公立醫(yī)院藥品器械采購內(nèi)部控制審計路徑研究

諸葛祥蜀，倪云珍，楊輝

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)，大慶 163319）

近年來，公立醫(yī)院采購弊案頻發(fā)。2015年以來陸續(xù)公開曝光的云南省第一人民醫(yī)院原院長王天朝受賄案[1]、遼寧醫(yī)療行業(yè)“窩腐”案、河南澠池縣人民醫(yī)院違規(guī)采購Atrisone血管造影機案和襄陽鐵路中心醫(yī)院腐敗案等，都與采購息息相關(guān)。表明藥品、醫(yī)療設(shè)備、器材等（以下簡稱“藥械”）以及物資采購已成醫(yī)療領(lǐng)域公職人員貪腐“重災(zāi)區(qū)”[2]。其中，藥品器械是公立醫(yī)院（以下簡稱“醫(yī)院”）的常態(tài)化采購項目，其采購腐敗直接威脅到人民利益和生命財產(chǎn)安全。所以，通過審計促進藥械采購內(nèi)部控制建設(shè)質(zhì)量提升，成為我國醫(yī)療界反腐工作需迫切研究的重要課題。

1 醫(yī)院采購內(nèi)部控制審計主體與對象

1.1 醫(yī)院采購內(nèi)部控制審計主體及要求

公立醫(yī)院審計主體包括政府審計機關(guān)、醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)和民間審計組織。醫(yī)院內(nèi)審直接歸屬院長領(lǐng)導(dǎo)和指揮，檢查觸須僅能延伸到各科室經(jīng)濟活動與責任。這種“易審貪官難審皇帝”的查證，無法也無權(quán)揭露醫(yī)院高層的腐敗。所以，建議由醫(yī)院上級主管機關(guān)即政府衛(wèi)生監(jiān)督機關(guān)設(shè)立的審計機構(gòu)和本級政府審計廳（局），執(zhí)行對轄區(qū)各公立醫(yī)院采購業(yè)務(wù)控制審計；公立醫(yī)院作為差額預(yù)算的事業(yè)單位，政府審計機關(guān)有權(quán)對其采購業(yè)務(wù)及采購內(nèi)控實施審計。但受審計資源和力量局限，審計機關(guān)很難保證對轄區(qū)公立醫(yī)院采購專項業(yè)務(wù)審計的全覆蓋。在這種情況下，審計機關(guān)可以采取要求醫(yī)院自查匯總重大責任問題上報集中會審，或者組織“聯(lián)審”“互審”，對揭露采購舞弊甚為有效；在審計機關(guān)無力或無法執(zhí)行審計，或醫(yī)院采購預(yù)付款循環(huán)內(nèi)控的審計業(yè)務(wù)量過大，亦可委托會計師事務(wù)所開展專項內(nèi)控審計。

內(nèi)控是管理領(lǐng)域問題，采購內(nèi)控牽涉到醫(yī)院采購管理系統(tǒng)的每一根“神經(jīng)”，還可能觸及到各階層之間的復(fù)雜利益關(guān)系。在后期征詢醫(yī)院意見環(huán)節(jié)，不可避免地就審計評價產(chǎn)生針鋒相對的辯論，如果審計意見被推翻或駁倒，將意味著審計失敗。所以，客觀要求審計人員要加強審計職業(yè)素養(yǎng)攻關(guān)，預(yù)先做好內(nèi)控理論和管理專業(yè)知識儲備，注重積累采購管理工作經(jīng)驗，全面熟悉藥械采購業(yè)務(wù)環(huán)境，熟悉醫(yī)院相關(guān)職能科室及其權(quán)責分工、采購流程路徑與業(yè)務(wù)處理程序等，還要深諳國家有關(guān)政策規(guī)定要義，確保能夠全面駕馭醫(yī)院采購內(nèi)控審計業(yè)務(wù)，確保勝任內(nèi)控專項審計工作。

1.2 醫(yī)院藥械采購內(nèi)控審計對象及范圍

顧名思義，醫(yī)院藥械采購內(nèi)控審計對象就是醫(yī)院的藥械采購內(nèi)控建設(shè)狀況。內(nèi)控建設(shè)包括其建立與實施兩環(huán)節(jié)。所以，醫(yī)院藥械采購內(nèi)控審計內(nèi)容范圍就是專門檢查公立醫(yī)院的采購內(nèi)控是否健全完全和適用，程序是否嚴密，落實是否全面到位并取得預(yù)期控制成效。其中，采購內(nèi)控建立環(huán)節(jié)，審計應(yīng)注重采購工作流程設(shè)計和采購業(yè)務(wù)處理程序規(guī)定兩層面；采購內(nèi)控實施環(huán)節(jié)，要把控藥械采購相關(guān)科室或部門分工履職與手續(xù)傳遞狀況、有關(guān)組織和領(lǐng)導(dǎo)審批審核職權(quán)落實、財會部門審核權(quán)利落實與付款責任實施情況，以及集中采購藥品是否完全通過省級醫(yī)衛(wèi)采購平臺進行采購，分散采購藥械有無遵循國家規(guī)定統(tǒng)一招投標、集體詢價、會計參與談判等；同時，要著重檢查采購內(nèi)部牽制措施是否應(yīng)設(shè)盡設(shè)，有無主管院長直接插手醫(yī)療物資和設(shè)備采購、科室負責人暗中關(guān)照中標廠商等違規(guī)責任[3-7]。

2 醫(yī)院藥械采購內(nèi)控審計客觀依據(jù)與技術(shù)路徑

2.1 醫(yī)院藥械采購流程控制審計依據(jù)與重點目標

醫(yī)院采購流程控制審計的客觀依據(jù)是財政部于2012年發(fā)布、2014年正式實施的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2012〕21號）和2016年發(fā)布實施的《加強政府采購活動內(nèi)部控制管理的指導(dǎo)意見》（財庫〔2016〕99號）；審計目標主要集中在采購流程控制建立與實施兩個環(huán)節(jié)。首先，要重點檢查醫(yī)院采購流程控制設(shè)計合理性和健全性。本著既符合醫(yī)院采購供應(yīng)實際需要又可有效遏制舞弊行為發(fā)生的指導(dǎo)思想，通過向相關(guān)職能科室調(diào)查，獲取采購內(nèi)控問題的第一手資料；繼而正確運用審計經(jīng)驗并對照財會〔2012〕21號等文件規(guī)定，判斷醫(yī)院現(xiàn)有采購流程控制建立健全性和適用性[8-11]。

具體目標包括：

（1）采購內(nèi)控建立健全與實施。審計應(yīng)注重采購工作流程設(shè)計和采購業(yè)務(wù)處理程序規(guī)定兩層面的控制措施結(jié)構(gòu)，是否與醫(yī)院采購控制需求相適應(yīng)，能否實現(xiàn)對控制目標與對象范圍的“全覆蓋”；各項政策和制度措施是否歸口落實并確定責任追究辦法，有無放任主管院長直接插手藥械采購、科室負責人暗中關(guān)照中標廠商等漏洞[3]；藥械采購相關(guān)專業(yè)組織如招標采購管理委員會（以下簡稱“藥委會”）、藥品物資與醫(yī)療設(shè)備器械詢價委員會（以下簡稱“詢價委”）和招標采購管理委員會（以下簡稱“招標委”）這“三委”是否建立健全和認真行權(quán)履責。

（2）采購業(yè)務(wù)處理程序標準化。檢查醫(yī)院藥械采購由誰申請、誰受理、誰審批、誰經(jīng)辦，先后經(jīng)歷這些部門單位，相互間都履行哪些手續(xù)和傳遞什么票證等。

（3）內(nèi)部牽制問題。重點審計采購業(yè)務(wù)集中一人辦理就會出現(xiàn)舞弊和腐敗的兩項或幾項“不相容職務(wù)”，從采購授權(quán)審批到業(yè)務(wù)經(jīng)辦再到記錄核對等，是否都有明確分工并嚴格落實。

（4）檢查關(guān)鍵控制點布設(shè)。內(nèi)控中稍加疏忽或不嚴格控制就容易出現(xiàn)差錯和舞弊的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和部位，稱為“關(guān)鍵控制點”。審計需關(guān)注醫(yī)院采購內(nèi)控是否選定在詢價、合同訂立、保管驗收和付款結(jié)算等重要環(huán)節(jié)布設(shè)關(guān)鍵控制點，并指定相關(guān)責任單位和責任人監(jiān)督落實。

（5）會計監(jiān)督。審核醫(yī)院高層是否發(fā)出財會部門行使審核、核對等行政指令，會計是否實際作為等。

2.2 醫(yī)院藥械采購內(nèi)控審計主要方法

掌握怎么審的技術(shù)問題，是藥械內(nèi)控審計關(guān)鍵。一方面，審計要加強對采購業(yè)務(wù)控制進行“實質(zhì)性測試”，用被審醫(yī)院的采購內(nèi)控制度與“理想型內(nèi)控制度模式”比較，找出醫(yī)院采購內(nèi)控制度缺陷和漏洞條款；采用調(diào)查表法和面詢法等，測試醫(yī)院內(nèi)控制度是否有效實施和實施是否有效，突出對社會反響強烈的藥械價格和質(zhì)量問題進行追查；采用金額單位抽樣法，對主管院長、分管院領(lǐng)導(dǎo)審批并經(jīng)辦和非專業(yè)職能科室負責人經(jīng)辦的采購業(yè)務(wù)中所發(fā)生的異常供應(yīng)商賬戶的異常結(jié)算方式、異常金額，通過合同、發(fā)票、入庫單和付款憑證比對。必要時，可調(diào)取詢價和開標談判等過程的錄音和影像資料，以查證是否存在串通舞弊獲取回扣傭金的事實。另方面，要加強對醫(yī)院采購業(yè)務(wù)控制進行“符合性測試”，審核醫(yī)院所訂立的采購規(guī)章是否盡數(shù)得到落實執(zhí)行，評估其實際執(zhí)行結(jié)果與控制措施要求的符合度，突出揭露醫(yī)院藥械內(nèi)控被拒絕執(zhí)行、集體串通“架空”和權(quán)利綁架“鉆空子”等行徑。

2.3 醫(yī)院藥械采購流程控制審計關(guān)鍵技術(shù)路徑

2.3.1 醫(yī)院采購內(nèi)控狀況描述及問題分析

審計通過舉行座談、查閱文件和報告、工作總結(jié)等資料，以及開展問卷調(diào)查或面詢等方法，獲取醫(yī)院有關(guān)采購業(yè)務(wù)控制流程狀況。繼而，將之以文字說明或用符號和線段等繪制流程圖方法描述出來，以便直觀地測試分析。如審計人員檢查RM醫(yī)院采購內(nèi)控狀況，發(fā)現(xiàn)其采購業(yè)務(wù)處理程序為：使用科室向藥械庫提出采購申請，藥械庫保管員據(jù)以編制采購計劃，報院長審批后制作招標文件，藥械庫主任審核后發(fā)表招標通知并確定開標事宜；繼而，采購辦開展市場詢價并做記錄，作為招投標談判依據(jù)，確定供應(yīng)商后訂立甲乙雙方各執(zhí)一份的采購合同，并實施采購；藥械庫聯(lián)系物流公司承運貨物，貨到后保管驗收并填寫驗收入庫單用于登記庫存保管臺賬、通知采購辦和會計；會計根據(jù)驗收單辦理付款結(jié)算和存貨明細核算。整個業(yè)務(wù)流程如圖1所示。

圖1 RM醫(yī)院藥械采購業(yè)務(wù)處理程序控制示意圖Fig.1 SchematiccontrolofRMhospital

圖1 看出，RM醫(yī)院藥品器械采購建立實施了嚴格的內(nèi)控制度，但其業(yè)務(wù)處理程序過于簡化和粗糙，最明顯問題在于藥械庫職權(quán)過大，把持醫(yī)院采購計劃制定實施、招標文件制作、貨物運輸和驗收保管等多項控制權(quán)；采購辦只擔負組織專家詢價、參與招投標談判并操持合同訂立執(zhí)行，其職能與藥械庫并無顯著的內(nèi)部牽制效應(yīng)，儼然是醫(yī)院采購可有可無的“配角”甚至可理解為藥械庫的業(yè)務(wù)“助手”；最突出的問題，是會計成為單純依據(jù)藥械庫管傳遞《驗收單》辦理貨款結(jié)算的附屬部門和核算單位，沒有會計核對要求，不設(shè)立關(guān)鍵控制點，財務(wù)控制職能嚴重弱化[12-14]。

2.3.2 醫(yī)院采購內(nèi)控執(zhí)行的符合性測試

審計可制作包含調(diào)查采購相關(guān)措施規(guī)定內(nèi)容、要求調(diào)查對象回答問題（分設(shè)有或是、無或否、不適用或不了解等三項）等相應(yīng)欄目的問卷調(diào)查表，發(fā)放給各部門人員，要求在表中相應(yīng)欄目打“√”；按職能科室負責人和普通醫(yī)護人員等，分類登記有效答案，并匯總調(diào)查結(jié)果，逐項分析梳理各類意見和問題。例如，調(diào)查醫(yī)院所設(shè)藥事管理與藥物治療學(xué)委員會（以下簡稱“藥委會”），是否實際審核藥械采購計劃來牽制主管院長“一支筆”審批行為；所設(shè)立“招標采購管理委員會”（以下簡稱“招標委”），是否共同商議和決策過重大采購項目招投標事宜，有無主管院長實際操控、采購辦全權(quán)負責處理的現(xiàn)象；索取各委員會名單，通過面詢掌握成員參會、發(fā)表意見和表決等相關(guān)信息，以正確判斷各相關(guān)委員會是否實際履職、行權(quán)、盡責，有無被院長架空而形同虛設(shè)的事實[15-17]。

2.3.3 采購內(nèi)控結(jié)構(gòu)與內(nèi)容的實質(zhì)性測試

當確認醫(yī)院采購內(nèi)控很健全并執(zhí)行到位，但卻仍有弊案發(fā)生。這時，審計就有理由懷疑采購內(nèi)控結(jié)構(gòu)與內(nèi)容自身存在問題，需進一步對采購內(nèi)控的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容開展實質(zhì)性測試。

（1）采購流程內(nèi)控的常態(tài)化測試分析

審計應(yīng)首先測試相關(guān)職能科室的采購分工。按內(nèi)控規(guī)范要求，醫(yī)院規(guī)定除放射性藥品由核醫(yī)學(xué)科按有關(guān)規(guī)定采購?fù)?，院?nèi)其他科室和個人不得自購、自制、自銷藥品；分散采購藥械規(guī)定了相應(yīng)的部門職責分工和負責人。但很多醫(yī)院都由藥械庫負責藥械采購申請受理、采購計劃乃至《招標審批表》制作申報、藥械驗收與供應(yīng)，很難保證藥械質(zhì)量，容易誘發(fā)使用科室自行私進私售藥械風險；單純由采購辦全權(quán)負責詢價與藥械廠商確定、合同書立與履行、物流配送安排等，也易出現(xiàn)私定供應(yīng)商和藥械低質(zhì)高價采購舞弊。其次，要重點測試測試會計是否發(fā)揮了價格把關(guān)、資料審核、信息核對、結(jié)算控制等內(nèi)部限制職能，有效防控醫(yī)院與供應(yīng)廠商之間的內(nèi)外勾結(jié)和相互串通舞弊。

（2）與理想型控制制度模式進行對比測試

沒有比較就沒有鑒別。實審中，審計需預(yù)先掌握業(yè)界公認先進醫(yī)院的采購內(nèi)控模式或依技術(shù)經(jīng)驗自行設(shè)計一套采購業(yè)務(wù)處理標準化程序如圖2。

圖2 醫(yī)院藥械采購業(yè)務(wù)處理程序理想型控制模式Fig.2 Idealcontrolmodeofhospitalpharmaceuticalequipmentprocurementbusinessprocessingprocedures

對比圖2發(fā)現(xiàn)，RM醫(yī)院采購業(yè)務(wù)處理程序控制有三處缺陷需完善：

（1）完善不健全的業(yè)務(wù)手續(xù)。其驗收單應(yīng)一式五份，新增兩聯(lián)分別回傳給供應(yīng)商一份核查備份、書面通知使用科室一份；采購詢價應(yīng)與財會遞交報告書，聽取財務(wù)對價格與發(fā)票關(guān)系處理等意見；購銷合同新增加2~3份，對新中標供應(yīng)商實施采購需進行司法公正一份，購銷雙方會計各存一份作為備款依據(jù)和核算附件。這樣，使醫(yī)院藥械控制措施更充分地融入了橫向部門的協(xié)作配合和牽制監(jiān)督，也使控制路徑更完善和清晰，責任更加明確。

（2）彌補重要的“關(guān)鍵控制點”缺陷。在采購流程中，稍加疏忽或不嚴格控制就容易出現(xiàn)利用藥械采購徇私舞弊的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和部位，就是“關(guān)鍵控制點”。結(jié)合過去采購內(nèi)控教訓(xùn)和經(jīng)驗，應(yīng)分別選設(shè)在采購計劃審批、招標開標、合同簽訂和結(jié)算付款四處，要求將“專門委員會”的會審功能和作用得到有效發(fā)揮，從源頭上遏制超標、超價、超常采購；將采購渠道牢牢鎖定在省藥械采購平臺和嚴格依法履行的招投標模式上，堅決抵制醫(yī)療科室自制、自進、自售；招投標小組須有審計員或紀檢監(jiān)察員和會計人員參加構(gòu)成，并在價格等“合議”環(huán)節(jié)充分聽取其所發(fā)表的意見和建議。

（3）健全會計核對與職務(wù)牽制功能。在會計結(jié)算與藥械領(lǐng)用核算環(huán)節(jié)，要求做到先核對后付款，發(fā)現(xiàn)差異和出現(xiàn)糾紛先上報處理再按領(lǐng)導(dǎo)指令辦理結(jié)算。當然，理想型采購內(nèi)控模式并非絕對的標準化模式，它也有技術(shù)、思想和時代等的局限性，需隨著審計經(jīng)驗和知識積累而不斷改進和完善提高。

2.4 撰寫提交內(nèi)控審計報告

測試結(jié)束后，應(yīng)召集醫(yī)院主管院長、會計和相關(guān)科室負責人，就審計發(fā)現(xiàn)的事實和擬發(fā)表審計意見的問題，逐一進行情況說明并展開有理有據(jù)的激烈討論。繼而，由審計組長執(zhí)筆撰寫一份規(guī)范的采購業(yè)務(wù)審計報告。核心要抓住醫(yī)院和審計共同認可和接受的采購內(nèi)控重大缺陷和執(zhí)行問題，分別控制制度建立健全性和實施有效性兩層面存在缺失問題進行闡述，并就其現(xiàn)實危害和潛在風險做簡明分析；重點針對缺陷和問題，結(jié)合醫(yī)院的控制環(huán)境，提出完善和改良的意見要求和建議，呈交給派出審計機構(gòu)或委托審計方。需強調(diào)，采購專項內(nèi)控審計旨在促進醫(yī)院內(nèi)控建設(shè)，提高采購管理水平，防范和控制采購舞弊行為。所以，審計報告只能提出改善意見和建議，不能發(fā)表問責、追責的處理意見。如果是醫(yī)院內(nèi)部審計或CPA審計報告，需緊扣醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)授權(quán)或委托的范圍謹慎開展審計評價，冷靜發(fā)表審計意見。

3 結(jié)論

醫(yī)院藥械采購內(nèi)控審計，旨在揭露醫(yī)院采購內(nèi)控問題和弊端，促進內(nèi)控健全完善和有效實施，真正成為防范有采購“話語權(quán)”者濫用權(quán)力攫取私利的有效工具。為此，采購內(nèi)控審計需重點評價四大問題：一是采購內(nèi)控系統(tǒng)結(jié)構(gòu)嚴密性和內(nèi)容健全性，并需逐項測試其是否具備足夠的控制力；二是采購內(nèi)控是否遵循內(nèi)部牽制原則，重點檢查采購項目審批人與采購人、經(jīng)辦人與藥械廠商、驗收與核對等業(yè)務(wù)是否存在不相容職務(wù)承擔而未明確分工負責問題；三是采購內(nèi)控的關(guān)鍵控制點布設(shè)周密性和落實執(zhí)行有效性，主要查驗藥委會、詢價委、招標委實際行權(quán)履責狀況，各相關(guān)部門或科室相互協(xié)作和業(yè)務(wù)傳遞手續(xù)完備情況；四是會計參與監(jiān)督實效性，審查會計參與詢價審核、談判監(jiān)督、驗收核對和日常核算過程中的藥械盤盤點及賬實差異處理狀況，尤其要注意追查資產(chǎn)負債表中“存貨”余額為負值的責任落實問題。最后強調(diào)，審計要并不斷加強內(nèi)控理論和政策學(xué)習(xí)，積極摸索內(nèi)控審計創(chuàng)新方法，確保內(nèi)控審計工作再上一個新臺階。