內(nèi)部控制視角下康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假案例分析

文/趙惠梓（廣西大學(xué)）

一、引言

一個(gè)上市公司在發(fā)展過(guò)程中，其財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于當(dāng)前的戰(zhàn)略部署和未來(lái)發(fā)展都具有重要的影響，是上市公司財(cái)務(wù)管理的重要信息，因而在財(cái)務(wù)工作的開(kāi)展過(guò)程中，直接影響到上市公司的穩(wěn)步發(fā)展。財(cái)會(huì)人員在開(kāi)展工作時(shí)，需要為企業(yè)決策者提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息，使決策者能夠把握實(shí)際情況，以使得企業(yè)制定的發(fā)展戰(zhàn)略能夠更好地應(yīng)對(duì)市場(chǎng)激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的深遠(yuǎn)發(fā)展和進(jìn)步。但在企業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，財(cái)務(wù)造假問(wèn)題不但無(wú)法完全避免，而且會(huì)給企業(yè)投資者以及企業(yè)自身的發(fā)展帶來(lái)不利的影響，能否解決這一問(wèn)題，關(guān)系著資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，也直接關(guān)系著投資者自身的利益。本文結(jié)合內(nèi)部控制五要素理論并以康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假的案例作為研究對(duì)象，探討了上市公司在內(nèi)部控制下對(duì)財(cái)務(wù)造假可以采取的應(yīng)對(duì)措施。

二、COSO內(nèi)部控制理論

（一）控制環(huán)境

控制環(huán)境是企業(yè)的基石，也對(duì)企業(yè)員工的控制意識(shí)產(chǎn)生直接影響?？刂骗h(huán)境為內(nèi)部控制制度提供基礎(chǔ)的規(guī)則和框架，也是構(gòu)成其他四個(gè)要素的基礎(chǔ)。控制環(huán)境還強(qiáng)調(diào)將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和控制活動(dòng)整合到公司管理職責(zé)范圍內(nèi)的日?；顒?dòng)中。同時(shí)，控制環(huán)境包括團(tuán)隊(duì)合作、員工誠(chéng)信道德價(jià)值觀(guān)和人才、管理士氣和培訓(xùn)、權(quán)力和責(zé)任分配方法、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)中的董事會(huì)目標(biāo)等。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

每個(gè)公司都面臨許多需要評(píng)估的內(nèi)部和外部風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)是對(duì)各級(jí)業(yè)務(wù)目標(biāo)的一致性建立聯(lián)系并進(jìn)行保持。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的概念是指識(shí)別和分析相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，以形成企業(yè)自身風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)。同時(shí)由于經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)、法規(guī)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境等的不斷變化，也需要建立識(shí)別和應(yīng)對(duì)與這些變化相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制。

（三）控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是指有助于順利實(shí)施管理決策的政策和程序?？刂菩袨橛兄诖_保采取必要的措施來(lái)管理風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)目標(biāo)?？刂菩袨檫€體現(xiàn)在公司各級(jí)各部門(mén)等，包括批準(zhǔn)、授權(quán)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、信息處理、實(shí)物控制和職責(zé)分工等程序。

（四）信息和溝通

公允的信息必須及時(shí)被識(shí)別、獲取和傳達(dá)，以便員工能夠履行其職責(zé)。信息系統(tǒng)輸出包括生成運(yùn)營(yíng)信息報(bào)告，以助于經(jīng)營(yíng)和控制企業(yè)。信息系統(tǒng)除了要對(duì)內(nèi)部生成的信息進(jìn)行處理，還處理與業(yè)務(wù)決策和外部報(bào)告相關(guān)的事件、外部行為和條件。一般來(lái)說(shuō)，有效的溝通不但是需要是自上而下的，還需要橫向和自下而上的信息傳遞。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部控制系統(tǒng)是必須要對(duì)內(nèi)部進(jìn)行監(jiān)控的，即對(duì)系統(tǒng)有效性進(jìn)行評(píng)估的整個(gè)過(guò)程。內(nèi)部控制制度的系統(tǒng)安排中可以通過(guò)對(duì)企業(yè)行為不間斷的行為監(jiān)控、獨(dú)立評(píng)估或兩者的結(jié)合進(jìn)行監(jiān)控。持續(xù)監(jiān)控行為發(fā)生在公司日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，包括公司的日常管理和監(jiān)督以及員工各自職責(zé)的履行。

三、案例介紹

（一）公司簡(jiǎn)介和發(fā)展情況

康美藥業(yè)股份有限公司（600518）于1997年成立，于2001年在上交所上市。公司在國(guó)家戰(zhàn)略指引下，引領(lǐng)中藥產(chǎn)業(yè)鏈布局，以中藥片劑為核心，以智慧醫(yī)藥為起點(diǎn)，全面構(gòu)建“大健康+大平臺(tái)+大數(shù)據(jù)+大服務(wù)”體系，成為整個(gè)中藥產(chǎn)業(yè)鏈精準(zhǔn)服務(wù)型企業(yè)，也成為國(guó)家高新技術(shù)企業(yè)。公司成功躋身于中國(guó)500強(qiáng)、世界2000強(qiáng)和廣東省納稅100強(qiáng)。

（二）事件回顧

康美藥業(yè)從2006年起一直保持著凈利潤(rùn)的高增長(zhǎng)，被譽(yù)為A股醫(yī)藥類(lèi)白馬股。2019年4月29日，康美藥業(yè)發(fā)布了其2018年的年度報(bào)告，在發(fā)布2018年年報(bào)的同時(shí)，康美藥業(yè)還發(fā)布了一份更正公告，這份更正公告稱(chēng)存在近300億元的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”，引發(fā)了社會(huì)的高度關(guān)注。5月17日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了調(diào)查結(jié)果，調(diào)查顯示康美藥業(yè)披露2016年至2018年的財(cái)報(bào)中存在重大虛假披露，因此康美藥業(yè)在5月20日停牌一天，隨后變更為“ST康美”。

8月16日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)證實(shí)康美藥業(yè)涉嫌偽造和篡改增值稅發(fā)票，虛增2016年至2018年的營(yíng)業(yè)收入。同時(shí)通過(guò)偽造各種單據(jù)，虛增貨幣資金，且未在相關(guān)年報(bào)中完整準(zhǔn)確地披露控股股東和關(guān)聯(lián)方的非正常資金占用?？得浪帢I(yè)的審計(jì)機(jī)構(gòu)正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其2016年度和2017年度的財(cái)報(bào)出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，審計(jì)質(zhì)量也十分堪憂(yōu)。2020年5月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)康美藥業(yè)實(shí)施了相關(guān)的處罰措施。

（三）造假手段分析

1.虛增貨幣資金

虛增的貨幣資金對(duì)應(yīng)的是康美藥業(yè)以“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”為由調(diào)整的299.44億元貨幣資金。在康美藥業(yè)發(fā)布的公告中，將該調(diào)整解釋為由于采購(gòu)付款、工程款支付以及確認(rèn)業(yè)務(wù)款項(xiàng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理存在錯(cuò)誤而導(dǎo)致這近300億元貨幣資金差錯(cuò)。事實(shí)上，康美藥業(yè)通過(guò)不斷偽造各種商業(yè)合同，例如發(fā)貨單、銀行流水，并銀行回單等各種財(cái)務(wù)憑據(jù)來(lái)虛增貨幣資金，同時(shí)為了達(dá)到平衡，康美藥業(yè)還試圖通過(guò)改變存貨計(jì)價(jià)方法，將虛假增加的貨幣資金轉(zhuǎn)入存貨等會(huì)計(jì)科目中，以此來(lái)填補(bǔ)存貨核算不足的情況。

2.虛增收入

根據(jù)公告，由于“使用虛假文件和憑證”，導(dǎo)致康美藥業(yè)的營(yíng)業(yè)額從265億元降至108億元，康美制藥將欺詐歸咎于“記賬差錯(cuò)”，同時(shí)財(cái)務(wù)造假的實(shí)際金額、來(lái)源仍需中國(guó)證監(jiān)會(huì)進(jìn)一步調(diào)查。與此同時(shí)，其近三年的收入規(guī)模為216.4億元、175.8億元和193.6億元，這也讓我們懷疑這些收入是否也存在所謂的“記賬差錯(cuò)”，較高利潤(rùn)的背后是否也存在虛增現(xiàn)象。

3.利用關(guān)聯(lián)方交易

康美藥業(yè)存在金額巨大的關(guān)聯(lián)方交易，但并未對(duì)其進(jìn)行相關(guān)披露。2018年，康美藥業(yè)其他應(yīng)收款未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金約為88.8億元，其中關(guān)聯(lián)方占近56.3億元，對(duì)關(guān)聯(lián)方約占32.5億元，占公司期末應(yīng)收款的96%。4月29日財(cái)務(wù)報(bào)表披露后，市值千億元的康美制藥股價(jià)跌至330億元，但截至5月17日，其股價(jià)仍舊連續(xù)四天上漲，根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，股價(jià)上漲的原因是康美藥業(yè)向其兩個(gè)子公司普寧康都和普寧康淳轉(zhuǎn)讓了近88.8億元，這些資金被用來(lái)購(gòu)入自家股票，涉嫌背后操縱股票價(jià)格，損害了利益相關(guān)者的合法權(quán)益。而康美藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有反映2018年之前的關(guān)聯(lián)方交易，同時(shí)也未披露該資金的流向和計(jì)提相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備?？得浪帢I(yè)的高額貨幣資金被大股東占用，不得不大量舉債，造成當(dāng)時(shí)“高存高貸”現(xiàn)象。

四、內(nèi)部控制五要素下中康美藥業(yè)存在的問(wèn)題

（一）內(nèi)部環(huán)境

公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理。據(jù)公開(kāi)資料顯示，馬興田不但是康美藥業(yè)的大股東和實(shí)際控制人，同時(shí)還兼任康美藥業(yè)的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理，他的妻子許冬瑾兼任公司副董事長(zhǎng)和副總經(jīng)理的同時(shí)，她還是康美藥業(yè)的第七大股東，持股比例1.97%。除了康美實(shí)業(yè)和許冬瑾外，康美藥業(yè)還有多個(gè)關(guān)聯(lián)股東。如持股比例1.87%的普寧市金信典當(dāng)行有限公司的控股股東為馬興田；持股1.87%的普寧市國(guó)際信息咨詢(xún)服務(wù)有限公司的控股股東為許冬瑾等。馬興田夫妻二人的“一股獨(dú)大”行為導(dǎo)致公司的治理結(jié)構(gòu)無(wú)法實(shí)現(xiàn)應(yīng)有的相互制約，公司的一些戰(zhàn)略決策也顯得過(guò)于獨(dú)斷。公司不規(guī)范的治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致公司內(nèi)部控制環(huán)境出現(xiàn)問(wèn)題，更影響了內(nèi)部控制制度的建立和完善。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)缺失?？得浪帢I(yè)的短期借款從2015年底的6.2億元增長(zhǎng)至2018年的約為115.8億元，三年時(shí)間內(nèi)，流動(dòng)負(fù)債成倍增長(zhǎng)，資產(chǎn)負(fù)債率也從50.56%上升至62.08%。背負(fù)短期債務(wù)的同時(shí)負(fù)債金額重大，造成康美藥業(yè)的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)較高。面對(duì)如此巨大的償債金額，康美藥業(yè)的決策層并未采取任何的應(yīng)對(duì)措施，與此同時(shí)還不斷開(kāi)展高額融資活動(dòng)，且擴(kuò)張背后的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)并不理想。

（三）控制活動(dòng)

會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制失效。在康美藥業(yè)的公告中，2017年，公司存貨減少約195.5億元。根據(jù)2017年和2018年的調(diào)整數(shù)據(jù)計(jì)算的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)分別為799和923天，這一數(shù)字遠(yuǎn)高于同行業(yè)水平，這也讓康美藥業(yè)不斷受到社會(huì)的質(zhì)疑。近300億元貨幣資金出現(xiàn)的 “會(huì)計(jì)差錯(cuò)”加上遠(yuǎn)超同行業(yè)的周轉(zhuǎn)天數(shù)，無(wú)一不顯示著康美藥業(yè)在會(huì)計(jì)控制活動(dòng)方面存在嚴(yán)重的問(wèn)題。如基礎(chǔ)會(huì)計(jì)管理混亂，對(duì)銀行存款、存貨等企業(yè)最重要的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的控制不準(zhǔn)確、不合理及無(wú)效，相應(yīng)的控制程序也沒(méi)有落實(shí)等。

（四）信息與溝通

對(duì)外披露財(cái)務(wù)報(bào)告中存在重大虛假財(cái)務(wù)信息。作為上市公司的康美藥業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循內(nèi)部控制基本規(guī)范等相關(guān)規(guī)定，及時(shí)且準(zhǔn)確地披露相關(guān)信息。然而從康美藥業(yè)的公告中可以看到，2017年報(bào)告的營(yíng)業(yè)收入約為264.8億元，修訂后約為127.8億元；歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)調(diào)整前41億元，調(diào)整后歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)約為21.5億元；現(xiàn)金流量方面，2017年調(diào)整前的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為18億元，調(diào)整后為-48.4億元。與原始數(shù)據(jù)相比，上述部分績(jī)效指標(biāo)調(diào)整幅度超過(guò)50%，導(dǎo)致康美藥業(yè)2016年和2017年的營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量被大幅虛假增加。康美藥業(yè)不僅未能準(zhǔn)確傳遞與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的重要信息，而且提供虛假財(cái)務(wù)信息，已經(jīng)嚴(yán)重?fù)p害了利益相關(guān)者的權(quán)益。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

康美藥業(yè)的董事會(huì)和管理層人員的任命違背了不相容職務(wù)相分離的要求。馬興田和其妻子許冬瑾各自同時(shí)兼任相互制約的職位，這直接導(dǎo)致董事會(huì)對(duì)管理層的監(jiān)督制衡的作用失效。同時(shí)，康美藥業(yè)雖然設(shè)立了對(duì)應(yīng)的內(nèi)控部門(mén)，但是這些內(nèi)控部門(mén)缺乏獨(dú)立性，董事會(huì)和部分高級(jí)管理人員的任命也未遵守不相容職務(wù)分離的要求，不能有效監(jiān)督公司整體內(nèi)部控制的運(yùn)行，內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)也完全失效。

五、相關(guān)建議及對(duì)策

（一）優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)

在我國(guó)上市公司中普遍存在著“一股獨(dú)大”和流通股過(guò)于分散的現(xiàn)象，這就使得公司的控股股東、內(nèi)部人員等，較為容易獲得控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)等相關(guān)權(quán)力。對(duì)康美藥業(yè)來(lái)說(shuō)，正是因?yàn)轳R興田在康美藥業(yè)擁有絕對(duì)的控制權(quán)，才讓康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假及虛假信息披露的行為有了可乘之機(jī)。因此，為了解決這一問(wèn)題，企業(yè)可以積極推進(jìn)股權(quán)多元化，引入機(jī)構(gòu)投資者，這不僅可以適當(dāng)降低股權(quán)集中度，而且可以在公司內(nèi)部形成多個(gè)股東之間的競(jìng)爭(zhēng)格局，完善公司治理結(jié)構(gòu)，緩解大股東與小股東之間的矛盾，更重要的是，可以較為有效地解決實(shí)際控制人操縱企業(yè)實(shí)施高度集中股權(quán)的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題。

（二）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的培養(yǎng)

在企業(yè)的發(fā)展之中，其面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)及不確定性是影響企業(yè)生存的重要因素，因此，必須積極將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)融入企業(yè)的基礎(chǔ)文化建設(shè)之中。這不僅有助于企業(yè)的健康發(fā)展，也有助于提高管理者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，遏制不當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)造假行為。對(duì)康美藥業(yè)來(lái)說(shuō)，可以著重從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)建設(shè)，以促使風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的形成。首先，管理者自身應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。作為企業(yè)的管理者，在企業(yè)決策中涉及許多權(quán)衡和判斷，只有管理者具有相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，才能最大限度保證企業(yè)的有序發(fā)展。在康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假的案例中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估最重要的決策層恰恰缺失風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從而導(dǎo)致擴(kuò)張后依舊業(yè)績(jī)下滑。其次，管理層也應(yīng)當(dāng)在企業(yè)中開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)管理宣傳教育，通過(guò)培訓(xùn)使員工具有良好的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，掌握風(fēng)險(xiǎn)判斷方法。最后，需要加強(qiáng)員工的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。只有當(dāng)公司所有成員（包括員工）都有共同的目標(biāo)和使命時(shí)，才能確保在遇到問(wèn)題時(shí)能夠積極利用風(fēng)險(xiǎn)知識(shí)作出決策。

（三）嚴(yán)格把控財(cái)會(huì)人員的選用

1.提高招聘財(cái)會(huì)人員的門(mén)檻

財(cái)會(huì)人員的職業(yè)道德和專(zhuān)業(yè)水平直接影響到會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，因此，企業(yè)的人才招聘是挑選合適的會(huì)計(jì)人員最重要的環(huán)節(jié)之一。企業(yè)的人力資源部門(mén)應(yīng)該做好HR的專(zhuān)業(yè)技能與培訓(xùn)，做好財(cái)會(huì)人員招聘中的測(cè)試和面試環(huán)節(jié)的工作。同時(shí)在聘用CPA的過(guò)程中，也必須確保聘用的CPA具備必要的職業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德。

2.提升財(cái)會(huì)人員的專(zhuān)業(yè)能力

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂與發(fā)展，這就要求財(cái)會(huì)人員要不斷提高自身的專(zhuān)業(yè)能力，作為企業(yè)也應(yīng)當(dāng)為財(cái)會(huì)人員職業(yè)能力的提升提供較為良好的環(huán)境。財(cái)會(huì)人員的專(zhuān)業(yè)能力和職業(yè)道德也是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的另一個(gè)重要因素。因此，企業(yè)應(yīng)該在會(huì)計(jì)人員入職后的后續(xù)培訓(xùn)和后續(xù)教育中，注重保持和提高員工的道德水平，從而為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供保障。

3.加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的定期考核

企業(yè)的人資部門(mén)應(yīng)該制定科學(xué)的財(cái)會(huì)人員考核制度，不定期對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)考察。企業(yè)的財(cái)會(huì)人員在日常工作中仍可能會(huì)存在一定的不足，不定期最大限度地業(yè)務(wù)考察制度可以發(fā)現(xiàn)財(cái)會(huì)人員在工作中可能或預(yù)期出現(xiàn)的錯(cuò)誤。同時(shí)企業(yè)可以依據(jù)考核結(jié)果對(duì)員工實(shí)施晉升或其他獎(jiǎng)勵(lì)來(lái)激勵(lì)員工，對(duì)于違反內(nèi)部控制要求的員工也要進(jìn)行一定的懲罰。通過(guò)該種制度的建設(shè)，可以在企業(yè)內(nèi)部形成一種較為積極有效的良性循環(huán)。

4.積極落實(shí)定期輪崗制度的實(shí)行

從企業(yè)的內(nèi)部控制角度看，崗位固定有時(shí)候容易出現(xiàn)舞弊問(wèn)題，但是輪崗制度的實(shí)施會(huì)在一定程度上減少腐敗的問(wèn)題。因此，對(duì)于一些較為重要的會(huì)計(jì)崗位應(yīng)實(shí)施定期輪崗制度，同時(shí)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況制定具體可行的計(jì)劃和相關(guān)規(guī)定。重要會(huì)計(jì)崗位的輪崗制度不但可以保證財(cái)會(huì)員接觸不同的會(huì)計(jì)領(lǐng)域，強(qiáng)化財(cái)會(huì)人員的專(zhuān)業(yè)能力，更重要的是能夠提高會(huì)計(jì)人員的財(cái)務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)的可能性。

（四）加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)管力度，完善內(nèi)部控制制度

要從源頭上減少企業(yè)虛假披露的現(xiàn)象，首先，要加強(qiáng)企業(yè)外部的監(jiān)管力度。外部監(jiān)管部門(mén)建立完善的監(jiān)督運(yùn)行機(jī)制的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)法律法規(guī)，保證上市公司披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。其次，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，確保上市公司信息披露的監(jiān)督效果；充分發(fā)揮公眾和媒體的監(jiān)督作用，提高上市公司信息披露的透明度；同時(shí)，要提高CPA隊(duì)伍的執(zhí)業(yè)水平，保證企業(yè)信息披露監(jiān)管的效果。更重要的是企業(yè)內(nèi)部要構(gòu)建一套合格的內(nèi)部控制制度。對(duì)康美藥業(yè)來(lái)說(shuō)，首先要建立內(nèi)部獎(jiǎng)懲制度，做好事前監(jiān)督，再在現(xiàn)有審計(jì)部門(mén)的基礎(chǔ)上，建立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)，實(shí)施有效的事中控制稽核防線(xiàn)；其次，在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上對(duì)各崗位及業(yè)務(wù)進(jìn)行日常性的檢查，建立以崗位監(jiān)督為重點(diǎn)的監(jiān)控防線(xiàn)，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息披露制度實(shí)施情況的檢查和評(píng)估，完善內(nèi)部控制制度。最后，還可以考慮運(yùn)用綜合績(jī)效指標(biāo)來(lái)檢驗(yàn)其財(cái)務(wù)發(fā)展水平，如財(cái)務(wù)效益、資產(chǎn)質(zhì)量和償債風(fēng)險(xiǎn)，從而對(duì)公司的業(yè)績(jī)水平進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，也可以完善激勵(lì)機(jī)制，使上市公司管理者能夠同時(shí)考慮到企業(yè)的長(zhǎng)期和短期發(fā)展能力，完善上市公司內(nèi)部控制制度。

（五）加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督?jīng)Q策機(jī)制，實(shí)現(xiàn)公司權(quán)力制衡

1.董事長(zhǎng)及總經(jīng)理各守其職，減少兼任問(wèn)題

在“多重身份”的情況下，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理的職位和職責(zé)由一人擔(dān)任，導(dǎo)致出現(xiàn)了自我監(jiān)督的情況，因而董事長(zhǎng)和總經(jīng)理在公司內(nèi)部基本上擁有絕對(duì)權(quán)力。原來(lái)的職位分離后，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理各自的職責(zé)現(xiàn)在可以在一個(gè)人身上充分體現(xiàn)出來(lái)，在這種情形下同時(shí)缺少相應(yīng)的內(nèi)控制度，這更加劇了監(jiān)督機(jī)制的失效。因此，我國(guó)大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理的職權(quán)應(yīng)該分離，消除董事長(zhǎng)和總經(jīng)理的“一肩挑”，避免絕對(duì)權(quán)力失衡和由此產(chǎn)生的制約。

2.完善監(jiān)事會(huì)制度

康美藥業(yè)多年來(lái)未被認(rèn)定為財(cái)務(wù)造假的主要原因之一是監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)。完善董事會(huì)制度，首先要調(diào)整董事會(huì)組成，同時(shí)董事會(huì)成員要采取措施適應(yīng)公司規(guī)模的變化，堅(jiān)持三人以上董事的原則。同時(shí)，為了保護(hù)中小投資者的利益，中小投資者選舉產(chǎn)生的監(jiān)事會(huì)成員中增加一名中小投資者代表。同時(shí)對(duì)監(jiān)事們也要建立相關(guān)的獎(jiǎng)懲機(jī)制，定期對(duì)監(jiān)事進(jìn)行考核評(píng)價(jià)，對(duì)于盡職盡責(zé)的監(jiān)事進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)于未勤勉盡責(zé)的監(jiān)事進(jìn)行處罰或者解聘等。

3.完善獨(dú)立董事制度

完善獨(dú)立董事制度，必須以完善獨(dú)立董事任命制度為出發(fā)點(diǎn)。首先上市公司的所有獨(dú)立董事必須來(lái)自獨(dú)立董事人才庫(kù)，從源頭保證獨(dú)立董事的任命公平性。其次是提高獨(dú)立董事在全體股東中的比例，適當(dāng)增強(qiáng)獨(dú)立董事的權(quán)力，利用獨(dú)立董事形成決策層之間相互監(jiān)督和約束的機(jī)制，實(shí)現(xiàn)獨(dú)立董事真正的獨(dú)立性。最后，可以建立獨(dú)立董事調(diào)查機(jī)制，由獨(dú)立董事協(xié)會(huì)對(duì)不勤勉、不負(fù)責(zé)任的獨(dú)立董事進(jìn)行處罰。情節(jié)嚴(yán)重的依法追究責(zé)任，與此同時(shí)不得以獨(dú)立董事身份重新進(jìn)入上市公司。