文/劉鳳平（江西師范大學(xué)）

一、引言

現(xiàn)代企業(yè)其所有權(quán)者與經(jīng)營(yíng)者往往不是同一個(gè)人，即控制著公司資源配置權(quán)的經(jīng)理與公司利益掛鉤往往較少，根據(jù)理性人的特點(diǎn)，實(shí)際經(jīng)營(yíng)公司的經(jīng)理往往會(huì)因?yàn)橄胍@得更多的利益而侵害屬于所有者的權(quán)益。這就需要權(quán)威的第三方會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)調(diào)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)過程的具體實(shí)施者，被認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)警察、經(jīng)濟(jì)秩序維護(hù)者。但是，2016年1月1日至2019年6月30日，多家老牌大型會(huì)計(jì)師事務(wù)因?qū)徲?jì)失敗被處罰，被認(rèn)為中國(guó)市場(chǎng)本土第一大所的X會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處罰次數(shù)高達(dá)28次，幾近崩塌。當(dāng)下，審計(jì)失敗頻頻發(fā)生，審計(jì)市場(chǎng)動(dòng)蕩不安，注冊(cè)會(huì)計(jì)師公信力下降，審計(jì)資源紛紛流向國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這對(duì)我國(guó)審計(jì)行業(yè)健康發(fā)展產(chǎn)生巨大的影響。因此，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、提高審計(jì)質(zhì)量、維護(hù)審計(jì)市場(chǎng)秩序，對(duì)我國(guó)審計(jì)行業(yè)健康發(fā)展尤為重要。

審計(jì)失敗必然有其原因，國(guó)外學(xué)者對(duì)審計(jì)失敗的原因進(jìn)行了探討，Omair Haroon等（2020）通過分析巴基斯坦上市公司Tripack的審計(jì)失敗案例認(rèn)為，審計(jì)失敗是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師沒有采取職業(yè)懷疑態(tài)度導(dǎo)致審計(jì)失敗[1]。國(guó)內(nèi)學(xué)者則拓展了這一概念，不僅認(rèn)為審計(jì)失敗與審計(jì)獨(dú)立性相關(guān)，也是由于企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊處罰力度不夠，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管不夠嚴(yán)格；許冰昕等（2014）認(rèn)為審計(jì)失敗的主要原因和直接動(dòng)因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為不當(dāng)[2]。宋瑋等（2014）通過研究審計(jì)失敗的處罰公告認(rèn)為審計(jì)失敗主要的原因是：在審計(jì)過程中審計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，未保持獨(dú)立性，沒有勤勉盡責(zé)等諸多因素導(dǎo)致審計(jì)失敗[3]。審計(jì)人員能力不夠[4]（劉冬梅，2015）、委托代理關(guān)系變異[5]（劉啟云，2015）、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假[6]（丁紅燕，2013）等都是導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因。

孫俏?。?019）認(rèn)為，減少審計(jì)失敗的發(fā)生要從會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位及審計(jì)監(jiān)管三方入手，加強(qiáng)企業(yè)文化、建立良好的審計(jì)體系和收費(fèi)制度、抑制惡性競(jìng)爭(zhēng)是降低審計(jì)失敗的方法[7]。孫明（2018）認(rèn)為，要強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性意識(shí)、提高執(zhí)業(yè)人員的能力、保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理的謹(jǐn)慎態(tài)度等多方面控制審計(jì)質(zhì)量以減少審計(jì)失敗的發(fā)生[8]。王大林（2018）認(rèn)為，審計(jì)失敗的原因一部分是源于社會(huì)環(huán)境，因而完善監(jiān)管制度、加大執(zhí)法力度是防范審計(jì)失敗的有效方法[9]。管靜等（2019）認(rèn)為，防范審計(jì)失敗的前提是改善行業(yè)環(huán)境，減少審計(jì)失敗的關(guān)鍵性因素是加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部管理，防范審計(jì)失敗的核心是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)[10]。審計(jì)失敗不僅會(huì)致使大量的投資者遭受巨大的損失，也會(huì)導(dǎo)致中介機(jī)構(gòu)尤其是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公信力下降，乃至造成中介機(jī)構(gòu)的不可挽回性損失。

二、案例介紹

（一）Y公司審計(jì)年報(bào)中存在的問題

Y公司是一家老牌上市公司，在2013年至2015年間，在公司董事、監(jiān)事不知情的情況下，Y公司的大股東陜西星王企業(yè)通過虛構(gòu)貿(mào)易往來(lái)和提供無(wú)效票據(jù)等財(cái)務(wù)造假手段，占用了公司資金近40億元。另外，證監(jiān)會(huì)披露，2013年、2014年以及2015年上半年，Y公司關(guān)聯(lián)交易的方式向關(guān)聯(lián)方提供資金8.9億元、30.4億元、14.9億元，分別占最近一期審計(jì)資產(chǎn)的84%、258%和106%。這些巨大的資金漏洞導(dǎo)致2016年、2017年出現(xiàn)巨額虧損且其注冊(cè)會(huì)計(jì)師根本無(wú)法表示意見。

（二）證監(jiān)會(huì)對(duì)該事件作出的判決

2018年中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)披露了審計(jì)行業(yè)存在的五類違法違規(guī)行為，對(duì)X會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序、評(píng)估過程、缺乏職業(yè)懷疑、迎合需求、流于形式等問題給予警告，對(duì)X事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行了行政處罰，披露了審計(jì)報(bào)告存在的問題，明確指出其未盡“勤勉盡責(zé)”義務(wù)。顯而易見的，證監(jiān)會(huì)的判決主要是針對(duì)Y公司相關(guān)中介機(jī)構(gòu)，明確指出了作為中介機(jī)構(gòu)的X事務(wù)所和保薦機(jī)構(gòu)國(guó)信證券，都未勤勉盡責(zé)，仔細(xì)篩查Y公司存在的問題，并且，X事務(wù)所連續(xù)對(duì)Y公司審計(jì)了七八年，對(duì)Y的情況應(yīng)該相對(duì)比較了解，但是Y公司2013年和2014年巨額無(wú)效票據(jù)占到票據(jù)總額的99%以上都沒有進(jìn)行必要關(guān)注，甚至出具了無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，誤導(dǎo)了廣大的投資者，導(dǎo)致了資本市場(chǎng)損失巨大。

三、成因分析

（一）審計(jì)處罰力度與頻率不足以震懾違法違規(guī)行為

2010年至2018年底，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)披露的處罰涉及20個(gè)上市公司，涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所36個(gè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也只有89人，然而中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)執(zhí)業(yè)人員達(dá)10萬(wàn)人以上，其占比僅0.09%，也就是說(shuō)，99.9%的執(zhí)業(yè)人員未曾受到任何影響，并且其處罰形式大都是警告和罰款，且其處罰金額也多在50萬(wàn)元以內(nèi)。顯而易見的，審計(jì)項(xiàng)目的巨額收入相對(duì)于不到0.1%的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)說(shuō)，十分具有吸引力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為主要的審計(jì)過程管控者，也應(yīng)當(dāng)負(fù)有一定的法律責(zé)任[12]。并且，審計(jì)市場(chǎng)的管理過程是因年份不同而存在差異的。

2014年和2017年可以說(shuō)是2010年以來(lái)審計(jì)失敗案件的高峰期，2014年審計(jì)失敗案例的增加主要原因是由于政策經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展迅速，通過合并等手段不斷擴(kuò)大，然而由于擴(kuò)張過快，業(yè)務(wù)量急據(jù)增加，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力不夠，最終導(dǎo)致較多的審計(jì)失敗。2017年是近8年審計(jì)失敗最多的一年，而2017年也正是我國(guó)堅(jiān)決加大監(jiān)管力度，嚴(yán)厲打擊審計(jì)機(jī)構(gòu)違法行為的一年。因此，審計(jì)失敗一直存在，加大監(jiān)管力度一定程度上能夠起到威懾作用，也能夠拔出毒瘤。

（二）事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)控體系尚未完善

2010年，我國(guó)對(duì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，以明確審計(jì)質(zhì)量責(zé)任，達(dá)到優(yōu)化審計(jì)市場(chǎng)的目標(biāo)。其中質(zhì)量責(zé)任主要分兩個(gè)方面：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告的最終質(zhì)量負(fù)責(zé)；（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)項(xiàng)目負(fù)有領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。在海南亞太審計(jì)失敗時(shí)，揭露了X會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身設(shè)置了質(zhì)量復(fù)核程序，即要求所有的項(xiàng)目組審計(jì)完成以后，必須將審計(jì)工作底稿發(fā)給公司審計(jì)部門進(jìn)行復(fù)核，這道程序看起來(lái)合情合理，但是在實(shí)際工作中，復(fù)核工作卻是敷衍了事，基本的復(fù)核工作都由一名已經(jīng)退休的注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成，其本身因年齡問題就難以勝任如此繁重的工作，且工作量巨大，沒有辦法進(jìn)行仔細(xì)的復(fù)核，下一環(huán)節(jié)則僅僅是流程上的蓋棺定論——蓋章。所以，即使審計(jì)質(zhì)量不高，審計(jì)復(fù)核也沒有實(shí)際的作用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系本身是極為重要的，是審計(jì)報(bào)告走出事務(wù)所的最后的極為重要的關(guān)卡，內(nèi)部質(zhì)控體系的不完善導(dǎo)致了許多審計(jì)失敗的發(fā)生。

（三）獨(dú)立性缺失，未勤勉盡責(zé)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師有無(wú)獨(dú)立性是學(xué)術(shù)界一直以來(lái)極為關(guān)注的，大部分學(xué)者認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性能夠影響審計(jì)結(jié)果，通常影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)結(jié)果的因素有內(nèi)心的經(jīng)濟(jì)利益的衡量以及外在的關(guān)聯(lián)關(guān)系的博弈。上市公司直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)行審計(jì)委托制度，存在嚴(yán)重的利益沖突，有損注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師秉持客觀公正的立場(chǎng)和保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，廣為詬病，亟待改革[13]。我們發(fā)現(xiàn)，對(duì)Y公司進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直在變，且審計(jì)費(fèi)用一直是400，000元，然而2013年年報(bào)不僅將以前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師全部替換還增加了200，000元的審計(jì)費(fèi)用。這些都讓人懷疑，主要審計(jì)Y公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為何一換再換，同樣的審計(jì)和被審計(jì)單位，其審計(jì)費(fèi)用為何忽然增加一半，增加的費(fèi)用落入了誰(shuí)的口袋，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是否存在，其對(duì)Y公司的審計(jì)有未盡到應(yīng)有的義務(wù)。

四、對(duì)策

（一）適當(dāng)增加處罰形式，提高處罰金額

處罰指的是主體因違反相關(guān)規(guī)范而對(duì)其進(jìn)行一定的懲處，主要以懲戒違法行為為目的。X會(huì)計(jì)師事務(wù)所近幾年頻繁地被證監(jiān)會(huì)處罰。近18年來(lái)，證監(jiān)會(huì)對(duì)企業(yè)和涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰主要是警告、罰款兩種方式，對(duì)X會(huì)計(jì)師事務(wù)所則以改正為主要目的，罰沒不正當(dāng)收入給予罰款這些方式來(lái)肅清市場(chǎng)秩序。處罰形式比較單一，可以適當(dāng)增加處罰形式，加大處罰力度，不僅在物資方面進(jìn)行處罰，對(duì)其聲譽(yù)和行為也要通報(bào)，讓大家引以為戒，懲罰的力度大了，違法成本高了，相信違法行為相對(duì)來(lái)說(shuō)將會(huì)大大降少，對(duì)審計(jì)市場(chǎng)極為有利。

（二）施行交叉檢查制度，提高審計(jì)質(zhì)量

有效的內(nèi)部控制，是企業(yè)管理的關(guān)鍵。內(nèi)部審核是指組織建立管理體制以后，對(duì)自己的管理體系的有效性進(jìn)行檢驗(yàn)，以及時(shí)有效地發(fā)現(xiàn)管理體系存在的問題并積極解決?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理論特別強(qiáng)調(diào)分析性程序，這也是審計(jì)程序中極為重要的一道程序。在進(jìn)行分析程序時(shí)，我們不僅是對(duì)其理論、數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，更要加入實(shí)際，對(duì)被審計(jì)單位的產(chǎn)品、公司所處行業(yè)有一定的了解，細(xì)節(jié)測(cè)試需要被更多地運(yùn)用。我們常常說(shuō)，一個(gè)人的力量是有限的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)組織，作為一個(gè)團(tuán)體，交叉檢查、互相負(fù)責(zé)，不僅可以提高審計(jì)質(zhì)量，也是增強(qiáng)團(tuán)隊(duì)凝聚力的一大方法。

（三）樹立誠(chéng)信文化，成為行業(yè)標(biāo)桿

根據(jù)財(cái)務(wù)造假冰山理論，可見的導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因是造成財(cái)務(wù)舞弊的直接原因，不可見的，隱藏在海面下的間接因素遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于可見的直接原因。這些直接或間接造成財(cái)務(wù)造假的原因，或多或少都會(huì)呈現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的面前，唯有注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身有良好的道德素養(yǎng)[14]，誠(chéng)實(shí)守信的品質(zhì)，敢于披露現(xiàn)實(shí)的勇氣，才能將被審計(jì)單位存在的問題公之于眾，樹立誠(chéng)信文化，打響個(gè)人品牌，為審計(jì)行業(yè)代言，成為審計(jì)行業(yè)的標(biāo)桿。

相關(guān)鏈接

會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Accounting Firms）是指依法獨(dú)立承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，是由有一定會(huì)計(jì)專業(yè)水平、經(jīng)考核取得證書的會(huì)計(jì)師（如中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、美國(guó)的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師、英國(guó)的特許會(huì)計(jì)師、日本的公認(rèn)會(huì)計(jì)師等）組成的、受當(dāng)事人委托承辦有關(guān)審計(jì)、會(huì)計(jì)、咨詢、稅務(wù)等方面業(yè)務(wù)的組織。中國(guó)對(duì)從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行許可證管理制度。