(wǎng)絡(luò)安全技術(shù)的人才比較缺乏，特別是會應(yīng)用大數(shù)據(jù)、云計算開展審計工作的復(fù)合型人才更少。

（2）審計軟件相對落后。傳統(tǒng)企業(yè)的審計項(xiàng)目中，審計人員會借助審計軟件進(jìn)行輔助性分析，在審計軟件中進(jìn)行會計數(shù)據(jù)的處理和查詢。但由于電商企業(yè)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)類型除了結(jié)構(gòu)化財務(wù)數(shù)據(jù)，還有大量圖片、音視頻、文檔等各種非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，所以需要開發(fā)能同時處理結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的新型審計軟件，才能滿足現(xiàn)階段審計工作的需求。

三、大數(shù)據(jù)背景下的電商企業(yè)審計風(fēng)險防范措施

（一）基于大數(shù)據(jù)構(gòu)建電商企業(yè)審計云平臺

電子商務(wù)企業(yè)的審計數(shù)據(jù)由傳統(tǒng)的單一結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘣墙Y(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，除了企業(yè)自身的財務(wù)數(shù)據(jù)，還包括以圖片、音視頻、文檔形式存儲的企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度、會議記錄、各類合同等非財務(wù)信息數(shù)據(jù)，各類業(yè)務(wù)產(chǎn)生的海量數(shù)據(jù)在大數(shù)據(jù)技術(shù)支持下，通過數(shù)據(jù)建模構(gòu)建出涵蓋電商企業(yè)各業(yè)務(wù)流的全方位數(shù)據(jù)平臺，不僅可以便捷地獲取審計樣本數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)“樣本即總體”的全面審計，以規(guī)避抽樣審計的風(fēng)險，也可通過云平臺的智能算法規(guī)則還能利用業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性設(shè)定各類財務(wù)數(shù)據(jù)的值閾變動范圍和審計風(fēng)險模型方程式，迅速標(biāo)記異動數(shù)據(jù)鎖定審計疑點(diǎn)?？紤]到電商企業(yè)各業(yè)務(wù)流之間的協(xié)同作業(yè)關(guān)系，其云審計平臺可以按照前期審計準(zhǔn)備、中期審計執(zhí)行和后期審計報告三個階段進(jìn)行設(shè)計，并遵循安全性、有效性、規(guī)范性的原則。

（二）基于云平臺實(shí)施“精準(zhǔn)性”審計

電商企業(yè)運(yùn)營過程產(chǎn)生的海量數(shù)據(jù)會存儲在云平臺的分布數(shù)據(jù)存儲設(shè)備中，理論上這是一個審計數(shù)據(jù)信息存儲和管理的無限虛擬空間。電商交易涉及的會計憑證、各類統(tǒng)計報表數(shù)量繁多，客戶群體遍布全網(wǎng)人數(shù)眾多，因此對財務(wù)報表的精確度要求較高。云平臺可以根據(jù)不同時間跨度將電商交易的財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)分類存儲，再通過數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)完成高效且有針對性的審計數(shù)據(jù)、分析挖掘，找到相應(yīng)的審計疑點(diǎn)，為后續(xù)審計取證奠定基礎(chǔ)。同時通過大數(shù)據(jù)技術(shù)還能實(shí)現(xiàn)審計數(shù)據(jù)的交匯統(tǒng)一，降低人工運(yùn)算可能產(chǎn)生的檢查風(fēng)險，從而實(shí)現(xiàn)電商企業(yè)審計數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)識別、精準(zhǔn)審計。

（三）基于云平臺實(shí)施“共享性”審計

電商企業(yè)交易平臺的多樣性導(dǎo)致企業(yè)交易資金存在數(shù)據(jù)量大、資金收入時點(diǎn)和交易額不準(zhǔn)確等特點(diǎn)，因此如何在電商審計云平臺中保證審計數(shù)據(jù)的完整和準(zhǔn)確尤為重要。在云平臺構(gòu)建時保證審計機(jī)構(gòu)和被審計單位軟件接口對接的標(biāo)準(zhǔn)化和一致性，可以有效保證數(shù)據(jù)的完整傳遞，同時防止外部數(shù)據(jù)泄露。除此以外，云平臺可以將電商企業(yè)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)按交易時間段、交易類型和金額區(qū)間等標(biāo)準(zhǔn)，以柱狀圖、趨勢圖等圖表形式直觀展示。基于云平臺的審計模式，最大程度上打破了時空的約束，可以隨時隨地在審計機(jī)構(gòu)和被審計單位之間，甚至是多個審計機(jī)構(gòu)之間共享信息和計算環(huán)境，從而實(shí)現(xiàn)“共享性”審計。

（四）基于云平臺實(shí)施“連續(xù)性”審計

傳統(tǒng)審計模式下，由于審計資源和審計技術(shù)有限的原因，會根據(jù)重要性水平選擇需要審查的項(xiàng)目，且多為事后審計及就地審計，審計方法以抽樣審計為主，該模式下的審計結(jié)果存在一定的局限性和片面性。而基于大數(shù)據(jù)技術(shù)的云平臺可以對電商企業(yè)進(jìn)行全程跟蹤審計，實(shí)現(xiàn)審計數(shù)據(jù)的實(shí)時采集、動態(tài)分析及連續(xù)審計，通過事前立項(xiàng)審計、事中執(zhí)行監(jiān)督審計、事后績效評估審計，實(shí)現(xiàn)人員未動、數(shù)據(jù)先行。

通過事前立項(xiàng)審計可以起到有效預(yù)防的作用，減少后期審計決策出現(xiàn)失誤的情況。事中執(zhí)行監(jiān)督審計時效性強(qiáng)，可以及時查明企業(yè)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和預(yù)算的實(shí)現(xiàn)程度，幫助電商企業(yè)及時采取措施糾正偏差，改善內(nèi)部控制，保證最終目標(biāo)和預(yù)算的實(shí)現(xiàn)。事后績效評估審計能夠?qū)﹄娚唐髽I(yè)已經(jīng)發(fā)生的財政財務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性和效益性作出全面的評價。如果缺少事前立項(xiàng)審計，一旦在審計過程中發(fā)現(xiàn)問題，已造成后果甚至無法糾正時，從某種意義上而言事后審計就沒有多大意義。相反地，缺少事中執(zhí)行監(jiān)督審計和事后績效評估審計，再成功的事前立項(xiàng)審計也會因?yàn)闆]有過程保證而喪失價值。

結(jié)語

綜合以上分析，可以看出伴隨著5G與大數(shù)據(jù)、云計算、虛擬增強(qiáng)現(xiàn)實(shí)等先進(jìn)技術(shù)的不斷發(fā)展融合，電子商務(wù)企業(yè)的審計工作出現(xiàn)了新的挑戰(zhàn)，針對海量數(shù)據(jù)的不穩(wěn)定性、審計工作的高效性以及審計風(fēng)險的復(fù)雜性等新特點(diǎn)，本文從基于大數(shù)據(jù)構(gòu)建電商企業(yè)審計云平臺以及基于云平臺實(shí)施“精準(zhǔn)性”“共享性”“連續(xù)性”審計四個方面提出了針對電子商務(wù)企業(yè)審計的普適性對策。