新會計準(zhǔn)則下合并報表淺析

張曉曦 北京招商局物業(yè)管理有限公司

引言

集團企業(yè)是參與經(jīng)濟全球化的主力軍，而企業(yè)的制度與結(jié)構(gòu)愈向國際化趨同，就會顯現(xiàn)出其原有財務(wù)管理模式的一定不適，在此背景下，我國新會計準(zhǔn)則應(yīng)運而生。加之全球化經(jīng)濟的適度普及，使各企業(yè)紛紛投身于更廣闊的發(fā)展空間，從而謀求更精進的發(fā)展。而為了與國際進程接軌，從財務(wù)層面增強合并報表的可比性，方能助力企業(yè)信息的決策支撐，故我國財政部對原企業(yè)合并準(zhǔn)則進行進一步修訂，以此助力企業(yè)合并報表編制的動態(tài)化規(guī)范管理，進而為各集團企業(yè)合并報表的質(zhì)效升級提供有力支撐，所以，以新準(zhǔn)則為基，展開合并財務(wù)報表的相關(guān)論述具有現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

一、新會計準(zhǔn)則下企業(yè)合并報表變化要點分析

（一）合并范圍的改變

在傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則體系中，企業(yè)合并報表中通常由母、子公司共同合并而成，這與新會計準(zhǔn)則不盡相同。新準(zhǔn)則下，企業(yè)合并控制被賦予全新定義，合并范圍亦得到了明確規(guī)定，同時進一步擴大了合并報表編制范圍。所以，集團企業(yè)在編制合并報表時必須從控制概念出發(fā)，改變股權(quán)占比的傳統(tǒng)想法，不斷融入新理念。不僅要包括常規(guī)的母、子公司層面合并，還要包括實質(zhì)性的控制層面，即只要是該公司可以實現(xiàn)對其他公司的實質(zhì)性控制，無論是小規(guī)模子公司還是特殊行業(yè)屬性的子公司，甚至是收購后在報表報出期尚未售出的子公司，都應(yīng)被納入合并范圍，而這種模式與當(dāng)前國際會計準(zhǔn)則基本接軌。但是在新會計準(zhǔn)則具體實施中，仍需注意的是由于千行百業(yè)在合并的實際運作中存在不同思路，所以難免在新準(zhǔn)則的頒布實施后還會存在一定的具體問題，若不能及時解決，會對合并工作造成極大影響。如在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展過程中，持股形式是復(fù)雜持股，但會計人員不了解實情或是不能表述真實情況，就會使財務(wù)報表合并的精準(zhǔn)度受到不同程度的影響，最終使決策者無法對經(jīng)營現(xiàn)狀進行科學(xué)決策，更有甚者會被反向控制，致使集團企業(yè)面臨破產(chǎn)風(fēng)險[1]。

（二）少數(shù)股東的變化

眾所周知，傳統(tǒng)企業(yè)會計準(zhǔn)則與現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的適配程度略有差異，所以有關(guān)部門出臺新準(zhǔn)則來助力企業(yè)更好發(fā)展，而從財務(wù)視域加以支撐，更能使其在激烈競爭中占據(jù)一席之地。以少數(shù)股東這一維度舉例，傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則中對內(nèi)部少數(shù)股東的權(quán)益限定并沒有明確規(guī)范，究竟這些少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)列示于負(fù)債還是權(quán)益亦沒有具體規(guī)定。所以，常嚴(yán)重挫敗少數(shù)股東的企業(yè)參與感，不利于合理決策。而新會計準(zhǔn)則打破了原有藩籬，少數(shù)股東的權(quán)益問題被真正認(rèn)可，同時細(xì)化了少數(shù)股東權(quán)益的合法會計處理，使股東真正實現(xiàn)了同股同權(quán)的分配機制。同時，在企業(yè)合并中難免會產(chǎn)生商譽問題，而此處的商譽必由全體股東共同承擔(dān)，共同享有，因此，這種明確少數(shù)股東合理核算的全新方式更符合實際要求。另外，新準(zhǔn)則對凈資產(chǎn)的公允價值認(rèn)定也更加具體、明確，但與之相配的實操規(guī)范卻相對缺失，嚴(yán)重影響了操作水平和操作效率。而若商譽價值得不到合理評估，脫離發(fā)展實際，對企業(yè)股東和長遠(yuǎn)發(fā)展而言，無形中會造成一定阻塞，所以，管理者應(yīng)動態(tài)關(guān)注、深入學(xué)習(xí)、精準(zhǔn)定價，謀求股東間的價值平衡發(fā)展[2]。

（三）編制方法的革新

受新準(zhǔn)則影響，企業(yè)在進行報表合并中，需高度重視母、子公司的報表質(zhì)量，以兩類公司報表作為基點，提高合并的真實性。母公司通過對長期股權(quán)投資科目的整體調(diào)整，將子公司一并納入集團內(nèi)部，充分體現(xiàn)編制方法的革新。同時，新準(zhǔn)則更加強調(diào)母子公司會計政策的協(xié)同一致，嚴(yán)格按照母公司規(guī)章制度進行經(jīng)營管理活動，全面體現(xiàn)業(yè)務(wù)與財務(wù)維度合并的真實、可信。不僅如此，新準(zhǔn)則中也明確指出了同一控制與非同一控制下合并的各自細(xì)則，這樣一來，在同一控制下的企業(yè)合并過程中，不會出現(xiàn)新的商譽，極大減輕了會計人員的工作壓力。另外，在原有合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表的基礎(chǔ)上，豐富了合并現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表及其附注的內(nèi)容，所以，新準(zhǔn)則更能針對特殊業(yè)務(wù)進行特殊處理，使相關(guān)合并有章可循。

二、新會計準(zhǔn)則下企業(yè)編制合并報表的注意事項分析

（一）做好減值測試管理工作

無論是集團內(nèi)部的整合合并，還是外部購入合并等，其合并實際操作過程都較為繁雜，關(guān)注重點種類細(xì)碎。所以，在進行報表合并時，做好前期的盡責(zé)調(diào)查與可行性方案制定甚是關(guān)鍵。而在具體的操作執(zhí)行中，不可避免地會開展項目啟動資金等實際預(yù)算管理問題。在預(yù)算管理時必須充分考慮多方因素，尤其是價值評定審計方面，一定要做好合并公司整體價值的細(xì)化評估，對有減值趨勢的資產(chǎn)格外關(guān)注，從而看全面、抓重點，有效提高前期可行性預(yù)算的可靠施行。同時在經(jīng)營管理過程中，預(yù)算工作的開展仍要以目前測評后的減值計量為前提，利用動態(tài)化的滾動管理等財務(wù)預(yù)算編制方法，加強企業(yè)現(xiàn)金流的長期監(jiān)測，加強集團層面的財務(wù)預(yù)算規(guī)劃，助力企業(yè)達成全流程的資產(chǎn)減值測試成效，進一步為集團企業(yè)全面發(fā)展打下堅實基礎(chǔ)。

（二）明確公允價值相關(guān)體系

企業(yè)合并中的公允價值確定與減值測算有異曲同工之妙。由于公允價值的確定直接關(guān)系到并購對價，所以，該環(huán)節(jié)是關(guān)乎合并成敗的關(guān)鍵之舉。而在具體的經(jīng)營管理過程中，受新形勢的嚴(yán)峻影響，要想做好合并報表的基礎(chǔ)工作，必須腳踏實地，從被并購企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理實際水平出發(fā)，以先進的公允價值核算方法為支撐，以市場競爭中的活躍市場報價為依據(jù)，安排并購前的專項市場調(diào)研，具體包括做好被并購企業(yè)行業(yè)市場的相關(guān)信息收集整理，安排評估機構(gòu)實時跟進，合理開展評估工作，以最大限度幫助合并企業(yè)減少合并成本。同時，借助信息平臺支撐下的先進管理計價模式，動態(tài)調(diào)整企業(yè)合并成本中的所涉子項計量準(zhǔn)備，進而以公允價值為基準(zhǔn)，以大數(shù)據(jù)平臺為支撐，以先進管控思維和敏銳市場洞察力為指引，謀求合并成本的公允價值合理鎖定，逐步保障合并工作的有序進行。

（三）做好財務(wù)系統(tǒng)優(yōu)化工作

在新會計準(zhǔn)則影響下，財務(wù)人員的綜合素質(zhì)與財務(wù)體系的適配跟進是推動新會計準(zhǔn)則前行的破冰點。尤其是財務(wù)報表合并工作本就相對復(fù)雜，其中一旦由于子公司不實數(shù)據(jù)的上報將會造成整個集團財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性受到質(zhì)疑，所以，母公司在財務(wù)報表合并過程中，一定要獲取子公司真實資料，留存好工作底稿，做好賬簿備查，并密切關(guān)注子公司數(shù)據(jù)的真實、完整，實施嚴(yán)格管控，才能對下屬子公司和集團內(nèi)部樹立良好風(fēng)尚，規(guī)范自身行為，根本杜絕違法亂紀(jì)現(xiàn)象出現(xiàn)，以此不斷提升財務(wù)部工作質(zhì)量，優(yōu)化財務(wù)體系健康前行。具體而言，在編制中應(yīng)注意以下四點。

首先，統(tǒng)一的財務(wù)政策是保障集團合并報表信息準(zhǔn)確性的重要保障，也能為企業(yè)發(fā)展提供價值參考。尤其是出現(xiàn)跨行業(yè)并購之時，行業(yè)差異較大且經(jīng)營環(huán)境、方式多樣，會出現(xiàn)會計政策難以統(tǒng)一的客觀問題，很大程度上影響財務(wù)信息的參考性。因此，一個更加統(tǒng)一的政策基礎(chǔ)是集團層面編制合并報表的先決條件，也是信息準(zhǔn)確性的政策根基。

其次，明確的合并范圍是新會計準(zhǔn)則推進中的關(guān)鍵之舉。高度重視新準(zhǔn)則的重要性，并積極推進實施管控與綜合學(xué)習(xí)，深刻認(rèn)知不足之處，進一步制定集團戰(zhàn)略層面的未來規(guī)劃，才能在綜合分析基調(diào)下精準(zhǔn)核算，強化合并報表的編制效果。因此在學(xué)習(xí)和認(rèn)識新會計準(zhǔn)則的前提下，對集團發(fā)展和合并范圍進行更加深入實質(zhì)的明確分析，并進一步明確合并范圍中是否要囊括非營利性組織，同時做好合并工作的細(xì)節(jié)排序和合并范圍的逐步細(xì)化，方能促進集團管理水平和綜合實力的精進提升。

再次，實現(xiàn)企業(yè)層面的合并報表編制，其基礎(chǔ)工作的良好準(zhǔn)備更有賴于財務(wù)信息的互通共享。只有共享，才能確保合并信息的真實、準(zhǔn)確，為財務(wù)信息的合理應(yīng)用營造價值空間。而從合并報表編制初衷來看，一定以企業(yè)發(fā)展實際為基，脫離實際的合并報表起不到任何借鑒與促進意義，甚至還會在很大程度上影響企業(yè)的經(jīng)濟效益。因此，提升集團內(nèi)部財務(wù)信息的共享程度，以信息數(shù)據(jù)收集為中心，并通過有效整合和傳遞，讓更多人對集團經(jīng)營狀況構(gòu)建一個及時認(rèn)知，在此基礎(chǔ)上拓展企業(yè)財務(wù)信息的海量存儲，并通過數(shù)據(jù)庫的不斷優(yōu)化，發(fā)揮數(shù)據(jù)庫集成功能，為企業(yè)戰(zhàn)略制定和下一步發(fā)展提供數(shù)據(jù)集聚保障，以此節(jié)省成本，促進業(yè)財效率提升，最終將業(yè)財風(fēng)險控制在可控范圍之內(nèi)，提升集團信息的透明度與真實性。

最后，財務(wù)方法的適度優(yōu)化要更具實操性。明確的會計合并操作方法可以將企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、利潤等六大要素規(guī)范整合，并把內(nèi)部交易合理抵消，進而將母子公司間的財務(wù)數(shù)據(jù)融入其中，實現(xiàn)集團層面的報表展示。所以，要嚴(yán)格遵循新準(zhǔn)則規(guī)定，將抵消分錄作為核心，強化工作底稿編制能力，并注意對編制思路的融會貫通，不能照搬照抄他人經(jīng)驗與模式，要結(jié)合自身實際，選擇最佳合并方式，從而形成完整合并分錄，保障合并報表的準(zhǔn)確真實。

三、基于新會計準(zhǔn)則下的合并財務(wù)報表編制應(yīng)對舉措

新會計準(zhǔn)則的落實要求企業(yè)應(yīng)遵循其基本原則的匹配調(diào)試，對編制系統(tǒng)及時更新，對應(yīng)用過程動態(tài)優(yōu)化，進而強調(diào)子公司的歸屬性。具體而言，集團企業(yè)除了要關(guān)注合并財務(wù)報表編制過程中的著力點，還要在集團層面對相關(guān)制度、管控及人才力建設(shè)等方面更為深耕，才能為合并財務(wù)報表的編制營造良好基礎(chǔ)。

（一）制定全新管理制度

新會計準(zhǔn)則下，集團企業(yè)為了能有效應(yīng)對合并報表編制具體問題，應(yīng)制定與之相匹配且全面完善的管理制度，確保工作良好落實。一方面，應(yīng)建立查簿登記制度，嚴(yán)格要求在合并期間，母公司在開展查薄工作時需準(zhǔn)確將子公司資產(chǎn)負(fù)債情況如實記錄，明確公允價值，并將其作為合并報表的編制基礎(chǔ)，進而保證資料的完善性。另一方面，對于公允價值的獲取，如果存有活躍市場報價，就必須整合相關(guān)數(shù)據(jù)信息，聘用專業(yè)人員開展評估；若缺少參考價格，要利用計價技術(shù)明確價值，使合并工作井然有序。再有，集團內(nèi)部要明確規(guī)范內(nèi)部交易，在日常對賬中要做好內(nèi)部關(guān)聯(lián)性交易的賬務(wù)核對工作，規(guī)避由于部分人員試圖借用單邊掛賬或單邊交易的行為虛增收入或成本，從而影響真實的業(yè)務(wù)毛利。最后，合并報表編制工作的日常監(jiān)管與權(quán)責(zé)機制也應(yīng)對應(yīng)梳理，一旦發(fā)現(xiàn)責(zé)任區(qū)域內(nèi)有不實問題，應(yīng)懲罰相關(guān)責(zé)任人，才能從根本上提升人員參與的自主性，并以此為基礎(chǔ)構(gòu)建起良好的制度規(guī)范[3]。

（二）加強內(nèi)部監(jiān)督管理

為了確保合并報表編制的合理性，集團運行中的內(nèi)控監(jiān)督需要切實跟進加強。在統(tǒng)一的實質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)約束下，對共性問題和特殊問題分別把關(guān)，并以財務(wù)審計監(jiān)督為要義，敦促財務(wù)合并實務(wù)工作開展得更為系統(tǒng)、規(guī)范、嚴(yán)格、有序，進而使內(nèi)部控制真正在企業(yè)合并的財務(wù)管理中發(fā)揮重要作用。同時，在將子公司納入集團企業(yè)運營后，還應(yīng)從管理會計中的全面預(yù)算管理職能展現(xiàn)入手，將全面預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算與長期資本預(yù)算等多視域作為維護集團后續(xù)日常收支的健康發(fā)展保障，進而深入挖掘合并財務(wù)報表信息的內(nèi)在潛力。此外，在財務(wù)共享層面，還要以報表的后續(xù)數(shù)據(jù)綜合分析為主旨，同時財務(wù)部門不能停滯于冰冷的財務(wù)數(shù)據(jù)展示，還要構(gòu)建可視化的動態(tài)模型，以此預(yù)測集團業(yè)務(wù)走勢，經(jīng)濟發(fā)展變化動向，及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險隱患，緩解內(nèi)外部環(huán)境壓力。

（三）重視人才梯隊建設(shè)

傳統(tǒng)合并報表具有一定局限性，而新報表無論是思路還是方法上均有了進一步的完善改進，但政策的推行與方法的應(yīng)用還需依靠財務(wù)人員之力，繼而全面提升合并認(rèn)知綜合能力，才是保障合并財務(wù)報表編制質(zhì)量的關(guān)鍵。具體而言，可通過科學(xué)有效的培訓(xùn)教育，聘請專業(yè)團隊來企業(yè)授課，或以講座等形式引導(dǎo)從業(yè)人員提升新準(zhǔn)則的應(yīng)用能力；同時，集團企業(yè)層面還應(yīng)大力引進兼具綜合素質(zhì)的復(fù)合型人才，以此帶動集團財務(wù)血液的快速流動，并以新老員工溝通交互為基，在日常工作中展開對常見問題的研究討論；另外集團層面還應(yīng)通過定期考核來實地測試員工的知識吸納程度，并對培訓(xùn)結(jié)果及時整合，針對重點、疑點、難點問題開設(shè)專項培訓(xùn)，以幫助財務(wù)人員快速融入新準(zhǔn)則之中，確保工作質(zhì)效的全面優(yōu)化升級。

結(jié)語

綜上所述，新會計準(zhǔn)則的頒行使企業(yè)的報表上升到新的高度，卻也給企業(yè)財務(wù)管理工作的開展提出更高要求。因此，各企業(yè)在面臨諸多挑戰(zhàn)的同時，還需厘清現(xiàn)狀，在并購前注意細(xì)節(jié)，在報表編制中注意管控，以此精準(zhǔn)針對合并報表中所暴露的問題，動態(tài)性地提出解決舉措，從而利于企業(yè)財務(wù)信息價值的精確提升，為集團企業(yè)的決策和進一步發(fā)展發(fā)揮支撐力。