劉金浩

（南京審計大學政府審計學院，南京 211815）

近年來，我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，環(huán)境污染問題亦日趨凸顯，影響了人們的正常生活。審計全覆蓋要求審計對國有資源展開監(jiān)督，審計作為環(huán)境治理的重要監(jiān)督主體，應當對其發(fā)揮應有的作用。政府審計作為單一主體，受資源、人力和職責范圍的影響，在開展審計時存在弊端，無法滿足審計全覆蓋的要求，因此需要構建審計協(xié)同機制，充分調(diào)動三大審計主體參與環(huán)境治理。然而，構建審計協(xié)同機制是否具備可能性，需要通過什么方式構建此機制，文章就此展開論述。

一、文獻綜述

（一）關于審計協(xié)同機制的研究

1.在構建審計協(xié)同機制的理解方面

不同的學者對審計協(xié)同機制有不同的理解。一部分學者認為審計協(xié)同機制是以國家審計為主體，機制內(nèi)其他系統(tǒng)不僅僅局限于審計，還包括其他監(jiān)督系統(tǒng)。例如王會金（2013）提出國家審計協(xié)同分為橫向和縱向兩個層面，縱向是指審計機關系統(tǒng)內(nèi)部的協(xié)同，橫向是指審計機關與內(nèi)部審計、社會審計和司法等其他系統(tǒng)的合作。薛婷婷（2013）指出政府審計部門應當與稅務機關建立合作機制，并且引入社會公眾參與確定審計項目。

另一部分學者則認為審計協(xié)同機制主要是指國家審計、內(nèi)部審計和社會審計三大主體間的協(xié)調(diào)和合作。在審計協(xié)同機制方面，現(xiàn)有研究主要集中于國家審計與內(nèi)部審計之間的協(xié)同。和秀星、潘虹、趙青（2015）指出在審計全覆蓋的要求下，國家審計利用內(nèi)部審計成果已經(jīng)成為必然，而兩者的協(xié)同由于制度等因素的影響會出現(xiàn)審計風險，作者進一步提出如何構建防范風險的體系來實現(xiàn)成果利用。劉驊、盧亞娟、陳涵（2018）指出隨著PPP 項目在我國的普及，需要構建審計協(xié)同機制進行審計工作，整合三大審計主體的資源，有效地維護好公私各方的利益。劉驊、陳涵（2018）指出由于地方政府債務存在政府、社會資本等多個利益方，這就需要構建協(xié)同機制應對不同來源的風險，此外還需要構建信息互動平臺及時傳遞信息。還有部分研究是強化國家審計與社會審計之間的協(xié)同。高強（2019）認為兩者在目標、實施上都有相同之處，國家審計要充分利用社會資源，加大購買社會審計服務的力度，尤其是在對國有企業(yè)的審計工作中。

2.在構建審計協(xié)同機制的路徑方面

叢秋實、黃作明、張金城（2014）提出通過運用云審計技術，構建審計平臺，創(chuàng)新審計工作模式。徐超、張雅（2019）提出協(xié)同機制主要是整合審計資源，可以通過建設信息平臺、培養(yǎng)人才隊伍、建立權責清單、創(chuàng)新經(jīng)費管理等方式實現(xiàn)。

（二）關于環(huán)境審計協(xié)同機制的研究

在構建環(huán)境審計協(xié)同機制方面。馬雪慧（2019）提出論證了建立環(huán)境審計協(xié)同機制的原因，在此基礎上要整合審計信息、人力、技術資源。賀寶成、武曉霞（2018）認為在霧霾防治的背景之下，要加強三大審計主體的協(xié)同，明確各主體承擔的責任，即政府審計發(fā)揮主導作用，社會審計發(fā)揮服務功能，內(nèi)部審計發(fā)揮風險防控功能，通過整合審計資源和審計力量來構建協(xié)同機制。陳艷琪、楊國為（2017）基于不同的審計主題對三大審計主體進行分工，政府審計主要關注信息（非財務信息和財務信息）和行為主題，社會審計主要關注信息（財務信息）和行為主題，內(nèi)部審計主要關注行為主題。沈麗麗（2019）認為審計機關是環(huán)境審計的主要力量，然而因為其資源不足等原因，無法實現(xiàn)既定目標。因此，要構建新的實施模式，內(nèi)部審計憑借其信息優(yōu)勢要發(fā)揮基礎性作用，社會審計要發(fā)揮輔助作用，通過提高購買服務幫助審計部門。茆正平（2019）認為在審計全覆蓋的背景下，國家審計面臨不少困境，提出要構建審計三大主體聯(lián)動機制，擴大覆蓋范圍，整合人力資源，共享信息資源，運用審計結(jié)果。

二、構建環(huán)境審計協(xié)同機制的原因

（一）實現(xiàn)審計全覆蓋的要求

審計機關存在人力不足、資源有限等問題。在當前，環(huán)境審計的主體是政府審計機關，甚至是單一主體。目前我國審計機關人員隊伍僅僅八萬人，而需要審計的單位多達數(shù)十萬，涉及金額更加巨大。由于近年來我國資源環(huán)境問題多發(fā)，發(fā)生領域多，涉及金額和區(qū)域大，而審計不僅僅針對環(huán)境進行審計，需要對經(jīng)濟社會等多個領域展開監(jiān)督，從而出現(xiàn)審計人員不足，特別是專業(yè)化人才稀缺的問題，使得審計機關往往面臨資源不足、效率不高的問題。

審計機關的職責范圍和資源受限，使其無法滿足審計全覆蓋和建設生態(tài)文明的要求。2015 年，中辦國辦發(fā)布《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，其中指出要對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋。不同于行政權監(jiān)督，政府審計機關作為所有權監(jiān)督主體，只能對所有權屬于國家的資金進行審計監(jiān)督，而不能對行政范圍內(nèi)所有主體進行審計，在這樣的情況下，只有政府部門、國有企業(yè)和事業(yè)單位受到監(jiān)督，而大量的民營企業(yè)缺少監(jiān)督。社會審計只能對購買其服務的企業(yè)進行審計，除了上市公司外，并且未對民營企業(yè)做出強制披露環(huán)境信息的要求，這也造成了大量民營企業(yè)監(jiān)督的缺失。然而，民營企業(yè)在我國已經(jīng)成為市場經(jīng)濟的重要組成部分，在追求利益的同時造成大量的環(huán)境污染，應當開展環(huán)境審計，承擔環(huán)境責任。因此，將內(nèi)部審計和社會審計納入審計協(xié)同體系，參與環(huán)境治理，有利于提高企業(yè)治理能力和促進企業(yè)履行環(huán)境責任，從而促進生態(tài)文明的建設。

環(huán)境審計所需要的信息分散。審計需要獲取信息，對其進行核對、分析等程序，以得出審計意見。環(huán)境審計便需要獲取環(huán)境信息，而在我國由于資源環(huán)境受多部門管理，信息分散存在于農(nóng)業(yè)、林業(yè)、海洋等部門，因此現(xiàn)在未能形成信息平臺。

在我國現(xiàn)階段，政府的行政權力仍然居于主導地位，而政府審計機構既作為職能部門，履行政府決議，又作為監(jiān)督部門，履行監(jiān)督政府財政財務收支的職責。既是執(zhí)行者又是監(jiān)管者的雙重身份會出現(xiàn)自我評價的問題，影響審計主體的獨立性，妨礙工作開展。

（二）內(nèi)部審計和社會審計具有優(yōu)勢，且有了新發(fā)展

一方面，內(nèi)部審計部門作為單位內(nèi)部設置部門，以往得不到充分重視，人員配置存在不足，而且內(nèi)審往往關注企業(yè)效益，對環(huán)境管理情況有所輕視。而這一情況在2018 年有所改觀，隨著審計署11號令的發(fā)布，對內(nèi)部審計的職責做出了新的修訂，其中便包括要對本單位的環(huán)境保護責任進行審計。隨后，審計署發(fā)布指導意見，進一步指出內(nèi)部審計應及時發(fā)現(xiàn)重大環(huán)境污染和資源毀損等問題。由此可見，內(nèi)部審計應當對本單位的環(huán)境管理情況進行審計。內(nèi)部審計有其獨特優(yōu)勢，作為內(nèi)設機構，對單位內(nèi)部經(jīng)營管理狀況更為熟悉，此外，它還可以對單位進行事前和事中審計。

另一方面，社會審計主要對企業(yè)的財務狀況進行審計，并不涉及環(huán)境責任履行情況。但是，因為政府審計的范圍受限，只能對國有企業(yè)進行審計，相當大一部分企業(yè)不在范圍以內(nèi)，而環(huán)境污染的主體往往是企業(yè)，環(huán)境事故將會影響企業(yè)的聲譽乃至經(jīng)濟效益，相關利益方因為涉及其利益需要注冊會計師進行環(huán)境審計。同時，社會審計具有較高的獨立性，可以提供較高水平的保證，向市場傳遞信息，且社會審計往往具有較多的人力和較高水平的業(yè)務水平，這使得社會審計可以擴大審計業(yè)務。因此，內(nèi)部審計和社會審計可以在環(huán)境審計領域有所作為。

（三）有利于加強全過程審計

現(xiàn)在所開展的環(huán)境審計大多數(shù)屬于事后審計，很少涉及到事前、事中審計。然而問題都是發(fā)生在事前的立項和事中的執(zhí)行過程中的，如果從一開始就得不到有效的審計監(jiān)督，這就導致了審計無法起到在事前控制風險、事中及時糾正可能出現(xiàn)的風險事項的作用；而且，在審計機關開展的事后審計中，雖然發(fā)現(xiàn)了問題，但是此時資金、項目或政策已經(jīng)得到執(zhí)行，造成了一定損失，還不如在源頭處及時發(fā)現(xiàn)風險并且應對。事后審計，沒有很好地起到審計評價的職能，同時在提出整改建議后，缺少對問題和整改措施的事后監(jiān)督以及對審計后的相關整改事項的跟蹤，不利于問題的真正解決。

三、構建環(huán)境審計協(xié)同機制的路徑

（一）綜合運用審計力量

1.政府審計發(fā)揮主導作用

首先，政府審計要發(fā)揮主導作用，必須明確審計權力，強化審計職責。加強對資源環(huán)境的審計監(jiān)督，要推動審計法修訂，為其執(zhí)行工作提供法律保障。審計機關開展審計工作，對被審計單位的不足之處提出整改措施，但問題的解決最終需要其他部門的配合，往往最終是雁過留痕，沒有發(fā)揮實際作用。審計機關的職權，必須以法律的形式做出明確規(guī)定；為加強審計監(jiān)督職責，應制定和完善相關的法律，特別是對審計整改意見的落實；還應該對整改意見的落實進行后續(xù)跟蹤；加強法律責任追究，如拒不執(zhí)行，應對被審計單位領導干部和有關人員做出相應處罰，使法律成為審計工作的后盾。其次，推動制定準則。目前，開展環(huán)境審計工作，三大主體間各自有不同的標準，政府審計部門應該推動制定統(tǒng)一科學的審計準則，便于執(zhí)行審計程序和運用審計結(jié)果。再次，提高審計機關獨立性，優(yōu)化審計方式。過去審計往往是同級審和本地審，地方審計機關受到本級人民政府和相關部門的行政干預。環(huán)境審計應該改變這種審計方式，多采用上審下和異地審，這將有效地改變審計機關與被審計單位之間的行政隸屬關系，削弱行政聯(lián)系，有利于提高獨立性。

最后，要與內(nèi)部審計和社會審計加強合作。在環(huán)境審計中，政府審計作為政府機關，對被審計單位有一定的處理處罰權，具有強制性，在社會審計和內(nèi)部審計開展工作時，如果遇到阻礙，可以為其執(zhí)行審計提供保障。相對于兩者來說，政府審計擁有較多的信息，可以為其提供信息上的保障。政府審計主體在發(fā)揮主導作用的同時，引導注冊會計師審計和內(nèi)部審計積極參與，積極利用他們所提供的審計成果，有利于審計資源向重點領域傾斜，避免重復審計、審計缺失和資源浪費。政府審計還要對內(nèi)部審計加強指導和監(jiān)督，加強對社會審計的質(zhì)量監(jiān)督，不斷提高兩者的執(zhí)業(yè)水平和質(zhì)量。

2.發(fā)揮社會審計和內(nèi)部審計的優(yōu)勢

三大審計主體各自有其優(yōu)勢，要加強彼此間合作。第一，社會審計要發(fā)揮其在財務審計和咨詢服務上的專業(yè)化優(yōu)勢，鼓勵政府審計和內(nèi)部審計積極購買社會服務，通過招標方式將自己不擅長的財務領域交由注冊會計師去做，將其外包，從而減輕自身負擔，更好地在自身擅長領域在執(zhí)行審計。此外，社會審計可以以其較高的獨立性開展鑒證服務。第二，內(nèi)部審計要發(fā)揮獨特作用，體現(xiàn)為熟悉本單位內(nèi)部資源環(huán)境管理情況和可以進行全過程監(jiān)督，而不是像其他兩種審計力量只在事后對實際情況進行審計，內(nèi)部審計可以在事前和事中對單位審計，這可以有效改變現(xiàn)有審計力量只對環(huán)境問題進行被動地事后追究的現(xiàn)狀，從而可以對本單位環(huán)境責任履行過程和未達到應履行責任的情況進行追究。

（二）整合審計資源

1.整合信息資源

由于我國對資源環(huán)境的管理涉及多部門，例如農(nóng)業(yè)、林業(yè)、海洋等部門，從而導致環(huán)境情況所涉及的資料分散于各單位，彼此獨立，容易形成信息孤島，不能對信息進行系統(tǒng)性分析。因此，要改變現(xiàn)狀，需要采用大數(shù)據(jù)審計的手段。首先，政府審計應當牽頭推動信息平臺的建設，加強部門間的溝通協(xié)調(diào)。審計、政府資源環(huán)境管理等部門要加強溝通，彼此間對環(huán)境信息進行共享。只有對各單位掌握的信息進行集中整合，大數(shù)據(jù)審計才有用武之地。重視人才隊伍建設。審計機關要定期組織大數(shù)據(jù)審計培訓，打造專業(yè)的審計隊伍。其次，三大審計主體之間要打通信息上的阻礙。內(nèi)部審計部門應當推動本單位建立環(huán)境信息披露機制，自覺對外披露本單位內(nèi)部環(huán)境信息，使信息能被其他主體利用。社會審計也應當實現(xiàn)信息上的互通。最后，提高信息透明度，推動審計信息公開透明。使環(huán)境治理真正處于陽光之下，受到各部門廣大民眾的監(jiān)督，就必須實現(xiàn)信息共享，這包括環(huán)境治理資金的使用情況、項目的立項情況。例如2019 年審計署發(fā)布了環(huán)渤海生態(tài)環(huán)保專項審計結(jié)果報告，媒體的報道和民眾的關注一定程度上有利于解決問題和整改措施的落實。同時要提高公告的質(zhì)量，及時公開信息，讓民眾真正地了解實際情況，更有針對性地獲取關乎自身利益的信息。

2.整合技術資源

在這一領域，政府審計具有優(yōu)勢，應當著力推動審計信息化建設，加強金審工程在環(huán)境領域的運用，在技術層面構建協(xié)同機制，不斷提高社會審計和內(nèi)部審計的技術水平。

（三）開展審計工作時加強協(xié)調(diào)

審計過程可以分為計劃、實施、評價和結(jié)果運用四個主要環(huán)節(jié)。在制定審計計劃時，要充分考慮三方的優(yōu)勢，科學制定計劃，合理調(diào)配審計資源，對三大主體進行工作分工，確定重點，充分整合審計力量。在審計實施的過程中，不同的審計主體要加強合作、溝通和信息共享，發(fā)揮各自優(yōu)勢。政府審計發(fā)揮主導作用，提高工作上的保障，對三方的工作進行統(tǒng)籌；社會審計可以開展政府部門、企事業(yè)單位內(nèi)常規(guī)事項或財務領域的審計，有效減輕負擔；內(nèi)部審計及時共享內(nèi)部信息，加強日常監(jiān)督，編制單位環(huán)境信息表格。在進行審計評價時，要制定統(tǒng)一的評價標準，構建科學的評價體系。加強三大主體間的審計結(jié)果運用。三大審計主體在其職責范圍內(nèi)開展審計，最終會出具不同的審計結(jié)果報告。不同報告得以運用的前提在于實施、評價的貫通，要對審計經(jīng)驗進行總結(jié)，編制審計案例。