邊界理論視域下的高校內部審計邊界分析

劉 娜

（西南大學，重慶 400715）

根據黨中央、國務院實行審計全覆蓋的文件精神，高校內部審計部門要進行合理規(guī)劃與統(tǒng)籌安排，逐漸推進審計全覆蓋。同時，高校內部審計是高校治理體系的重要組成部分之一，也是一種重要的監(jiān)督渠道，對于推動高校治理體系和治理能力現代化實現具有非常重要的作用。另外，在高校完善治理能力與治理體系過程中，部分部門就自己業(yè)務過程的某些環(huán)節(jié)主動提出了審計介入的要求。在這樣的新形勢下，如何確定審計邊界，更好地發(fā)揮內部審計在改善學校治理、實現學校目標等方面的作用，是值得高校內部審計部門深入探討的問題。本文從組織邊界理論及審計邊界研究相關文獻入手，試圖探究高校內部審計邊界擴大的可能性與有限性。

一、組織邊界理論

（一）邊界概念及分類

在主流的組織理論中，組織擁有邊界，組織邊界是一個組織終止的地方和該組織所處環(huán)境開始的地方，組織在本質上是一個通過邊界自我維持、并與環(huán)境相互交換的系統(tǒng)。

依據不同的標準，對于邊界有不同的分類。尼爾·保爾森[1]總結多位學者觀點，認為邊界可分為物理邊界（包含管制邊界）、社會邊界、心理邊界。物理邊界除了指有形的實體外，還包括制約組織成員之間、組織內部的成員與環(huán)境之間發(fā)生交換的那些規(guī)則和規(guī)定（管制邊界）。在有機的系統(tǒng)中，把過程、功能和其他一些東西區(qū)分開來的管制邊界是不固定和比較模糊的，但管制邊界又是達到穩(wěn)定性和可預見性的有效途徑，既在內部形成了一種約束效應，又使得置身組織中的成員更好地利用組織內的現存能力來擴展他們的專業(yè)技能。社會邊界是“相異性”和“同一性”之間的界限，賦予組織內部成員特征，也提供了行為的基準。在組織成員認為他們的身份受到威脅的時候，社會邊界能起到保護的作用，并維持現狀，抵擋做出改變。心理邊界，能發(fā)揮保護膜的作用，可用來保護自身不受外部世界的侵害。

組織不僅與其他組織形成邊界，而且組織內各部門之間、成員之間也因此形成邊界，繼而組織內成員形成心理邊界。社會邊界是組織與其他不同類組織的邊界，是組織的行業(yè)特征。由于職責邊界是組織依據職責、規(guī)定等建立的邊界，管制邊界包含但大于職責邊界，管制邊界是心理邊界的基礎，社會邊界有利于鞏固成員的心理邊界。管制邊界與社會邊界互相影響，管制邊界可以擴展為社會邊界，社會邊界能夠影響組織的管制邊界。

（二）邊界的限制與開放

從邊界的定義和分類看，邊界是作為一種界限存在的，并幫助個人和群體形成一種穩(wěn)定的時空局面，從而使得他們更好地發(fā)展其獨特之處，更有效地做出行為。邊界不僅是對組織職責范圍、組織成員行為的限制與約束，也是對組織內成員的規(guī)范與指導。邊界為組織成員提供了一個資源自由流動的空間，能夠確保成員行為穩(wěn)定進行并且可預見[2]。若沒有邊界， 組織成員就會沒有規(guī)劃與方向感，不能確保穩(wěn)定的行為與活動，組織特征無法凸顯，組織的目標無法實現，組織就會失去存在的意義。

同時，組織邊界是模糊的，可能隨時間而變動，既是因為對管制邊界的描述不可能窮盡也不可能絕對準確，也是因為組織受其環(huán)境的滲透，使得邊界可能發(fā)生變化。邊界賦予組織對外做出行為的能力，這可能會改變最初形成的邊界，形成對管制邊界的調整。邊界一旦形成，它就會輸導能量。斯科特和戴維斯在《組織理論》一書中明確提出，組織植根于其運行的環(huán)境之中， 既依賴于與環(huán)境之間的交換， 同時又由環(huán)境建構[3]。組織通過與環(huán)境的交互影響，不斷調整與外部組織的邊界。

二、審計邊界研究現狀

目前國內對審計邊界的研究主要集中于國家審計，對內部審計邊界尤其是高校內部審計邊界的研究較少。

王中信、吳開錢[4]（2009）認為，由于審計供給的有限性，客觀上存在國家審計邊界，并建立國家審計邊界模型揭示了如何實現最優(yōu)的審計績效，明確了最優(yōu)延伸比例和最佳延伸半徑。

靳思昌、張立民[5]（2013）從政府角色的基本定位、國家治理向多元的轉變、國家治理中對矛盾的協(xié)調三個方面界定國家審計邊界要堅持的原則，并提出將國家審計的職責邊界擴展到所有的公共產品。

章爭鳴[6]（2013）認為，國家審計邊界可以分為審計主體邊界、審計職業(yè)懷疑邊界、風險最小化邊界。主體邊界明確哪些人作為審計主體，職業(yè)懷疑邊界解釋了審計人員審計關注的細致程度，風險最小化邊界回答了審計如何規(guī)避不必要的審計風險。

徐京平等[7]（2016）發(fā)現審計邊界與國家審計質量有強相關性，直接影響國家審計職能的高效發(fā)揮，并總結國家審計邊界包括:審計職能邊界、審計責任邊界、審計成本邊界、審計阻力邊界和審計道德邊界。

梅榮江[8]（2016）指出，中國人民銀行內部審計部門由于介入單位的大量管理事務導致內部審計定位模糊等問題，并從確認活動、咨詢服務兩方面探討人民銀行內部審計邊界，明確了確認活動的3 個邊界（被審計人邊界、審計內容邊界、審計深度邊界），指出咨詢服務邊界應在恪守獨立性和不承擔管理層職責原則的基礎上確定。

曹穎照等[8]（2019）指出，內部審計的邊界是其職責范圍及其活動領域，包括職責邊界、權力邊界、能力邊界和業(yè)務邊界。職責邊界是龍頭，其他邊界是職責邊界落實的分解與保障。

宋夏云等[10]（2020）基于公共資金、國有資產、國有資源和經濟責任審計四個維度來分析國家審計的功能邊界，并總結國家審計的功能邊界是在現有的法律法規(guī)等制度框架下，國家審計功能發(fā)揮的空間范圍，包括國家審計對象邊界及國家審計職責范圍。

以上關于審計邊界的研究，已經大于了職責邊界的范疇。在這些研究中，涉及審計主體邊界、審計職業(yè)懷疑邊界、能力邊界、權力邊界、審計深度邊界、審計內容邊界等，審計深度邊界是實施具體審計項目延伸比例及延伸半徑的邊界，審計內容邊界是制度規(guī)定的審計職責范圍（審計職責邊界）。高校內部審計邊界，即是審計管制邊界，可簡化為現有的法律法規(guī)等制度框架規(guī)范的高校內部審計職責范圍（審計職責邊界）及在職責范圍內實施具體審計項目的邊界（審計深度邊界）。高校內部審計邊界擴大，是高校內部審計在審計深度邊界的延伸和審計職責邊界的拓展。審計職責邊界、審計深度邊界是基礎，決定了審計發(fā)揮作用的活動領域，審計主體邊界、審計職業(yè)懷疑邊界、審計社會邊界等其他邊界通過影響審計職責邊界、審計深度邊界發(fā)揮作用。

三、高校內部審計邊界的現有制度框架規(guī)范

分析現有制度框架規(guī)范的高校內部審計邊界，《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國審計法》等對國家審計機關職責范圍進行了規(guī)范，但未對內部審計職責范圍進行規(guī)范。

中國內部審計協(xié)會《第1101 號——內部審計基本準則》（2014）第五條指出：“內部審計的目標、職責和權限等內容應當在組織的內部審計章程中明確規(guī)定”。這實際上未對內部審計職責范圍進行規(guī)范，而是把對內部審計職責范圍進行規(guī)范的權限交給了內部審計部門。

參照《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》(2018)，《教育系統(tǒng)內部審計工作規(guī)定》(2020)第二十條明確了內部審計的職責范圍：“（一）貫徹落實國家重大政策措施情況；（二）發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施和年度業(yè)務計劃執(zhí)行情況；（三）財政財務收支和預算管理情況；……（十一）國家有關規(guī)定和本單位要求辦理的其他事項”。

《教育系統(tǒng)內部審計工作規(guī)定》實際上是當前高校內部審計職責范圍的主要指南，高校內部審計部門一般會據此制定本單位內部審計職責范圍。鑒于目前高校的審計資源供給情況，高校內部審計部門在一年內不可能全部完成這些職責，一定周期內都可能未涉及某些審計職責，這可能造成審計的缺位，所以有必要拓展審計職責邊界。

四、高校內部審計邊界擴大的可能性與有限性

（一）內部審計邊界擴大的可能性

1.邊界的開放性屬性要求把高校內部審計作為一個開放的系統(tǒng)來看待。一切邊界都不是一成不變的。通過上文對高校內部審計職責邊界的分析可知，審計的邊界是模糊的，既可以在審計深度邊界延伸，也可以在審計職責邊界拓展。高校內部審計部門通過與學校高層或其他平行部門的相互關系，可能不斷調整各年度審計邊界，既可能是將審計邊界拓展到原本就在職責范圍內已明確但近幾年未開展過的項目，也可能是將審計邊界拓展到原本未在職責范圍明確的項目。

2.可以通過多種途徑擴大審計邊界。以職業(yè)懷疑邊界為例，審計人員不同的職業(yè)懷疑邊界決定了審計深度邊界，一定程度上也決定了審計人員完成審計任務質量的高低。審計人員在開展審計項目時可以適當擴大職業(yè)懷疑邊界，從而延伸審計邊界，實施更多的審計程序，這也是專業(yè)審慎能力的體現。再以審計主體邊界、審計成本邊界為例，審計主體的數量、審計經費的多少往往會影響審計邊界。在爭取學校專項經費支持條件下，通過吸收會計師事務所等審計人員加入高校審計組團隊，勢必會延伸審計邊界。

3.高校內部審計職責邊界拓展有典型實例。高校內部審計邊界現拓展到資產驗收與處置、銀行對賬單雙簽、某些領導小組事務的參與等管理與組織事務。這些實例證明了高校內部審計邊界是可能擴大的。

（二）內部審計邊界擴大的有限性

1.邊界的限制性屬性使得高校內部審計工作具有穩(wěn)定性和可預見性。高校審計人員通過國家有關法規(guī)和本單位規(guī)定的邊界對審計工作形成一種穩(wěn)定的預期，從而更好地發(fā)展審計專業(yè)技能，更有效地履行審計職責。同時，審計人員也形成了心理邊界，可能會基于審計資源供給、審計發(fā)展現狀及可持續(xù)發(fā)展能力等因素抵制審計職責邊界的拓展，竭力維護現狀。延伸審計深度邊界意味著需要實施更多的審計程序進而付出更多的精力或需要更多的審計人員，部分審計人員也可能會進行抵制。要強調的是，邊界如果得以擴大并形成新的邊界，就會以新的邊界發(fā)揮作用，這意味著需要大量的審計資源在這一新的審計邊界內完成審計任務，高校審計部門對此也是持謹慎態(tài)度的。

2.社會邊界的行業(yè)同一性特征給高校審計人員提供了參照。審計人員可以通過高校之間的交流等途徑獲取其他高校內部審計部門的做法，并將此作為開展審計工作的依據。如果大部分高校未擴大審計邊界，審計人員也沒有動力擴大本校審計邊界。

3.高校內部審計主體邊界一定程度上決定了審計邊界的擴大是適度的、有限的。原因一是在新形勢下，審計資源人數不足，與審計的實際需求不匹配。二是審計資源結構不合理，財務審計人員缺乏工程知識，工程審計人員缺乏財務知識，基本沒有掌握人工智能、區(qū)塊鏈、云計算、大數據等知識的復合型人才。三是高校內部審計部門對建立科學合理的審計人員培養(yǎng)計劃和建立審計人員專家?guī)斓瓤赡苤\劃不足。

那么，高校內部審計部門如何確定內部審計的邊界？需要內部審計部門貫徹推進審計全覆蓋的要求，獲取學校的大力支持，統(tǒng)籌考慮學校發(fā)展目標、治理結構、管理體制及風險狀況，學校及部門管理需要，審計資源供給及隊伍建設規(guī)劃，外部環(huán)境對審計要求等因素，明白內部審計有所為、有所不為，適當延伸審計深度邊界，慎重考慮審計職責邊界的拓展，合理編制中長期審計規(guī)劃，并以此為基礎確定年度審計邊界。