授予知識產(chǎn)權(quán)許可特定交易的會稅處理分析

杭州創(chuàng)諧信息技術(shù)股份有限公司

引言

隨著經(jīng)濟全球化的深入，不同行業(yè)廣泛多樣的交易模式也變得日趨復(fù)雜，原收入準(zhǔn)則已無法提供可靠的會計信息。為了更好地反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展?fàn)顩r，財政部2017年9月修訂了新收入準(zhǔn)則（財會〔2017〕22號），對八項特定交易的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定，規(guī)范了特殊交易的會計處理。本文就企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的特定交易如何進行會計處理和稅務(wù)處理，以案例形式展開分析。

一、企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可定義

知識產(chǎn)權(quán)許可從概念上可理解為企業(yè)授予客戶對其擁有的知識產(chǎn)權(quán)在一定期限、一定地區(qū)、以一定方式享有相應(yīng)權(quán)利，并向客戶收取使用費。通常作為授予方的企業(yè)擁有知識產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)，作為被授予方的客戶享有知識產(chǎn)權(quán)一項或幾項使用權(quán)。

二、企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的會計處理

日常業(yè)務(wù)中，知識產(chǎn)權(quán)許可按使用情況大致可分為三類：① 知識產(chǎn)權(quán)單獨許可使用。如影視版權(quán)許可使用、專利許可使用等；② 知識產(chǎn)權(quán)許可構(gòu)成有形商品的組成部分一起銷售。如嵌入式軟件銷售、信息系統(tǒng)軟件銷售等；③ 知識產(chǎn)權(quán)許可使用的同時提供相關(guān)服務(wù)。如企業(yè)銷售一款軟件授權(quán)客戶一定期間享有使用該軟件查詢數(shù)據(jù)的權(quán)利，但客戶首次使用需取得企業(yè)提供的在線密碼服務(wù)，才能查詢到數(shù)據(jù)。

從使用情況分類這類特定交易比較復(fù)雜，根據(jù)新收入準(zhǔn)則五步法收入統(tǒng)一確認(rèn)模型，企業(yè)與客戶在訂立合同前需對合同條款仔細(xì)斟酌，合同條款中不同交易模式、結(jié)算方法將直接影響會計、稅務(wù)的處理，在此基礎(chǔ)上再判斷授予知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項履約義務(wù)，構(gòu)成的單項履約義務(wù)是某一時段的還是某一時點的，以此確定交易價格進行會計處理。知識產(chǎn)權(quán)在財務(wù)報表中以無形資產(chǎn)科目列報，新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南列舉了知識產(chǎn)權(quán)具體內(nèi)容，本文以軟件、專利權(quán)、品牌使用等特許經(jīng)營權(quán)為例展開說明。

（一）判斷授予知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項履約義務(wù)

（1）知識產(chǎn)權(quán)單獨許可使用。這種情況企業(yè)未銷售商品，也未提供服務(wù)，企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可構(gòu)成單項履約義務(wù)。

案例1：A公司從事信息安全行業(yè)，具有高水準(zhǔn)的研發(fā)團隊，公司成立后不斷科技創(chuàng)新取得10多項專利證書，2019年1月1日，A公司與下屬子公司B公司簽訂協(xié)議，授權(quán)B公司一項專利使用權(quán)，授權(quán)期5年，每年收取費用80萬元。協(xié)議約定，A公司在授權(quán)期內(nèi)，負(fù)責(zé)該專利技術(shù)的后續(xù)升級服務(wù)，保證B公司使用的專利符合最新技術(shù)要求。此例中的A公司授予B公司專利許可構(gòu)成單項履約義務(wù)。

（2）知識產(chǎn)權(quán)許可與有形商品是否需組合使用。如果知識產(chǎn)權(quán)許可需和有形商品一起組合才能產(chǎn)生效用，意味著知識產(chǎn)權(quán)許可不能單獨作為單項履約義務(wù)，企業(yè)只能將該有形商品和知識產(chǎn)權(quán)許可組合一起作為單項履約義務(wù)進行會計處理。

案例2：A公司主營業(yè)務(wù)為網(wǎng)絡(luò)安全產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。A公司銷售的身份證聯(lián)網(wǎng)認(rèn)證系統(tǒng)中含有其自主研發(fā)的身份證識別系統(tǒng)軟件，該軟件不能單獨使用，需嵌入在計算機硬件、其他機器設(shè)備中并隨其一起銷售使用。此例中，A公司授予的知識產(chǎn)權(quán)許可和出售的計算機硬件、其他機器設(shè)備應(yīng)組合一起作為單項履約義務(wù)進行會計處理。

（3）知識產(chǎn)權(quán)許可是否需和相關(guān)服務(wù)一起提供才能獲益。如果知識產(chǎn)權(quán)許可需和相關(guān)服務(wù)一起提供才能從中獲益，該知識產(chǎn)權(quán)許可與服務(wù)不可明確區(qū)分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該知識產(chǎn)權(quán)許可和相關(guān)服務(wù)一并提供時才能一起作為單項履約義務(wù)進行會計處理。

案例3：甲公司為軟件和信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)，主要提供互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)服務(wù)。甲公司提供數(shù)據(jù)服務(wù)的業(yè)務(wù)模式為：授權(quán)客戶在一定期間內(nèi)使用公司自主研發(fā)的軟件，使客戶獲取相關(guān)增值服務(wù)如某行業(yè)數(shù)據(jù)查詢等權(quán)利，該軟件安裝后首次使用須甲公司提供在線密碼服務(wù)激活才能查詢到數(shù)據(jù)，因此，甲公司只有在客戶安裝軟件并提供密碼服務(wù)時，才能一次性確認(rèn)收入。

（二）判斷構(gòu)成單項履約義務(wù)是屬于某一時段的還是某一時點的

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，如果同時滿足下面3個條件：① 合同條款明確或者客戶有足夠理由預(yù)計企業(yè)對授予客戶的知識產(chǎn)權(quán)進行后續(xù)有影響的活動如合同期內(nèi)提供軟件維護服務(wù)等；② 該項活動對客戶產(chǎn)生一定的利害關(guān)系，如企業(yè)對授予客戶許可使用的品牌在某平臺經(jīng)營的權(quán)利，授權(quán)期內(nèi)企業(yè)對品牌進行日常維護管理，品牌知名度的提高有效促進了客戶平臺銷售業(yè)績的增長，對客戶產(chǎn)生有利的影響；③ 該項活動不存在向客戶轉(zhuǎn)讓、銷售某貨物或服務(wù)。上述條件同時符合，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以合同授權(quán)期作為某一時段內(nèi)履行的義務(wù)確認(rèn)收入。否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以合同約定的某一時點確認(rèn)收入。

續(xù)案例1：A公司授予B公司專利技術(shù)使用權(quán)需提供后續(xù)升級服務(wù)，服務(wù)期間為5年，即在授權(quán)期5年內(nèi)均需履行合同約定的專利升級服務(wù)義務(wù)，該事項滿足上述3個條件，因此屬于某一時段的履約義務(wù)。續(xù)案例3：甲公司在向客戶提供軟件在線密碼之前，客戶都無法使用該軟件查詢到數(shù)據(jù)，客戶只有在取得甲公司提供的在線密碼查詢到數(shù)據(jù)時，表明客戶取得合同相應(yīng)權(quán)利，因此屬于某一時點的履約義務(wù)。

（三）基于銷售或使用情況的特許權(quán)使用費

授予知識產(chǎn)權(quán)許可協(xié)議中還存在一種情況：協(xié)議約定按企業(yè)授予客戶某項特許權(quán)利許可使用而形成銷售或產(chǎn)生收益的，企業(yè)可按客戶因使用特許權(quán)利的銷售額或產(chǎn)生收益額的一定比例提取業(yè)務(wù)收成。

案例4：甲公司系餐飲行業(yè)，主營業(yè)務(wù)為品牌管理及餐飲服務(wù)，丙公司系甲公司客戶（品牌加盟商）。2019年1月1日，甲公司與丙公司簽訂協(xié)議，授權(quán)丙公司在某外賣平臺一項品牌使用權(quán)，授權(quán)期2年，經(jīng)雙方協(xié)商同意，協(xié)議內(nèi)容約定甲公司向丙公司收取的品牌使用費金額組成如下：① 品牌加盟費31.80萬元（含稅），協(xié)議簽訂時一次性收取，且甲公司在授權(quán)期內(nèi)需提供后續(xù)相關(guān)品牌維護服務(wù)。② 根據(jù)丙公司在指定外賣平臺使用該品牌形成銷售額（不含稅）的20%收取品牌管理費，于次年年初收取。2019年度，丙公司在指定外賣平臺的品牌銷售額（不含稅）為 100萬元。本例中由于甲公司在授權(quán)期內(nèi)需向丙公司提供后續(xù)品牌維護服務(wù)，將會對品牌使用實施重大影響，所以屬于某一時段的履約義務(wù)。甲公司根據(jù)丙公司品牌使用銷售額的20%收取品牌管理費，應(yīng)按丙公司銷售額實際形成與企業(yè)履行品牌維護服務(wù)義務(wù)二者比較按孰晚時點來確認(rèn)收入，因此應(yīng)在2019年 12月31日確認(rèn)收入100×20%=20萬元。

三、企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)的稅務(wù)處理

（1）增值稅。財稅〔2016〕36號文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》對銷售無形資產(chǎn)定義為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。從經(jīng)營行為角度來看，企業(yè)經(jīng)營方式可分為混合銷售與兼營業(yè)務(wù)，企業(yè)授予知識產(chǎn)權(quán)許可也存在上述兩種方式：有形商品或服務(wù)和授予知識產(chǎn)權(quán)許可一起作為業(yè)務(wù)組合的混合銷售行為；單獨發(fā)生的銷售商品、提供服務(wù)、授予知識產(chǎn)權(quán)許可等兼營應(yīng)稅行為。不同經(jīng)營方式的納稅義務(wù)發(fā)生時間均為納稅人發(fā)生上述應(yīng)稅行為、收取銷售款項或取得銷售憑據(jù)的當(dāng)天，由于合同條款中約定的收款時間與收入確認(rèn)時間存在先后，因此，稅務(wù)和會計處理在收入確認(rèn)時點和金額上均存在差異。

（2）企業(yè)所得稅。會計上授予知識產(chǎn)權(quán)許可應(yīng)確認(rèn)的收入在企業(yè)所得稅法中可對應(yīng)理解為特許權(quán)使用費收入。《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十條對特許權(quán)使用費收入的定義進行細(xì)化，同時對特許權(quán)使用費收入確認(rèn)時點也做了規(guī)定：按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。續(xù)案例4：2019年1月1日甲公司與丙公司簽訂品牌使用特許權(quán)協(xié)議，授權(quán)期2年，根據(jù)協(xié)議約定，甲公司于協(xié)議簽訂當(dāng)日一次性收取品牌加盟費31.80萬元。B公司按約定支付了款項，A公司向B公司開具了增值稅專用發(fā)票，其中金額30萬元，稅額1.80萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將不含稅收入30萬元全部確認(rèn)為2019年的企業(yè)所得稅收入；會計上A公司則應(yīng)按合同期間24個月進行分?jǐn)偞_認(rèn)2019年度的銷售收入：30/24×12=15萬元。因此，稅務(wù)和會計兩者在確認(rèn)收入時存在時間性差異。

結(jié)語

新收入準(zhǔn)則對企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)的特定交易作出明確會計規(guī)范，按五步法收入統(tǒng)一確認(rèn)模型，將合同管理與會計核算有機融合，能更好地與國際準(zhǔn)則趨同，也為報表使用者的經(jīng)營決策提供了可靠的會計信息。但是企業(yè)在日常實務(wù)中也應(yīng)注意到：新收入準(zhǔn)則修訂后存在的會稅差異將給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來的各種影響，以及因時間性差異產(chǎn)生的遞延所得稅對財務(wù)報表的影響程度。報表使用者在作經(jīng)營決策時應(yīng)結(jié)合上述情況進行綜合分析、綜合判斷。