韓龍河

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)突發(fā)事件應(yīng)對(duì)法》第3條的規(guī)定，“突發(fā)事件是指突然發(fā)生，造成或者可能造成嚴(yán)重社會(huì)危害，需要采取應(yīng)急處置措施予以應(yīng)對(duì)的自然災(zāi)害、事故災(zāi)難、公共衛(wèi)生事件和社會(huì)安全事件”。21世紀(jì)以來(lái)，我國(guó)發(fā)生過(guò)的特別重大層級(jí)的突發(fā)事件包括2003年的非典、2008年的汶川地震與金融危機(jī)、2013年的蘆山地震及2020年的新冠肺炎疫情等。由于稅收具備調(diào)控經(jīng)濟(jì)與民生的功用，因而政府在突發(fā)事件中經(jīng)常會(huì)頒行數(shù)量眾多的稅收優(yōu)惠政策，以支援災(zāi)區(qū)救援。對(duì)于稅收優(yōu)惠政策而言，國(guó)務(wù)院曾于2014年發(fā)布《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》，要求依據(jù)稅收法定原則，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)限(1)2013年，中央發(fā)布《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，要求“加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理，稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”。根據(jù)該決定，國(guó)務(wù)院于2014 年發(fā)布了 《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》，要求“統(tǒng)一稅收政策制定權(quán)限”。后于2015年發(fā)布《關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》，暫停稅收優(yōu)惠的清理工作。。當(dāng)前學(xué)界的主要關(guān)注點(diǎn)是以經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等為導(dǎo)向的普通稅收優(yōu)惠政策的法律規(guī)制，尚未有成文探究應(yīng)急性質(zhì)的稅收優(yōu)惠政策的法律規(guī)制問(wèn)題[1]。本文擬以理論與實(shí)踐為進(jìn)路，考察突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策法治化的基礎(chǔ)及標(biāo)準(zhǔn)，檢視其法律規(guī)制的現(xiàn)狀，最終探究其法治化的進(jìn)路。

一、突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的法治化基礎(chǔ)

在當(dāng)代社會(huì)，稅收是聯(lián)結(jié)公權(quán)力與私權(quán)利的紐帶，因?yàn)槎惖淖饔脦в袑?duì)國(guó)民的財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害性質(zhì)，因而關(guān)于課稅要件的一切以及稅的課賦、征收方面的程序都必須由法律進(jìn)行規(guī)定[2]。作為稅收特別措施，突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠政策更多的是考慮短期政策目標(biāo)的達(dá)致，其應(yīng)急屬性較為明顯，因而有必要探求其權(quán)力的實(shí)質(zhì)，從而呈現(xiàn)其法治化的基礎(chǔ)。

(一)稅收法定與行政應(yīng)急權(quán)

作為稅法中的帝王原則，“稅收法定原則”為現(xiàn)代法治國(guó)家所倡行。我國(guó)財(cái)稅法學(xué)界對(duì)“稅收法定原則”的探究始于20世紀(jì)80年代，現(xiàn)已形成的通說(shuō)觀點(diǎn)認(rèn)為稅收法定包含稅收要素法定、稅收要素明確與依法稽征。所謂稅收要素法定與稅收要素明確，指的是納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等稅收基本要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定，而且稅法的規(guī)定必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義；依法稽征，指的是征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定的實(shí)體內(nèi)容和程序要求征收稅款[3]。而且，稅收法定的“法”僅指狹義的法律，即由最高立法機(jī)關(guān)通過(guò)立法程序制定的法律文件[4]。

在實(shí)踐層面，2013年黨的十八屆三中全會(huì)上通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》首次提出“落實(shí)稅收法定原則”的要求，并在2015年修訂的《立法法》中明確了這一原則，現(xiàn)我國(guó)的稅收立法也在如火如荼地行進(jìn)中。依據(jù)《立法法》第8、9條的規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度必須制定法律，但尚未制定法律的事項(xiàng)，允許授權(quán)國(guó)務(wù)院先行制定行政法規(guī)。對(duì)于稅收基本制度而言，《立法法》采取的是相對(duì)的法律保留。對(duì)于“稅收優(yōu)惠”是否屬于“稅收基本制度”這一問(wèn)題，根據(jù)立法者的原意，上述的“稅種的設(shè)立”已包含“納稅人、稅目、稅基等一般課稅要素，乃至稅收優(yōu)惠等稅收特別措施”[5]17。特別是2013年發(fā)布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》要求“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”更是對(duì)稅收優(yōu)惠作為稅收基本制度的認(rèn)可[5]71。

依據(jù)學(xué)界的共識(shí)及《立法法》的規(guī)范，稅收優(yōu)惠屬于法律保留事項(xiàng)，但法律未盡事項(xiàng)，允許先行制定行政法規(guī)。在突發(fā)事件中，稅收優(yōu)惠需要因地、因時(shí)、因人制宜，具有較強(qiáng)的效率要求與靈活應(yīng)變性，而法律具有不合目的、不周延、不完備等缺陷，應(yīng)急權(quán)力所需要解決的問(wèn)題顯然已經(jīng)超出了法律規(guī)范所能承載的極限[6]35。很明顯，將突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠的所有事項(xiàng)全部納入法律法規(guī)中是不現(xiàn)實(shí)的。而從其權(quán)力的基本屬性觀之，突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠制定權(quán)更合適歸于“行政應(yīng)急權(quán)”的范疇。

在立憲主義思潮下，設(shè)立國(guó)家政治體制的初衷是為了防止權(quán)力的濫用，它是建立在可預(yù)測(cè)的錯(cuò)綜復(fù)雜的情況之上的[7]。在有序社會(huì)中，行政權(quán)受到法律的規(guī)制，其權(quán)力的范圍只能在法律框架內(nèi)展開；而當(dāng)遭遇極端突發(fā)事件時(shí)，社會(huì)行為的可預(yù)測(cè)性降低甚至趨無(wú)，社會(huì)行為的不確定性減損了以法律為基礎(chǔ)的社會(huì)利益平衡機(jī)制的功效，致使社會(huì)權(quán)利義務(wù)關(guān)系出現(xiàn)紊亂、失衡現(xiàn)象[6]42。在此特殊情形下，原先法治秩序的國(guó)家與社會(huì)對(duì)抗模式轉(zhuǎn)換為危機(jī)社會(huì)的合作模式，傳統(tǒng)的常規(guī)國(guó)家管理資源和工具的功效大幅度減損，在手段與任務(wù)不對(duì)稱的困境中，只能充分發(fā)揮行政權(quán)的管理優(yōu)勢(shì)來(lái)進(jìn)行彌補(bǔ)，由此衍生出“行政應(yīng)急權(quán)”的概念。

行政應(yīng)急權(quán)一般是在國(guó)家正常法律規(guī)范無(wú)力因應(yīng)突發(fā)事件需求的情況下，行政權(quán)為處置特殊問(wèn)題而對(duì)自身修正的結(jié)果，是特殊形態(tài)的行政權(quán)[8]。行政應(yīng)急權(quán)的使用目的在于快速有效地恢復(fù)正常的社會(huì)秩序，包括突發(fā)事件的事中處置與事后的快速恢復(fù)與重建，因此行政應(yīng)急權(quán)總體具備一定的時(shí)效性特征。在當(dāng)今世界，有許多國(guó)家在法律中賦予政府在緊急狀態(tài)下?lián)碛蓄~外的、超常規(guī)的權(quán)力[9]。自2003年非典之后，行政應(yīng)急權(quán)開始進(jìn)入我國(guó)公眾視野，我國(guó)也有諸多行政應(yīng)急權(quán)的實(shí)踐，并且制定了一系列應(yīng)急法律，如《中華人民共和國(guó)傳染病防治法》《中華人民共和國(guó)突發(fā)事件應(yīng)對(duì)法》等，授予我國(guó)政府以廣大的應(yīng)急權(quán)力，以應(yīng)對(duì)突發(fā)事件。

由于常規(guī)稅法規(guī)范具有穩(wěn)定性與不周延的特點(diǎn)，其難以因應(yīng)應(yīng)急狀態(tài)下的靈活應(yīng)變性與效率性需求，因而將突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠全部納入法律規(guī)范中或是行政法規(guī)中是不現(xiàn)實(shí)的，相比較之下，行政機(jī)關(guān)反應(yīng)更快、程序也更靈活。而且，作為宏觀調(diào)控的重要工具，突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的目的是為災(zāi)區(qū)救援、物資供應(yīng)、受災(zāi)企業(yè)的快速恢復(fù)等保駕護(hù)航，其本身即為應(yīng)急舉措之一，具有較強(qiáng)的時(shí)效性特征，因而將其納入行政應(yīng)急權(quán)范疇較為妥切。并且，從應(yīng)急稅收優(yōu)惠制定的技術(shù)性來(lái)說(shuō)，全國(guó)人大未必比相應(yīng)的行政機(jī)關(guān)專業(yè)。因此，有必要在《立法法》中將應(yīng)急性質(zhì)的稅收優(yōu)惠松綁，解脫出“基本制度”范疇，將其下沉至行政機(jī)關(guān)或地方權(quán)力機(jī)關(guān)中，由其依據(jù)突發(fā)狀況靈活應(yīng)對(duì)。

由于行政權(quán)具有動(dòng)態(tài)擴(kuò)張的特征，極易侵犯公民基本權(quán)，因而在為行政機(jī)關(guān)預(yù)留權(quán)力空間的同時(shí)，仍然需要一定的法律規(guī)制。對(duì)于應(yīng)急性質(zhì)的稅收優(yōu)惠而言，將其脫離“基本制度”范疇并非對(duì)其棄之不顧，而是謀求一種動(dòng)態(tài)管控，即以現(xiàn)行稅法授權(quán)的方式予以施治。同時(shí)，作為行政應(yīng)急權(quán)的一環(huán)，需要將應(yīng)急稅收優(yōu)惠納入應(yīng)急法律的規(guī)制范疇。應(yīng)急稅收優(yōu)惠的法律規(guī)制范圍應(yīng)當(dāng)包含稅收優(yōu)惠的授權(quán)(包括授權(quán)對(duì)象、事項(xiàng)及權(quán)力的縱橫分配)、政策的審核與監(jiān)測(cè)機(jī)制、申訴機(jī)制等，將行政應(yīng)急權(quán)的靈活性與管控控制在合理的范圍內(nèi)。

(二)“一案三制”

2006年10月，黨的十六屆六中全會(huì)通過(guò)《中共中央關(guān)于構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)若干重大問(wèn)題的決定》，正式提出我國(guó)按照“一案三制”的總體要求建設(shè)應(yīng)急管理體系。所謂的“一案三制”，指代的是我國(guó)應(yīng)急管理的運(yùn)行模式，包括應(yīng)急預(yù)案、應(yīng)急體制、應(yīng)急機(jī)制及應(yīng)急法制[10]。突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠屬于應(yīng)急舉措之一，在考量其法治化時(shí)，需要將其納入我國(guó)的應(yīng)急管理基本模式中，以使其符合我國(guó)本土的應(yīng)急環(huán)境與需求，也有助于提升稅收優(yōu)惠的應(yīng)急效率與靈活性。

應(yīng)急預(yù)案是針對(duì)各種突發(fā)事件類型預(yù)先制定的一套切實(shí)迅速、有效、有序解決問(wèn)題的行動(dòng)計(jì)劃或方案[11]。由于突發(fā)事件具有極大的不確定性，而應(yīng)急法律規(guī)范在內(nèi)容上相對(duì)原則和抽象，可操作性差，難以直接運(yùn)用于實(shí)踐，因而需要借助應(yīng)急預(yù)案的形式，結(jié)合應(yīng)急工作的實(shí)際，將其轉(zhuǎn)化為可供操作的具體方案[8]24。同時(shí)，應(yīng)急預(yù)案也是一種約束機(jī)制，要求行政機(jī)關(guān)在遭遇突發(fā)事件時(shí)按照應(yīng)急預(yù)案的要求履行相應(yīng)的職責(zé)。在當(dāng)前，我國(guó)制定了國(guó)家突發(fā)事件總體應(yīng)急預(yù)案1件、國(guó)家突發(fā)事件專項(xiàng)預(yù)案25件、國(guó)家突發(fā)事件部門應(yīng)急預(yù)案80件以及數(shù)量眾多的地方應(yīng)急預(yù)案[8]25。這些應(yīng)急預(yù)案涉及公共衛(wèi)生事件、自然災(zāi)害、事故災(zāi)難與社會(huì)安全四大類，范圍涵蓋預(yù)防、監(jiān)測(cè)、應(yīng)急處置與事后恢復(fù)等方面。但通過(guò)梳理發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行應(yīng)急預(yù)案的內(nèi)容極少包含相應(yīng)的稅收優(yōu)惠舉措。在突發(fā)事件中，稅收優(yōu)惠對(duì)于災(zāi)區(qū)的救援與經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇意義重大，將其納入應(yīng)急預(yù)案中，不僅有助于提高稅收優(yōu)惠在突發(fā)事件中的應(yīng)急效率，而且有助于督促行政機(jī)關(guān)及時(shí)合理地履行稅收優(yōu)惠的職責(zé)。

應(yīng)急體制主要指代應(yīng)急管理機(jī)構(gòu)的組織形式，即綜合性應(yīng)急管理組織、各專項(xiàng)應(yīng)急管理組織及各地區(qū)、各部門的應(yīng)急管理組織各自的法律地位、相互間的權(quán)力分配及其組織形式等[12]。在突發(fā)事件中，應(yīng)急體制需要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是各個(gè)應(yīng)急管理組織的角色、地位及組織形式，二是各個(gè)應(yīng)急管理組織間權(quán)力的分配。當(dāng)前，我國(guó)建立了中央與地方統(tǒng)一協(xié)調(diào)的應(yīng)急管理機(jī)制，其中，中央層面建立了非常設(shè)應(yīng)急指揮機(jī)構(gòu)和常設(shè)辦事機(jī)構(gòu)，地方層面則建立了由地方政府負(fù)責(zé)人、相關(guān)部門負(fù)責(zé)人與解放軍、武警部隊(duì)負(fù)責(zé)人組成的應(yīng)急指揮機(jī)構(gòu)。對(duì)于應(yīng)急稅收優(yōu)惠而言，應(yīng)急管理組織在突發(fā)事件中起主導(dǎo)作用，而且機(jī)構(gòu)里有各類專業(yè)人士，包括稅收專業(yè)人士。作為應(yīng)急舉措之一，將應(yīng)急稅收優(yōu)惠制定權(quán)的主體賦予應(yīng)急指揮機(jī)構(gòu)是比較合適的，這不僅有助于突發(fā)事件的統(tǒng)一應(yīng)對(duì)，而且能夠提高應(yīng)急效率。

應(yīng)急機(jī)制與應(yīng)急法制則是對(duì)趨于常態(tài)化的應(yīng)急舉措而言的。雖然突發(fā)事件有廣泛的不確定性，但人類通過(guò)不斷試錯(cuò)和經(jīng)驗(yàn)總結(jié)仍能逐漸發(fā)現(xiàn)事物的規(guī)律，掌握一定的解決方法。這些方法不斷接受實(shí)踐檢驗(yàn)而被沉積下來(lái)，成為寶貴經(jīng)驗(yàn)，又通過(guò)法律法規(guī)、行政規(guī)則、工作慣例等不同方式固定下來(lái)，形成應(yīng)急機(jī)制。其中，較為核心的部門，包括作為其載體的應(yīng)急體制，則上升為法律，成為應(yīng)急法制[13]109。無(wú)論是應(yīng)急機(jī)制或是應(yīng)急法制，均是對(duì)趨于常態(tài)化的應(yīng)急舉措的固化，而成為對(duì)行政應(yīng)急權(quán)進(jìn)行引導(dǎo)、規(guī)范與保障的機(jī)理。梳理歷次突發(fā)事件，應(yīng)急稅收優(yōu)惠也有許多規(guī)范趨于常態(tài)化，如對(duì)于公益捐贈(zèng)的稅前抵扣、救災(zāi)人員的工作補(bǔ)助免稅、對(duì)接受捐贈(zèng)的物資免稅等稅收優(yōu)惠，將這些經(jīng)驗(yàn)逐步固化為應(yīng)急機(jī)制及逐步上升為法律，符合突發(fā)事件管理的整體需求。

對(duì)于“一案三制”，有學(xué)者將其歸納為：應(yīng)急體制是載體，應(yīng)急機(jī)制是運(yùn)動(dòng)過(guò)程，應(yīng)急法制是應(yīng)急機(jī)制的核心部分，是應(yīng)急機(jī)制與應(yīng)急體制運(yùn)行的保障，應(yīng)急預(yù)案則是應(yīng)急法律與實(shí)踐的媒介[13]108。“一案三制”作為我國(guó)應(yīng)急管理的基本模式，是經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)的符合我國(guó)行政傳統(tǒng)的舉措。作為應(yīng)急舉措之一，在考量應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策的法治化路徑時(shí)，有必要與我國(guó)的應(yīng)急基本模式銜接，在此基礎(chǔ)上，探求如何對(duì)納入應(yīng)急預(yù)案與應(yīng)急體制中的稅收優(yōu)惠進(jìn)行法律規(guī)制，及如何有序?qū)②呌诔B(tài)化的稅收優(yōu)惠固化為應(yīng)急機(jī)制，并最終上升為法律。

二、突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的法治化標(biāo)準(zhǔn)

基于上述的歸結(jié)，突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)被納入行政應(yīng)急權(quán)與“一案三制”中進(jìn)行法治化考量。由于應(yīng)急稅收優(yōu)惠的靈活性與法律的穩(wěn)定性之間存在沖突，因而應(yīng)急稅收優(yōu)惠一直存在“超法規(guī)”現(xiàn)象，對(duì)其的有效規(guī)制即為確保應(yīng)急狀態(tài)下行政權(quán)的有序、有限行使。所以，既要避免行政權(quán)的過(guò)度擴(kuò)張而造成不必要的損害，同時(shí)也要保證應(yīng)急稅收優(yōu)惠的有效性。具體而言，應(yīng)當(dāng)確立權(quán)責(zé)一致的標(biāo)準(zhǔn)，防止應(yīng)急行政權(quán)的濫用，同時(shí)將應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策納入量能課稅原則與比例原則進(jìn)行考量，以確保政策的正當(dāng)性與合理性。

(一)權(quán)責(zé)一致原則

有權(quán)必有責(zé)，責(zé)任是權(quán)力的本質(zhì)屬性。所謂的權(quán)責(zé)一致原則，即要求權(quán)力的接受者所擁有的權(quán)力與其承擔(dān)的責(zé)任應(yīng)當(dāng)相適應(yīng)，授予權(quán)力是其履行責(zé)任的必要條件。在法治層面，認(rèn)為法律的權(quán)威高于權(quán)力，因而行使公權(quán)力必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任[14]。雖然法律的滯后性導(dǎo)致應(yīng)急狀態(tài)下行政權(quán)的擴(kuò)張與“超法規(guī)”現(xiàn)象，但行政應(yīng)急權(quán)仍然要接受法律的一種實(shí)質(zhì)控制，而這種控制的最好方式即是權(quán)責(zé)一致原則。作為公權(quán)力的一種具體權(quán)力，行政應(yīng)急權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)與行政機(jī)關(guān)在應(yīng)急狀態(tài)下所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任相匹配，且對(duì)于其造成的后果承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

對(duì)于應(yīng)急稅收優(yōu)惠而言，行政機(jī)關(guān)在突發(fā)事件中有超越常規(guī)法律的權(quán)力，其采取的應(yīng)急稅收優(yōu)惠主要作為宏觀調(diào)控的工具，以維護(hù)災(zāi)區(qū)的基本生活保障及鼓勵(lì)救援，但行使不當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠有可能影響稅收的公平(稅負(fù)與稅收承擔(dān)能力不匹配)與稅收中性要求(企業(yè)因稅收待遇的差別而導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)或劣勢(shì))，因而需要權(quán)責(zé)一致原則的約束。具體而言，對(duì)于行政機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)惠權(quán)有兩點(diǎn)限制：一是授予行政機(jī)關(guān)應(yīng)急稅收優(yōu)惠權(quán)應(yīng)該是有限的，其頒行的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該符合災(zāi)區(qū)救援的需求(保障受災(zāi)群眾、企業(yè)的基本權(quán)及鼓勵(lì)災(zāi)區(qū)救援、支持相關(guān)行業(yè)發(fā)展)，且現(xiàn)行稅法沒(méi)有相應(yīng)規(guī)范，稅收優(yōu)惠范圍應(yīng)只限于受災(zāi)的地區(qū)與群眾，稅收優(yōu)惠應(yīng)具備時(shí)效性，當(dāng)無(wú)需稅收優(yōu)惠作為救災(zāi)需要的時(shí)候，相應(yīng)稅收優(yōu)惠應(yīng)立即失去效力；二是加強(qiáng)對(duì)行政機(jī)關(guān)所承擔(dān)的責(zé)任的考核，主要是維持對(duì)相應(yīng)稅收優(yōu)惠的監(jiān)督與監(jiān)測(cè)，同時(shí)將稅收優(yōu)惠納入績(jī)效考核，評(píng)估稅收優(yōu)惠作為手段與相應(yīng)目的的達(dá)成情況，以促使權(quán)力與責(zé)任相一致。

(二)量能課稅原則

量能課稅原則主張按照納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)能力繳納賦稅。作為憲法平等原則在稅法中的體現(xiàn)，量能課稅原則肩負(fù)著追求稅收優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)合理性的使命，更關(guān)涉人民對(duì)稅法的信賴[15]。作為納稅人的稅負(fù)減輕舉措，稅收優(yōu)惠應(yīng)該嚴(yán)格遵循量能課稅原則，依據(jù)納稅人的稅負(fù)承擔(dān)能力合理減輕稅負(fù)，否則將影響納稅人的合法利益及稅收的正當(dāng)性。至于如何考量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，量能課稅原則有“量”和“質(zhì)”之區(qū)別[16]。以所得稅為例，在“量”上，主要依據(jù)納稅人的所得額進(jìn)行課稅，所得額越高的階層稅負(fù)越高；在“質(zhì)”上，則需要區(qū)分所得的來(lái)源與類型，如資產(chǎn)所得還是勞動(dòng)所得、回歸性所得還是非回歸性所得(稿費(fèi)、退職所得、暫時(shí)所得)等，對(duì)于同額所得而言，資產(chǎn)所得與回歸性所得一般課稅比勞動(dòng)所得與非回歸性所得重，這是其“質(zhì)”上更具稅收負(fù)擔(dān)能力所致。

類比于應(yīng)急稅收優(yōu)惠，則需要區(qū)分保障性稅收優(yōu)惠與激勵(lì)性稅收優(yōu)惠。在突發(fā)事件的應(yīng)對(duì)中，保障性稅收優(yōu)惠主要指突發(fā)事件中政府為保障受災(zāi)群眾或企業(yè)的生存權(quán)與發(fā)展權(quán)而進(jìn)行的稅收優(yōu)惠。由于受災(zāi)群眾或企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力在突發(fā)事件中減弱，因而保障性稅收優(yōu)惠本身即為量能課稅原則的內(nèi)在彰顯。但是，為了有效發(fā)揮稅收優(yōu)惠的效用，不應(yīng)將稅收優(yōu)惠“一刀切”，而應(yīng)依據(jù)不同類型納稅人給予不同優(yōu)惠力度。具體而言，應(yīng)該將“量”與“質(zhì)”皆納入考量范圍，不僅考量受突發(fā)事件影響而致使可供課稅的額度“量”的降低，也需要考量受突發(fā)事件影響的不同類型納稅人的“質(zhì)”的區(qū)別，如對(duì)于恢復(fù)生產(chǎn)能力較弱的納稅人的稅收優(yōu)惠力度應(yīng)該高于恢復(fù)生產(chǎn)能力較強(qiáng)者。而對(duì)于激勵(lì)性稅收優(yōu)惠，其主要作為宏觀調(diào)控工具，為鼓勵(lì)災(zāi)區(qū)救援與支持相關(guān)行業(yè)發(fā)展服務(wù)。在激勵(lì)性稅收優(yōu)惠中，實(shí)際受優(yōu)惠的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力并未降低，該優(yōu)惠實(shí)則與量能課稅原則的基本要求相悖，但同時(shí)也對(duì)公益救援與經(jīng)濟(jì)發(fā)展有幫助，因而應(yīng)該納入比例原則進(jìn)行考量。

(三)比例原則

作為公法領(lǐng)域的重要原則，比例原則在行政法、憲法、刑法領(lǐng)域普遍適用，同時(shí)也逐漸被民法等私法所援引。比例原則在公法領(lǐng)域主要針對(duì)具體行政行為的合法性進(jìn)行規(guī)制，其主要提出三項(xiàng)具體要求：1.適應(yīng)性，即手段有助于目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；2.必要性，即為達(dá)目的別無(wú)損害更小的手段；3.狹義比例性，即增加的法益超過(guò)損害的法益[17]。稅法本身屬于公法領(lǐng)域，基于法理的共通性，學(xué)界已有先例將比例原則引用于稅收優(yōu)惠政策[18]。在突發(fā)事件中，激勵(lì)性稅收優(yōu)惠的主體主要為災(zāi)區(qū)救援的人員及受支持發(fā)展的行業(yè)，其稅收負(fù)擔(dān)能力并未因突發(fā)事件受到損害，對(duì)其實(shí)施稅收優(yōu)惠主要出于對(duì)其工作的支持和鼓勵(lì)，此種優(yōu)惠方式與量能課稅原則的基本要求相悖，因而需要納入比例原則以將此種優(yōu)惠方式控制在合理限度內(nèi)。當(dāng)稅收優(yōu)惠與量能課稅相左時(shí)，要想獲得其正當(dāng)性，必須論證該項(xiàng)優(yōu)惠政策既有正當(dāng)?shù)恼吣康模钟袑?shí)現(xiàn)目的的合適手段，還有良好的實(shí)施效果[1]160。

對(duì)于適應(yīng)性要求，主要要求激勵(lì)性稅收優(yōu)惠政策要符合突發(fā)事件的需求，在突發(fā)事件中，一般需要其作為工具以支持災(zāi)區(qū)救援與維護(hù)納稅人基本權(quán)。而對(duì)于必要性要求，則需要考量有無(wú)替代方案，可能性比較大的是直接給予財(cái)政補(bǔ)貼，但此種方案不僅程序煩瑣(繳納稅收再給予補(bǔ)貼)，而且對(duì)于公益捐贈(zèng)扣除不適用。對(duì)于狹義比例性要求，需要將受損法益與增加法益進(jìn)行比對(duì)。但是，很難對(duì)量能課稅的公平性與救災(zāi)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)判與對(duì)比，根據(jù)此項(xiàng)要求所能做的，就是將激勵(lì)性稅收優(yōu)惠政策控制在合理的度內(nèi)，不對(duì)量能課稅原則損害過(guò)甚。其大體上應(yīng)該做到兩點(diǎn)：一是要將稅收優(yōu)惠控制在確實(shí)有助于救災(zāi)的人員與事項(xiàng)范圍內(nèi)；二是應(yīng)該按照其對(duì)救災(zāi)的貢獻(xiàn)與價(jià)值合理限定稅收優(yōu)惠額度，如限定公益捐贈(zèng)扣除額度、限定保障物資生產(chǎn)企業(yè)所得稅的優(yōu)惠稅率等。

三、突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的法治化現(xiàn)狀

對(duì)于應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策，需要給予一定的靈活性，但仍需一定的法律規(guī)制，以避免權(quán)力的濫用與擴(kuò)張。在當(dāng)前，我國(guó)稅法如何規(guī)制應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策及其所產(chǎn)生的問(wèn)題，皆值得審視。

(一)突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的主要類型

由于突發(fā)事件一般具有難以預(yù)測(cè)、非簡(jiǎn)單重復(fù)、危害極大等基本屬性[6]2，故在歷次的突發(fā)事件中，受災(zāi)地區(qū)的群眾普遍存在遭遇財(cái)產(chǎn)損失、生產(chǎn)力下降等經(jīng)濟(jì)損害。為了減輕災(zāi)區(qū)納稅人的負(fù)擔(dān)及促進(jìn)災(zāi)區(qū)的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，國(guó)稅總局與財(cái)政部等行政機(jī)關(guān)會(huì)出臺(tái)一系列的稅收優(yōu)惠政策，以其功能為導(dǎo)向，主要可以劃分為保障性稅收優(yōu)惠政策與激勵(lì)性稅收優(yōu)惠政策。

保障性稅收優(yōu)惠政策致力于保障災(zāi)區(qū)群眾與企業(yè)的生存權(quán)與發(fā)展權(quán)，對(duì)于受災(zāi)害影響的群眾，對(duì)其減免稅收以維護(hù)最低生活保障，對(duì)受突發(fā)事件影響的企業(yè)，主要是減免稅收負(fù)擔(dān)以支持其復(fù)工復(fù)產(chǎn)。例如蘆山地震時(shí)，對(duì)受災(zāi)地區(qū)個(gè)人接受捐贈(zèng)的款項(xiàng)、取得的各級(jí)人民政府發(fā)放的救災(zāi)款項(xiàng)免征個(gè)人所得稅(2)財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于支持蘆山地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2013〕58號(hào))。新冠肺炎疫情期間，對(duì)于受疫情影響的企業(yè)，允許免征、減征或者緩繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)(3)人力資源社會(huì)保障部、財(cái)政部《稅務(wù)總局關(guān)于階段性減免企業(yè)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的通知》(人社部發(fā)〔2020〕11號(hào))，同時(shí)，延長(zhǎng)納稅人與扣繳義務(wù)人的法定申報(bào)納稅期限(4)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于優(yōu)化納稅繳費(fèi)服務(wù)配合做好新型冠狀病毒感染肺炎疫情防控工作的通知》(稅總函〔2020〕19號(hào))。在非典期間，財(cái)政部發(fā)文對(duì)民航的旅客運(yùn)輸業(yè)務(wù)和旅游業(yè)免征營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加(5)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)在“非典”疫情期間稅收政策的緊急通知》(財(cái)稅[2003]113號(hào))。在金融危機(jī)期間，國(guó)稅總局調(diào)高服裝、紡織品、日用及藝術(shù)陶瓷等諸多物品的出口退稅稅率(6)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于提高部分商品出口退稅率的通知》(財(cái)稅〔2008〕138號(hào))。在新冠肺炎疫情期間，國(guó)稅總局發(fā)文對(duì)全國(guó)小規(guī)模納稅人原本3%的增值稅進(jìn)行減免或按1%征收(7)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于支持個(gè)體工商戶復(fù)工復(fù)業(yè)等稅收征收管理事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第5號(hào))，同時(shí)允許受疫情影響較大的企業(yè)將其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限從5年延長(zhǎng)至8年(8)財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第8號(hào))。

激勵(lì)性稅收優(yōu)惠政策則是國(guó)家宏觀調(diào)控的工具，主要目的是為了鼓勵(lì)與支持災(zāi)區(qū)的救援工作，鼓勵(lì)相關(guān)行業(yè)發(fā)展。例如，在非典期間，在醫(yī)療機(jī)構(gòu)任職的個(gè)人取得的特殊臨時(shí)性工作補(bǔ)助等所得免征個(gè)人所得稅(9)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非典型肺炎疫情發(fā)生期間個(gè)人取得的特殊臨時(shí)性工作補(bǔ)助等所得免征個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2003〕101號(hào))；汶川地震時(shí)，個(gè)人自己或通過(guò)扣繳義務(wù)人進(jìn)行公益捐贈(zèng)的，允許其憑捐贈(zèng)憑據(jù)在繳納個(gè)人所得稅前全額扣除(10)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)有關(guān)個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕55號(hào))；蘆山地震期間，對(duì)于招用當(dāng)?shù)匾虻卣馂?zāi)害失去工作的人員，按實(shí)際招用人數(shù)和實(shí)際工作時(shí)間予以定額依次扣減增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅(11)財(cái)政部、海關(guān)總署《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持蘆山地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2013〕58號(hào))；新冠肺炎疫情期間，對(duì)于參與防疫的工作人員取得的臨時(shí)工作補(bǔ)助及獎(jiǎng)金免征個(gè)人所得稅(12)財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第10號(hào))，對(duì)疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)為擴(kuò)大產(chǎn)能新購(gòu)置的相關(guān)設(shè)備，允許其作為一次性成本在企業(yè)所得稅稅前扣除，對(duì)納稅人運(yùn)輸疫情防控重點(diǎn)保障物資取得的收入免征增值稅(13)財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第8號(hào))；同時(shí)，為穩(wěn)外貿(mào)擴(kuò)內(nèi)需，對(duì)從事二手車經(jīng)銷的納稅人銷售其收購(gòu)的二手車，減按0.5%征收增值稅(14)財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于二手車經(jīng)銷有關(guān)增值稅政策的公告》(財(cái)政部國(guó)稅總局公告2020年第17號(hào))。

此外，地方政府與地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)出臺(tái)一些稅收規(guī)范性文件，主要對(duì)上述的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行細(xì)化或者補(bǔ)充。例如，在非典期間，廣東省地稅局提高了營(yíng)業(yè)稅的起征點(diǎn)，并且酌情減免困難企業(yè)的土地稅和房產(chǎn)稅(15)廣東省地方稅務(wù)局《關(guān)于提高營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)問(wèn)題的通知》(粵地稅發(fā)(2003)82號(hào))。新冠肺炎疫情期間，湖北省人民政府發(fā)文減免受疫情影響的個(gè)體工商戶、合伙企業(yè)個(gè)人與個(gè)人獨(dú)資企業(yè)個(gè)人的經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅。

(二)現(xiàn)行稅法文本與其他法律中相關(guān)規(guī)范的撥梳

隨著2015年《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》的通過(guò)，我國(guó)稅收立法顯然已進(jìn)入快車道。截止到2020年10月，我國(guó)18個(gè)稅種(16)我國(guó)于2017年取消營(yíng)業(yè)稅，2018年增加了環(huán)境保護(hù)稅，故稅種數(shù)量仍然維持在18個(gè)。中共有11個(gè)稅種完成了立法工作，分別是企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、車船稅、車輛購(gòu)置稅、船舶噸稅、耕地占用稅、環(huán)境保護(hù)稅、煙葉稅、資源稅、契稅、城市維護(hù)建設(shè)稅。剩余的7個(gè)稅種中，增值稅、消費(fèi)稅、土地增值稅、印花稅的立法工作已處于征求意見(jiàn)階段，關(guān)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅尚未出臺(tái)征求意見(jiàn)稿。除了以上的實(shí)體法，作為程序法的《稅收征管法》也已于1992年完成立法工作(17)1995年第一次修正，2001年第二次修正，2015年第三次修正。，現(xiàn)行的是2015年的修訂本。

在11個(gè)已完成立法工作及4個(gè)已形成稅法草案的稅種中，除了煙葉稅，其他稅種均在其稅法文本中賦予國(guó)務(wù)院在特殊情況下進(jìn)行稅收優(yōu)惠的權(quán)力。一般而言，稅收優(yōu)惠涉及直接減免稅收、稅率的調(diào)整、稅前抵扣及虧損結(jié)轉(zhuǎn)等方式。在《企業(yè)所得稅法》《增值稅法(征求意見(jiàn)稿)》《車船稅法》《契稅法》《城市維護(hù)建設(shè)稅法》《耕地占用稅法》《車輛購(gòu)置稅法》《資源稅法》《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》《土地增值稅法(征求意見(jiàn)稿)》中，直接賦予國(guó)務(wù)院在突發(fā)事件中進(jìn)行稅收優(yōu)惠的權(quán)力，如《企業(yè)所得稅法》第三十六條規(guī)定“根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的，國(guó)務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策，報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”(18)詳見(jiàn)《增值稅法(征求意見(jiàn)稿)》第30條、《車船稅法》第4條、《契稅法》第6條、《城市維護(hù)建設(shè)稅法》第6條、《車輛購(gòu)置稅法》第9條、《耕地占用稅法》第7條、《資源稅法》第6條、《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》第14條、《土地增值稅法(征求意見(jiàn)稿)》第11條。。但其中有些稅法文本少了“突發(fā)事件等原因”的表述(19)詳見(jiàn)《耕地占用稅法》第7條、《車輛購(gòu)置稅法》第9條、《資源稅法》第6條、《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》第14條、《土地增值稅法(征求意見(jiàn)稿)》第11條。，有的稅收優(yōu)惠的表述為“減免稅”(20)詳見(jiàn)《車船稅法》第4條、《契稅法》第6條、《城市維護(hù)建設(shè)稅法》第6條、《耕地占用稅法》第7條、《車輛購(gòu)置稅法》第9條、《資源稅法》第6條、《消費(fèi)稅法(征求意見(jiàn)稿)》第14條、《土地增值稅法(征求意見(jiàn)稿)》第11條。。在《個(gè)人所得稅法》《環(huán)境保護(hù)稅法》《船舶噸稅法》與《印花稅法(征求意見(jiàn)稿)》中，沒(méi)有前述相關(guān)的表述，只是在稅收減免部分列舉了多項(xiàng)減稅或免稅事項(xiàng)后，作為兜底條款，規(guī)定國(guó)務(wù)院有制定其他減稅或免稅事項(xiàng)的權(quán)力，并需報(bào)人大常委會(huì)備案(21)詳見(jiàn)《個(gè)人所得稅法》第4、5條，《環(huán)境保護(hù)稅法》第12條，《船舶噸稅法》第9條，《印花稅法(征求意見(jiàn)稿)》第11條。。

另外，《個(gè)人所得稅法》第6條規(guī)定國(guó)務(wù)院有規(guī)定，對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的權(quán)力。《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；第8條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。其中的“損失”，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第32條的規(guī)定，“損失”包括“自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失”?！顿Y源稅法》第8條規(guī)定，納稅人開采或者包含生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品過(guò)程中因意外事故或者自然災(zāi)害等原因遭受重大損失的，省、自治區(qū)、直轄市可以決定免征或者減征資源稅。

對(duì)于突發(fā)事件中的稅收征管問(wèn)題，在《稅收征管法》中有涉及稅收的延期申報(bào)及延期繳納的條款。例如，《稅收征管法》第27條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以延期申報(bào)”；第31條規(guī)定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長(zhǎng)不得超過(guò)三個(gè)月”。

在其他法律文本中，《中華人民共和國(guó)突發(fā)事件應(yīng)對(duì)法》第61條規(guī)定，國(guó)務(wù)院根據(jù)受突發(fā)事件影響地區(qū)遭受損失的情況，制定扶持該地區(qū)有關(guān)行業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策(22)雖然此處國(guó)務(wù)院只提“優(yōu)惠政策”，而不是“稅收優(yōu)惠政策”，但根據(jù)常規(guī)理解，優(yōu)惠政策包含稅收優(yōu)惠政策，因此列為一項(xiàng)。?！吨腥A人民共和國(guó)慈善法》第79-84條規(guī)定了慈善物資的捐贈(zèng)人、受益人及慈善活動(dòng)舉辦者享受稅收優(yōu)惠權(quán)力，并規(guī)定捐贈(zèng)者權(quán)力轉(zhuǎn)讓中免征相關(guān)行政事業(yè)性收費(fèi)及對(duì)公益捐贈(zèng)允許結(jié)轉(zhuǎn)至未來(lái)三年內(nèi)稅前扣除?！吨腥A人民共和國(guó)防震減災(zāi)法》第72條規(guī)定，政府給予地震后災(zāi)區(qū)重建稅收優(yōu)惠支持。

(三)現(xiàn)行法律規(guī)制的剖析

基于上述的整理與歸納，現(xiàn)行法律文本對(duì)于突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策主要呈現(xiàn)零散的授權(quán)性規(guī)范，法律規(guī)制較為松散。

首先，現(xiàn)行稅法中授權(quán)規(guī)范較為混亂。根據(jù)《立法法》第10條的規(guī)定，“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、事項(xiàng)、范圍、期限以及被授權(quán)機(jī)關(guān)實(shí)施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則等”。關(guān)于賦予國(guó)務(wù)院突發(fā)事件中制定應(yīng)急稅收政策權(quán)力的表述，其關(guān)涉到立法的嚴(yán)謹(jǐn)性與授權(quán)的明確性問(wèn)題。然而，現(xiàn)行各個(gè)單行稅法文本的相關(guān)表述差別甚大，在授權(quán)目的上，有的稅法文本有單列“突發(fā)事件”此原因，而有的稅法文本略去此表述，還有的稅法文本未有授權(quán)目的的表述。在授權(quán)事項(xiàng)上，有的稅法文本授權(quán)國(guó)務(wù)院“制定稅收優(yōu)惠政策”權(quán)力，有的是“減免稅”權(quán)力，還有的只有“免稅”權(quán)力。排除稅種差別的特殊需要，現(xiàn)行各個(gè)單行稅法的相關(guān)規(guī)范應(yīng)該統(tǒng)一，以確保授權(quán)的明確性與立法的嚴(yán)謹(jǐn)性。

其次，現(xiàn)行稅法并未設(shè)立“審核—通過(guò)”機(jī)制。對(duì)于授予國(guó)務(wù)院的稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)，現(xiàn)行各個(gè)單行稅法文本的表述多為“報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”，此處需要厘清“備案”是否包括審查及審查是否包括合法性及合理性之審查。我國(guó)《立法法》第98條規(guī)定了行政法規(guī)、地方性法規(guī)等文件的備案機(jī)關(guān)，而根據(jù)第99條的規(guī)定，無(wú)論是行政法規(guī)、地方性法規(guī)還是自治條例和單行條例，均由國(guó)務(wù)院、中央軍事委員會(huì)、最高人民法院等機(jī)關(guān)和團(tuán)體提出申請(qǐng)，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)再進(jìn)行審查。對(duì)于規(guī)范性文件，有關(guān)的專門委員會(huì)和常務(wù)委員會(huì)工作機(jī)構(gòu)可以主動(dòng)進(jìn)行審查。我國(guó)2000年頒布的《行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、經(jīng)濟(jì)特區(qū)法規(guī)備案審查工作程序》第7條有相類似的規(guī)定(23)《行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、經(jīng)濟(jì)特區(qū)法規(guī)備案審查工作程序》第7條規(guī)定：“國(guó)務(wù)院、中央軍事委員會(huì)、最高人民法院、最高人民檢察院和各省、自治區(qū)、直轄市的人大常委會(huì)認(rèn)為法規(guī)同憲法或者法律相抵觸，向全國(guó)人大常委會(huì)書面提出審查要求的，由常委會(huì)辦公廳報(bào)秘書長(zhǎng)批轉(zhuǎn)有關(guān)的專門委員會(huì)對(duì)法規(guī)進(jìn)行審查。上述機(jī)關(guān)之外的其他國(guó)家機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)組織以及公民認(rèn)為法規(guī)同憲法或者法律相抵觸，向全國(guó)人大常委會(huì)書面提出審查建議的，由常委會(huì)工作機(jī)構(gòu)先行組織有關(guān)人員進(jìn)行研究。需要審查的，由常委會(huì)辦公廳報(bào)秘書長(zhǎng)批準(zhǔn)后，送有關(guān)的專門委員會(huì)對(duì)法規(guī)進(jìn)行審查。被審查的法規(guī)的內(nèi)容涉及兩個(gè)或者兩個(gè)以上專門委員會(huì)的，應(yīng)同時(shí)分送有關(guān)的專門委員會(huì)進(jìn)行審查。”。根據(jù)此規(guī)定，全國(guó)人大常委會(huì)的“備案”并不內(nèi)含“審查—通過(guò)”的流程，其主要是依申請(qǐng)進(jìn)行審查，或者對(duì)認(rèn)為有問(wèn)題的規(guī)范性文件主動(dòng)提起審查程序。所以，全國(guó)人大常委會(huì)的“備案”制度是以備審查的作用，并不內(nèi)含審查的流程。對(duì)于行政機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，雖然其是專業(yè)部門，但缺乏審核機(jī)制的約束，其自由裁量權(quán)必然較大，這極易影響應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策的實(shí)際效用。

最后，授予國(guó)務(wù)院的權(quán)力基本由國(guó)稅總局與財(cái)政部等行政機(jī)關(guān)與地方政府代行使，稅收優(yōu)惠政策的制定主體較為混亂。在各個(gè)單行稅法文本中，突發(fā)事件中進(jìn)行稅收優(yōu)惠的權(quán)力是授予國(guó)務(wù)院的(24)嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，依據(jù)《立法法》第8、9條的規(guī)定，法律未盡事項(xiàng)只能授予國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)。因此，授予國(guó)務(wù)院的稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)應(yīng)只包含制定行政法規(guī)的權(quán)限。，但現(xiàn)行應(yīng)急稅收政策大多由國(guó)稅總局與財(cái)政部等行政機(jī)關(guān)與地方政府頒行，而且絕大部分文件里甚至未提及“由國(guó)務(wù)院同意”或“由國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”等相關(guān)表述。根據(jù)《立法法》第8、9、12條的規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等基本制度必須制定法律，但尚未制定法律的事項(xiàng)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院先制定行政法規(guī)，被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將被授予的權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)。在此，需要厘清“稅收優(yōu)惠”是否屬于“稅收基本制度”，上文已有表述，依據(jù)立法者的原意及《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，稅收優(yōu)惠屬于稅收基本制度的范疇。因此，國(guó)務(wù)院的轉(zhuǎn)授權(quán)在法律層面缺乏根據(jù)，其導(dǎo)致應(yīng)急稅收優(yōu)惠頒行機(jī)關(guān)混亂，稅收政策較為零散，難以集中列舉，不利于納稅人的了解和應(yīng)用。

四、突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的法治化進(jìn)路

在突發(fā)事件中，稅收優(yōu)惠政策數(shù)量繁多，在其法治化的過(guò)程中需兼顧其頒行效率及靈活應(yīng)變性。通過(guò)上述的現(xiàn)狀分析與學(xué)理探究，筆者認(rèn)為，應(yīng)將應(yīng)急狀態(tài)下稅收優(yōu)惠的主導(dǎo)權(quán)授予行政機(jī)關(guān)，以保持行政權(quán)力在突發(fā)事件中的靈活應(yīng)對(duì)能力，但需要維持一定的審核機(jī)制，同時(shí)需要將稅收優(yōu)惠納入應(yīng)急預(yù)案中，也需將趨于常態(tài)化的稅收優(yōu)惠政策上升為法律。

(一)構(gòu)建授權(quán)法律規(guī)范

首先，將應(yīng)急狀態(tài)下稅收優(yōu)惠的主要制定權(quán)授予行政機(jī)關(guān)。雖然依據(jù)《立法法》第8、9條的規(guī)定，稅收優(yōu)惠屬于法律保留事項(xiàng)，但法律未盡事項(xiàng)，允許授權(quán)國(guó)務(wù)院先行制定行政法規(guī)。作為應(yīng)急行政權(quán)的一部分，稅收優(yōu)惠也是行政機(jī)關(guān)在突發(fā)事件中靈活處置的一種手段，況且在應(yīng)急稅收優(yōu)惠制定的技術(shù)層面，全國(guó)人大未必比相應(yīng)的行政機(jī)關(guān)專業(yè)。鑒于此，將應(yīng)急稅收優(yōu)惠的主要制定權(quán)蘊(yùn)于法律與行政法規(guī)中是不合適的，而將其授予相應(yīng)的行政機(jī)關(guān)與地方政府則比較妥當(dāng)。可以在《立法法》中明確稅收“基本制度”的范圍，排除應(yīng)急性質(zhì)的稅收優(yōu)惠制度[5]73-74。至于授權(quán)的方法，由于當(dāng)前我國(guó)尚未有稅法通則與單獨(dú)制定的稅收優(yōu)惠法，雖然有重復(fù)立法之嫌，但只能先行于各個(gè)單行稅法文本中進(jìn)行授權(quán)。

其次，明確授權(quán)的目的及事項(xiàng)。根據(jù)《立法法》第10條的規(guī)定，授權(quán)應(yīng)該明確授權(quán)目的、事項(xiàng)、范圍等。在授權(quán)規(guī)范中，由于稅收優(yōu)惠主要針對(duì)突發(fā)事件而言，包括自然災(zāi)害、事故災(zāi)難、公共衛(wèi)生事件和社會(huì)安全事件，因而其授權(quán)的目的(前置條件)應(yīng)該明確為“突發(fā)事件”。而對(duì)于授權(quán)事項(xiàng)，由于突發(fā)事件環(huán)境具有復(fù)雜性與變化性，相應(yīng)的稅收優(yōu)惠手段也應(yīng)具備多樣性，包括優(yōu)惠稅種的選擇、稅收減免幅度、稅率調(diào)整、稅前抵扣及虧損結(jié)轉(zhuǎn)、延期繳納、延期申報(bào)等，因此其授權(quán)事項(xiàng)應(yīng)該統(tǒng)一為“制定稅收優(yōu)惠政策”，授予行政機(jī)關(guān)完整的稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)不再做限定。

最后，明確授權(quán)的對(duì)象。在當(dāng)前，我國(guó)的應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策的頒行機(jī)關(guān)包括國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部、海關(guān)總署、發(fā)改委、人力資源與社會(huì)保障部等中央行政機(jī)關(guān)與地方政府、地方稅務(wù)機(jī)關(guān)。政出多門會(huì)導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的零散無(wú)序。如何將應(yīng)急稅收優(yōu)惠的制定權(quán)進(jìn)行合理的分配，關(guān)涉到政策的實(shí)施效率。根據(jù)《突發(fā)事件應(yīng)對(duì)法》第8條的規(guī)定，國(guó)務(wù)院負(fù)責(zé)突發(fā)事件的統(tǒng)一應(yīng)對(duì)，必要時(shí)可設(shè)突發(fā)事件應(yīng)急指揮機(jī)構(gòu)，縣以上人民政府組織設(shè)立地方突發(fā)事件應(yīng)急指揮機(jī)構(gòu)。在突發(fā)事件中，國(guó)務(wù)院與地方政府是主要負(fù)責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)，具有統(tǒng)籌全局的作用。而且，在突發(fā)事件的應(yīng)對(duì)中，國(guó)務(wù)院與地方政府均需組織相關(guān)專業(yè)人員與統(tǒng)合各個(gè)行政機(jī)關(guān)的職權(quán)，以保證突發(fā)事件的高效統(tǒng)一應(yīng)對(duì)。因此，將突發(fā)事件稅收優(yōu)惠的制定權(quán)授予國(guó)務(wù)院與地方政府較為合適，由國(guó)務(wù)院與地方政府施行或其組織的應(yīng)急指揮機(jī)構(gòu)施行。在權(quán)力的分配上，國(guó)務(wù)院作為全國(guó)突發(fā)事件的統(tǒng)一應(yīng)對(duì)機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)擁有應(yīng)急稅收優(yōu)惠的主要制定權(quán)，包括選擇優(yōu)惠稅種、優(yōu)惠主體、優(yōu)惠方式、優(yōu)惠范圍及優(yōu)惠幅度等基本規(guī)范。值得一提的是，其稅收優(yōu)惠政策應(yīng)由國(guó)務(wù)院統(tǒng)一頒行，而不應(yīng)再轉(zhuǎn)授權(quán)給各個(gè)行政機(jī)關(guān)，以避免政出多門與零散無(wú)序。

對(duì)于地方政府而言，其是直面突發(fā)事件的基層組織，需要根據(jù)各地的情況作出不同的政策安排，將稅收優(yōu)惠在全國(guó)“一刀切”不符合實(shí)際需求，因此應(yīng)當(dāng)授權(quán)地方政府根據(jù)國(guó)務(wù)院的總體安排制定細(xì)化性或補(bǔ)充性政策(在地方稅或央地共享稅的地方部分)。其中，制定補(bǔ)充性規(guī)范主要為省級(jí)政府，其也是地方應(yīng)急行政機(jī)關(guān)的主體，省以下地方政府可創(chuàng)設(shè)制度的空間較小，因而主要是一些解釋性規(guī)范。最終，國(guó)務(wù)院與地方政府頒行的稅收優(yōu)惠政策需要全國(guó)或地方同級(jí)人大常委會(huì)“備案審查”，而不僅是“備案”，此為體現(xiàn)稅法對(duì)應(yīng)急稅收優(yōu)惠的動(dòng)態(tài)管控效果。

(二)搭配相應(yīng)審核機(jī)制

對(duì)于全國(guó)人大與地方各級(jí)人大對(duì)國(guó)務(wù)院與地方政府頒行的稅收優(yōu)惠政策，其“備案審查”包含“備案”及“審查”，此處的審查為主動(dòng)審查，而非依申請(qǐng)審查，主要包括事前的“審查—通過(guò)”與事后的“監(jiān)測(cè)—退出”機(jī)制。

首先，構(gòu)建“審查—通過(guò)”機(jī)制。在國(guó)務(wù)院與地方政府的稅收優(yōu)惠政策頒行前，交由全國(guó)人大常委會(huì)或地方各級(jí)人大常委會(huì)備案與審查，此審查應(yīng)該包括合法性審查與合理性審查。合法性審查即審查是否超越權(quán)限、是否違反上位法與是否符合法定程序等，并通過(guò)權(quán)責(zé)一致原則的考察，以確認(rèn)其權(quán)力的正當(dāng)性及實(shí)質(zhì)合法性。合理性審查則是依據(jù)上文的量能課稅原則與比例原則，審查制定的稅收優(yōu)惠政策是否符合災(zāi)情需要、是否按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行配比。

稅收優(yōu)惠的專業(yè)性、技術(shù)性特征決定了人大常委會(huì)在審查稅收優(yōu)惠政策過(guò)程中，有必要吸收社會(huì)公眾尤其是有關(guān)專家參與到稅收優(yōu)惠政策的制定過(guò)程中，提升政策制定的合理性與權(quán)威性[15]229。同時(shí)，應(yīng)減少程序性事項(xiàng)，重點(diǎn)考察政策的內(nèi)容合法性與合理性，提高審查效率。對(duì)于不符合要求的政策，應(yīng)當(dāng)退回整改或不予通過(guò)。

其次，構(gòu)造“監(jiān)測(cè)—退出”機(jī)制。突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該是在特定期限、特定區(qū)域、特定人群中實(shí)施的臨時(shí)舉措，隨著突發(fā)事件環(huán)境的轉(zhuǎn)變，應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策的有效性也相應(yīng)會(huì)發(fā)生變化。“將不合時(shí)宜的稅收優(yōu)惠予以取消的重要性甚至不亞于制定稅收優(yōu)惠條款”[19]。對(duì)于頒行的稅收優(yōu)惠政策，全國(guó)人大常委會(huì)與地方各級(jí)人大常委會(huì)應(yīng)該及時(shí)跟蹤了解其實(shí)施狀況，特別是對(duì)其合理性進(jìn)行判斷，對(duì)于不符合災(zāi)情需要或難以達(dá)到預(yù)定目標(biāo)的稅收優(yōu)惠政策，應(yīng)該及時(shí)予以廢止或要求修正。為了加強(qiáng)對(duì)應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策考察的科學(xué)性，除了邀請(qǐng)專家學(xué)者參與評(píng)估外，應(yīng)該允許納稅人、社會(huì)公眾參與進(jìn)來(lái)，以確保評(píng)估結(jié)果的客觀公正性及強(qiáng)化評(píng)估結(jié)果的約束力。

(三)在“支出”層面構(gòu)建控權(quán)機(jī)制

在西方國(guó)家(美國(guó)、德國(guó)、法國(guó)、意大利等國(guó))，由于稅收優(yōu)惠涉及財(cái)政的撥款和稅收收入的減少，因而將稅收優(yōu)惠作為“稅式支出”納入預(yù)算中進(jìn)行管理。此舉的主要目的是通過(guò)對(duì)“支出”的管控調(diào)節(jié)稅收優(yōu)惠的結(jié)構(gòu)和規(guī)模，從而達(dá)到對(duì)政府財(cái)政行為管控的效果?？刂乒δ苁枪差A(yù)算最基本的功能，預(yù)算的本意就是控制政府支出，使其實(shí)際的開支水平、結(jié)構(gòu)和實(shí)施支出的行為被約束在預(yù)算和法律的框架內(nèi)[20]。列入“支出”進(jìn)行控權(quán)的優(yōu)勢(shì)在于能將稅收優(yōu)惠進(jìn)行量化并進(jìn)行權(quán)衡，以符合預(yù)算的經(jīng)濟(jì)目的。作為政府在突發(fā)事件中的調(diào)控手段，應(yīng)急性質(zhì)的稅收優(yōu)惠極易影響市場(chǎng)的自由發(fā)展，違背稅收中性原則，因而應(yīng)當(dāng)將其納入“稅式支出”中，在預(yù)算中進(jìn)行管控。

具體而言，我國(guó)學(xué)界較早提出“應(yīng)急預(yù)算”這一概念，在實(shí)踐中應(yīng)急預(yù)算主要處置《中華人民共和國(guó)突發(fā)事件應(yīng)對(duì)法》中的自然災(zāi)害、事故災(zāi)難、公共衛(wèi)生事件和社會(huì)安全事件四類。將稅收優(yōu)惠納入應(yīng)急預(yù)算中，可以構(gòu)造一個(gè)統(tǒng)分結(jié)構(gòu)，分為總應(yīng)急預(yù)算和分應(yīng)急預(yù)算。在總應(yīng)急預(yù)算中，可以通過(guò)界分不同的突發(fā)事件及危害等級(jí)來(lái)宏觀厘定不同的稅收支出額度與結(jié)構(gòu)，區(qū)分應(yīng)急稅收優(yōu)惠與普通稅收優(yōu)惠。在總應(yīng)急預(yù)算的基礎(chǔ)上，分應(yīng)急預(yù)算進(jìn)一步健全和細(xì)化，具體應(yīng)當(dāng)細(xì)化至在不同突發(fā)事件中不同行業(yè)、不同企事業(yè)等所采用的不同稅收優(yōu)惠，包括稅收優(yōu)惠的稅種、額度、方式等，并根據(jù)地域的不同作出不同的安排?？傊瑢⒍愂諆?yōu)惠列入應(yīng)急預(yù)算，旨在通過(guò)對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行量化和測(cè)算，以達(dá)致既能保障受災(zāi)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)穩(wěn)固，又不至于破壞原本市場(chǎng)自由運(yùn)行的目的。

對(duì)于列入應(yīng)急預(yù)算中的稅收優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)保持一個(gè)合理區(qū)間，以保證具體事件發(fā)生時(shí)有伸縮幅度。而且，對(duì)于預(yù)算的編制，較為重要的權(quán)衡指標(biāo)是將稅收優(yōu)惠的成本與其帶來(lái)的穩(wěn)固經(jīng)濟(jì)的效果(或保障民生的效果)進(jìn)行衡量，無(wú)論是稅收優(yōu)惠還是經(jīng)濟(jì)發(fā)展(或是民生建設(shè))均能量化成具體經(jīng)濟(jì)數(shù)值，對(duì)二者的權(quán)衡是預(yù)算編制的一個(gè)重要指標(biāo)，只有當(dāng)稅收優(yōu)惠的成本低于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的收益時(shí)，稅收優(yōu)惠才符合標(biāo)準(zhǔn)。另外，應(yīng)當(dāng)注意應(yīng)急預(yù)算的編制主體需要由應(yīng)急管理部門和協(xié)調(diào)部門及財(cái)政部組成，以確保應(yīng)急預(yù)算在稅收問(wèn)題及應(yīng)急保障問(wèn)題上均具備專業(yè)性。最后，應(yīng)當(dāng)定時(shí)將編制的預(yù)算公開，接受人民的監(jiān)督，對(duì)于不符合標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算，應(yīng)及時(shí)整改。

(四)納入應(yīng)急預(yù)案體系

根據(jù)《中華人民共和國(guó)突發(fā)事件應(yīng)對(duì)法》第17條的規(guī)定，國(guó)家應(yīng)當(dāng)建立健全應(yīng)急預(yù)案體系，國(guó)務(wù)院、國(guó)務(wù)院各部門、地方政府分別負(fù)責(zé)專項(xiàng)應(yīng)急預(yù)案、部門應(yīng)急預(yù)案與地方應(yīng)急預(yù)案的制定工作。根據(jù)第18條的規(guī)定，應(yīng)急預(yù)案應(yīng)當(dāng)具體規(guī)定突發(fā)事件預(yù)防、應(yīng)急處置與事后恢復(fù)等各項(xiàng)內(nèi)容。我國(guó)對(duì)于應(yīng)急預(yù)案的管理經(jīng)歷了從無(wú)到有、從虛到實(shí)的轉(zhuǎn)變，作為突發(fā)事件防控的重要舉措，應(yīng)急預(yù)案應(yīng)該根據(jù)突發(fā)事件的具體類型與環(huán)境精準(zhǔn)編制，相關(guān)規(guī)范應(yīng)實(shí)現(xiàn)從粗到細(xì)的轉(zhuǎn)變，以保證面臨突發(fā)事件時(shí)切實(shí)可用。應(yīng)急預(yù)案的目的不僅在于提前安排應(yīng)急舉措，其也是對(duì)行政機(jī)關(guān)相應(yīng)職權(quán)的一種預(yù)先設(shè)定。

稅收優(yōu)惠是突發(fā)事件應(yīng)對(duì)中的重要舉措，是災(zāi)區(qū)救援、物資供應(yīng)與經(jīng)濟(jì)恢復(fù)的重要保障，將其納入應(yīng)急預(yù)案不僅有助于提升應(yīng)急效率，也有助于事先明確行政機(jī)關(guān)出臺(tái)應(yīng)急稅收優(yōu)惠的相關(guān)職權(quán)。由于突發(fā)事件具有太多不確定因素，應(yīng)急預(yù)案無(wú)法完全精準(zhǔn)于實(shí)際情況，但其需要欲求一種靈活應(yīng)變性，即在預(yù)案中考慮到各種情形，給予一定的合理安排。對(duì)于稅收優(yōu)惠而言，無(wú)論是國(guó)務(wù)院還是地方政府，均需要考慮事中及事后各種可能出現(xiàn)的情況及參與救援的群體，確定保障與激勵(lì)的對(duì)象(稅收優(yōu)惠主體)、優(yōu)惠的稅種或征管程序、優(yōu)惠方式(減免稅、稅率調(diào)整、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等)及優(yōu)惠大致幅度等，盡量細(xì)致而又留有余地，以便在遭遇突發(fā)事件時(shí)能切實(shí)指引行政機(jī)關(guān)作出統(tǒng)一的合理安排。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)突發(fā)事件應(yīng)對(duì)法》第17條的規(guī)定，應(yīng)急預(yù)案需要根據(jù)實(shí)際需要和情勢(shì)變化適時(shí)修訂。與此相對(duì)，應(yīng)急稅收優(yōu)惠也需根據(jù)形勢(shì)變化不斷修正。對(duì)于應(yīng)急預(yù)案的管理，由于現(xiàn)行應(yīng)急預(yù)案的編制程序介于一般行政規(guī)范性文件與行政立法之間，在起草、初審、審議批準(zhǔn)、征求意見(jiàn)等環(huán)節(jié)與行政立法已較為接近，故學(xué)者建議，今后應(yīng)將國(guó)家總體預(yù)案與專項(xiàng)預(yù)案以行政法規(guī)形式頒行，地方政府預(yù)案則以地方政府規(guī)章形式頒行，從而有效對(duì)預(yù)案進(jìn)行規(guī)制[8]43。

(五)將趨于常態(tài)化的政策上升為法律

根據(jù)上述“一案三制”的基本要求，對(duì)趨于常態(tài)化的政策應(yīng)逐步上升為法律。其實(shí)在歷次突發(fā)事件中，雖然稅收優(yōu)惠政策數(shù)量繁多，種類各異，但也存在趨同性的現(xiàn)象。例如，對(duì)于在突發(fā)事件中積極參與救援的人員，其臨時(shí)性工作補(bǔ)助與獎(jiǎng)金一般免征個(gè)人所得稅；對(duì)于突發(fā)事件中通過(guò)公益組織的公益性捐贈(zèng)，一般允許在稅前進(jìn)行全額扣除；對(duì)于突發(fā)事件中接受的捐贈(zèng)款，一般免征個(gè)人所得稅；對(duì)于突發(fā)事件受影響較大的企業(yè)，一般允許虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限延長(zhǎng)等。雖然這些政策在經(jīng)濟(jì)民生、行政傳統(tǒng)、民意上并不缺乏政治合法性，但作為試驗(yàn)場(chǎng)，對(duì)于逐漸成熟的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該適時(shí)上升為法律，可以納入稅收單行法或應(yīng)急法律體系中，從而追求一種法律合法性[21]。例如，歷次突發(fā)事件中，對(duì)于存在解繳苦難的情形，一般會(huì)頒行優(yōu)惠政策允許延期申報(bào)或繳納稅款，而《稅收征管法》第27、31條即將此項(xiàng)作為法律予以規(guī)范。將趨于常態(tài)化的稅收優(yōu)惠政策逐步上升為法律，不僅是稅收法定的內(nèi)在需求，也是法治現(xiàn)代化的表現(xiàn)，法律的確定性特征往往有利于提升應(yīng)急效率。在突發(fā)事件中，越多規(guī)范的有法可依將減少政策頒行的時(shí)間，也有利于納稅人在突發(fā)事件中的提前預(yù)判納稅行為。

六、結(jié)語(yǔ)

長(zhǎng)期以來(lái)，稅收優(yōu)惠作為管制誘導(dǎo)性工具，在中央與地方層面廣泛使用，形成了數(shù)量龐大、種類繁多、零散無(wú)序的稅收優(yōu)惠格局[15]223。雖然中央與國(guó)務(wù)院均要求在法律層面對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行規(guī)制與管控，但收效甚微。當(dāng)前，學(xué)界的討論點(diǎn)主要是經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與文化為導(dǎo)向的普通稅收優(yōu)惠政策的法治化問(wèn)題，忽略了突發(fā)事件這一極端特殊情形下的稅收優(yōu)惠管控問(wèn)題。如何科學(xué)合理地規(guī)范突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠政策，在當(dāng)前災(zāi)害頻發(fā)的社會(huì)中具有不可忽視的重要性。而我國(guó)現(xiàn)行的法律規(guī)范，對(duì)于突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠主要呈現(xiàn)零散的授權(quán)規(guī)范，缺乏應(yīng)有的管控舉措。

通過(guò)相應(yīng)的學(xué)理探究，對(duì)于突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的法治化而言，應(yīng)當(dāng)講求方法的科學(xué)合理，能兼顧法律控制與效率、靈活應(yīng)變性，有的放矢。作為災(zāi)區(qū)救援與經(jīng)濟(jì)恢復(fù)的重要保障工具，突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠具有一定的時(shí)效性要求，從其基本屬性出發(fā)，更適合納入行政應(yīng)急權(quán)范疇與我國(guó)的基本應(yīng)急模式中。而對(duì)其的管控，應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)一致為基礎(chǔ)，以量能課稅原則與比例原則為合理性指標(biāo)，考察其權(quán)力的正當(dāng)性。在構(gòu)建其授權(quán)規(guī)范時(shí)，應(yīng)明確授權(quán)的目的、事項(xiàng)與對(duì)象，并配以相應(yīng)的“審查—通過(guò)”機(jī)制與“監(jiān)測(cè)—退出”機(jī)制，以保持相對(duì)管制狀態(tài)。同時(shí)，有必要將應(yīng)急稅收優(yōu)惠納入應(yīng)急預(yù)案中，從“一案三制”的基本要求出發(fā)，對(duì)趨于常態(tài)化的稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)適時(shí)上升為法律。相對(duì)于其他稅收優(yōu)惠政策，應(yīng)急性質(zhì)的稅收優(yōu)惠政策的法治化是比較困難的，但缺乏制度管控的政策極易侵犯公民的權(quán)利，這和行政權(quán)的擴(kuò)張屬性相關(guān)，因此追求合理有效的法治化不僅是必要的，也是提升應(yīng)急稅收優(yōu)惠效率的制度保障。