邢明權(quán)

（昆明合優(yōu)科技有限公司，云南 昆明 650224）

一、引言

某縣教育體育局作為該縣的教育行政主管部門，按國家教育方針政策要求，全面負責全縣的各學校基建項目管理及資金收付管理、項目驗收交付使用管理，為確保項目資金安全，有效發(fā)揮資金使用效率，該教育體育局按資金性質(zhì)單獨建立賬套核算基建資金，并在各賬套中，按涉及的基建項目分項核算。

2019年執(zhí)行政府會計制度時，因涉及全縣各學校150多個基建項目、60多個建設單位（每所學校計算為一個建設單位）、2億元基建資金，該局未將基建賬并入大賬核算，而是繼續(xù)單設賬套核算，但按《政府會計制度新舊銜接規(guī)定》進行了新舊會計制度的銜接，按政府會計制度要求進行了平行記賬處理。

本文基于對某縣教育體育局基建業(yè)務的會計處理分析，梳理并規(guī)范基層教育局基建會計的平行記賬業(yè)務處理規(guī)則，提供基層教育局基建業(yè)務會計處理的方法選擇。

二、基建業(yè)務會計處理過程中存在的問題

（一）完工交付使用的基建項目未按要求進行轉(zhuǎn)固

基建賬中共涉及基建項目近300項，其中有一部分項目已經(jīng)完工并交付使用，但未進行項目結(jié)轉(zhuǎn)，也未進行基建工程轉(zhuǎn)固，仍然反映為在建工程。

根據(jù)中華人民共和國財政部財建〔2019〕1號文件要求，結(jié)合《基本建設財務規(guī)則》第四十二條、第二十八條規(guī)定，基建項目竣工驗收合格后，單位應當在2個月內(nèi)進行項目竣工價款結(jié)算，并及時辦理資產(chǎn)交付使用和轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的相關(guān)手續(xù)。這也就是說，基建項目轉(zhuǎn)固并非以竣工財務決算批復為依據(jù)，而是按是否已竣工且交付使用為依據(jù)，對于已竣工且交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的，可先按估計價值入賬，待竣工決算批復后再按實際投資成本調(diào)整入賬暫估價值。

（二）基建項目投資成本計算錯誤

基建資金中存在從經(jīng)費戶撥入的款項，在基建賬務處理中，這部分款項通過往來核算，發(fā)生基建工程支出時，直接沖減往來，未記入投資成本，導致基建投資成本少記；如土地征用補償金的處理，涉及經(jīng)費賬資金支付、基建賬資金支付的業(yè)務，在會計處理過程中，沒有按政府會計制度要求進行平行記賬，也沒有考慮經(jīng)費賬與基建賬的有機銜接，在經(jīng)費賬中作為與基建賬的往來，并未記入基建項目投資支出，基建賬中未反映與經(jīng)費賬的往來業(yè)務，未核算經(jīng)費賬中已經(jīng)支付的資金，導致無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）的投資成本歸集不正確，少計投資成本。

（三）核算體系不完善，導致固定資產(chǎn)入賬價值不準確

按政府會計制度要求，基建工程項目要按具體建設項目分項核算，同時要按不同項目、不同費用明細歸集核算產(chǎn)生的費用，賬務處理中只做到了按項目歸集核算，未做費用明細核算；完工交付使用的在建工程，竣工決算審計報告因待攤投資支出未按待攤投資費用明細歸集核算，導致審計數(shù)據(jù)與賬務數(shù)據(jù)無法銜接，轉(zhuǎn)為交付使用資產(chǎn)時，資產(chǎn)的價值計量不準確。

（四）政府會計制度新舊銜接不正確

2018年末2019年初執(zhí)行政府會計制度時，未按《行政單位執(zhí)行政府會計制度的銜接規(guī)定》調(diào)整相關(guān)事項，導致預算會計期初余額不準確。

三、基層教育局基建業(yè)務會計問題的改進建議

（一）及時結(jié)轉(zhuǎn)完工項目，按暫估價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)

按財政部《基本建設財務規(guī)則》《基本建設項目竣工財務決算管理暫行辦法》《關(guān)于加快做好行政事業(yè)單位長期已使用在建工程轉(zhuǎn)固工作的通知》（財建〔2019〕1號）等文件規(guī)定，基本建設項目完工可投入使用或者試運行合格后，應當在3個月內(nèi)編報竣工財務決算，在特殊情況下確需延長決算編報時間的，中小型項目不得超過2個月，大型項目不得超過6個月，在未完成竣工決算審計前，先以賬面數(shù)據(jù)為準，按項目建設單位分項目編制項目財務結(jié)算書，明確反映出各項目的基建投資支出情況，以此數(shù)據(jù)為項目價款結(jié)算金額（轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的預估價值）。

根據(jù)上述規(guī)定，已經(jīng)完工并交付使用的資產(chǎn)，不能因為沒有進行竣工決算審計，而長期掛賬，不進行結(jié)轉(zhuǎn)“交付使用資產(chǎn)”和轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、公共基礎設施等業(yè)務處理，基建建設單位應當積極主動在規(guī)定時間內(nèi)及時結(jié)轉(zhuǎn)，按賬面數(shù)據(jù)暫估入賬。

為提高業(yè)務處理的準確性，編制的項目財務結(jié)算書應當至少包括項目名稱、投資預算、實際投資支出（分別按建安工程投資、設備投資、其他投資、待攤投資統(tǒng)計反映）、完工日期、投入使用時間、項目竣工驗收情況等內(nèi)容，并將項目財務結(jié)算書作為按財建〔2019〕1號文件規(guī)定暫估轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的業(yè)務處理依據(jù)。結(jié)轉(zhuǎn)完工項目須按項目價款結(jié)算金額（轉(zhuǎn)固預估價值）進行固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)，將項目建設成本由在建工程轉(zhuǎn)入“交付使用資產(chǎn)”，再編制資產(chǎn)交付使用通知書，由項目建設單位（各學校）據(jù)此錄入資產(chǎn)系統(tǒng)。待辦理竣工決算后再按實際成本調(diào)整原來的預估價值。

（二）增設基建會計專門崗位，提高基建投資成本歸集準確性

該案例中的基層教育局負責全縣16所中心學校150多個基建項目的建設管理工作，涉及建設單位62個（中心學校下設的每個校點計算為一個建設單位），累計投入基建資金2億元。在如此繁重的基建業(yè)務情況下，該局基建會計為局機關(guān)經(jīng)費會計兼任，工作任務多，在進行基建業(yè)務核算時難免出現(xiàn)疏漏，導致基建項目投資成本歸集出現(xiàn)問題，不能準確核算基建投資成本。

根據(jù)基建業(yè)務核算要求，結(jié)合政府會計制度對基建業(yè)務的處理規(guī)定，建議基層教育局根據(jù)以下標準，設立專門的基建會計崗位，負責基建業(yè)務的會計處理：基建資金涉及建設單位超過10個，或者基建項目數(shù)量超過20項時，在具備基建會計專崗情況下，上述成本歸集錯誤完全可以避免。

（三）加強制度學習，完善核算體系，準確核算固定資產(chǎn)入賬價值

政府會計制度下，基建業(yè)務不再單獨設賬核算，基建業(yè)務參照《國有建設單位會計制度》在政府會計制度財務會計科目體系中，通過“在建工程”科目進行明細核算，對基建資金的支出業(yè)務，必須進行平行記賬。在基建支出業(yè)務發(fā)生時，財務會計需要在“在建工程”科目下按“建安工程投資”“設備投資”“待攤投資”“其他投資”分明細項目進行投資成本歸集，預算會計按實際支付資金記入預算支出。

針對待攤投資支出的歸集核算與制度規(guī)定不符的情況，對待攤投資業(yè)務進行分析，剔除已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)到交付使用資產(chǎn)的部分，對剩余的業(yè)務發(fā)生額進行歸集統(tǒng)計，按勘察費、設計費等不同的待攤投資費用明細內(nèi)容，細化待攤投資明細科目，統(tǒng)計出待攤投資按項目、按費用明細分別歸集的結(jié)果。

對于農(nóng)民工保證金、質(zhì)量保證（維修）金，按項目進行歸集后，再依據(jù)《政府會計制度》中“納入預算管理的資金在進行財務會計核算的同時還要進行預算會計核算”的平行記賬要求，調(diào)整預算會計期初余額，其中：農(nóng)民工保證金是以后可以收回的暫付款項，調(diào)整增加預算結(jié)余，質(zhì)量保證（維修）金根據(jù)業(yè)務發(fā)生情況分析，分別按以下情況處理：一是從工程款中按工程總投資3%扣留的，調(diào)整增加預算結(jié)余；二是直接向施工方收取的，作為暫收款項，預算結(jié)余不再調(diào)整。

存款利息，分別按行政運行經(jīng)費、基本建設專項資金產(chǎn)生的利息統(tǒng)計歸集，其中屬于行政運行經(jīng)費所產(chǎn)生的利息收入，按規(guī)定需要全額上繳財政，依據(jù)《政府會計制度》科目使用規(guī)定，調(diào)整反映為“應繳財政款”，對屬于基本建設專項資金產(chǎn)生的利息，歸集后用于沖減“待攤投資”支出。

（四）嚴格按新舊銜接規(guī)定，做好新舊銜接業(yè)務處理

對尚未并入大賬核算的基建業(yè)務，嚴格按財政部《新舊行政單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財庫〔2013〕219號）要求，將基建業(yè)務2018年末的余額并入經(jīng)費大賬核算，基建戶中的“其他應付款-經(jīng)費賬”，屬于與經(jīng)費賬的往來款項，在并賬時，需要將經(jīng)費核算與基建核算有機結(jié)合起來，將基建賬中“其他應付款-經(jīng)費賬”與經(jīng)費賬中“其他應收款-基建賬”進行對沖，對沖后的“其他應付款-經(jīng)費賬”余額，從其來源看，是經(jīng)費戶撥入基建賬的金額，按資金來源歸類，應當記入“基建撥款”，并賬時財務會計調(diào)整記入“累計盈余”，預算會計調(diào)整記入“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)-項目結(jié)轉(zhuǎn)”。

四、結(jié)語

隨著政府單位會計制度的改革，2019年1月1起全面執(zhí)行《政府會計制度》，對基層教育局的會計處理和財務管理精細化、高效化帶來了更高的要求。作為基層教育行政管理部門，基層教育局負責行政區(qū)域內(nèi)所有中小學校的教學設施、校舍安全、學生宿舍、學生食堂建設等基本建設業(yè)務，在業(yè)務開展過程中，必須全盤考慮，科學規(guī)劃，統(tǒng)一規(guī)范業(yè)務處理規(guī)則，在發(fā)揮教育基建資金的最大效益時，從基建項目資金收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)（決）算、驗收交付等各環(huán)節(jié)進行準確的會計業(yè)務處理。

針對新的政策和制度變化，基層教育局應盡快制訂并出臺《教育體育局基建項目管理辦法》《教育體育局基建資金管理辦法》，規(guī)范基建項目從項目立項到驗收、項目工程款結(jié)算、項目交付使用，基建項目資金從收入、支出到結(jié)轉(zhuǎn)完工資產(chǎn)等各環(huán)節(jié)審核審批流程，積極組織基建項目管理業(yè)務培訓，提升基建業(yè)務管理人員的理論水平、業(yè)務能力，降低基建業(yè)務中潛在的各類風險。