萬玉秀

我國事業(yè)單位會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系形成于1998年之后，涵蓋了行政單位會計和事業(yè)單位會計，財政部頒布了《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》《財政總預(yù)算會計制度》以及高校、中小學(xué)校、醫(yī)院、科學(xué)事業(yè)單位等事業(yè)單位跨級制度。近些年，為了全面落實《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》要求，需要構(gòu)建科學(xué)、統(tǒng)一的政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系，強化政府以及事業(yè)單位財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，自2019年1月1日施行。從2018年初會計準(zhǔn)則變化，到后來新科目調(diào)整，如何應(yīng)對新會計制度對事業(yè)單位會計核算影響是需要重點考慮的問題。

一、對新的政府會計制度解讀

（一）新的政府會計制度與原事業(yè)單位會計準(zhǔn)則區(qū)別

1.會計要素區(qū)別：重點是“雙分錄”。新的政府會計制度進(jìn)一步擴大了“雙分錄”核算方法應(yīng)用范圍，除了固定資產(chǎn)，增設(shè)了有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、存貨、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付賬款等多項“雙分錄”核算。之所以采用“雙分錄”方案，主要是為了能夠解決會計核算目標(biāo)問題。會計人員在執(zhí)行新制度過程中，精準(zhǔn)核算多項“雙分錄”會計處理業(yè)務(wù)是基礎(chǔ)工作。同時，新制度為了擴大“雙分錄”會計處理業(yè)務(wù)，在凈資產(chǎn)當(dāng)中取消了舊制度中的“固定基金”科目，增加了“資產(chǎn)基金”、“待償債凈資產(chǎn)”兩個科目。所以在展開“雙分錄”會計業(yè)務(wù)當(dāng)中，必須要對這兩個新增會計科目進(jìn)行深度理解和認(rèn)識。

2.財務(wù)報告功能區(qū)別：重點是“雙報告”。會計報表作用也有區(qū)別。新會計制度相比舊制度結(jié)構(gòu)格式發(fā)生了變化，突出了會計報表在核算體系中的作用。這主要是采用了企業(yè)會計管理收支表結(jié)構(gòu)格式，可以更加詳盡地表達(dá)單位收支狀況，提高會計核算質(zhì)量與效率。

二、新的政府會計制度對事業(yè)單位會計核算影響

會計核算是以貨幣為主要計量單位，對會計主體資金運用情況進(jìn)行反映。在新會計制度下，事業(yè)單位會計核算也發(fā)生了很大變化，包括形式內(nèi)容、核算方式、核算制度等。

1.對會計核算內(nèi)容及其報表劃分范圍影響。新會計制度將報表劃分為預(yù)算會計報表、財務(wù)報表。其中，預(yù)算會計報表包括預(yù)算收入表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表，是決算報表的基礎(chǔ)。財務(wù)報表中包括會計報表、附注；會計報表包括收入費用表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表。現(xiàn)金流量表可以根據(jù)事業(yè)單位會計需求自行編制。同時，在新會計制度中，對會計內(nèi)容、要求進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化，細(xì)化了報表附注需要披露的內(nèi)容，針對會計報表中重要項目，提出了可以參考的披露格式、經(jīng)濟分類披露費用信息、披露年預(yù)算結(jié)余、年度盈余的差異調(diào)整過程。會計核算內(nèi)容變化也導(dǎo)致預(yù)算會計功能發(fā)生了變化，讓預(yù)算會計功能更加完善。在核算內(nèi)容上，預(yù)算會計主要工作是核算預(yù)算收入、支出、結(jié)余。在核算基礎(chǔ)方面，預(yù)算會計不僅要按照《預(yù)算法》要求的權(quán)責(zé)發(fā)生制事項，還需要根據(jù)收付實現(xiàn)制展開核算。在核算范圍上，新會計制度要求納入部門預(yù)算管理現(xiàn)金收支納入到預(yù)算會計核算范圍內(nèi)，增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入、還本支出、投資支出等。

2.對會計核算形式方法的影響。新會計制度中，提出了“財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接”會計核算模式。其中所提出的“適度分離”主要體現(xiàn)在以下幾個方面：(1)“雙功能”，在會計核算系統(tǒng)當(dāng)中同時實現(xiàn)財務(wù)會計、預(yù)算會計雙重功能核算，財務(wù)會計包括五大要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用，并采用預(yù)算會計收入、支出、結(jié)余進(jìn)行預(yù)算會計核算。(2)“雙基礎(chǔ)”，會計核算方面，財務(wù)會計采取權(quán)責(zé)發(fā)生制、預(yù)算會計采取收付實現(xiàn)制，此外還要遵循國務(wù)院提出的最新規(guī)定。(3)“雙報告”，根據(jù)財務(wù)會計核算生成財務(wù)報告，通過預(yù)算會計核算形成決算報告。

新制度所提出的“相互銜接”主要表現(xiàn)在以下幾個方面：(1)對納入到部門預(yù)算管理現(xiàn)金收支采取“平行記賬”方法，納入部門預(yù)算管理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，展開會計核算當(dāng)中也要同時進(jìn)行預(yù)算會計核算。其他會計業(yè)務(wù)主要是采用財務(wù)會計核算方法。(2)財務(wù)會計報表、預(yù)算會計報表間有勾稽關(guān)系，需要編制“本期預(yù)算結(jié)余和本期盈余差異調(diào)節(jié)表”，并在附注中披露。

3.對會計核算制度體系的影響。新會計制度融合了《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》，以及醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、高校、中小學(xué)校、科研單位等事業(yè)單位會計制度內(nèi)容。在科目、報表項目當(dāng)中，進(jìn)一步融合了行政事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)與事業(yè)單位。在整體核算方面，保留現(xiàn)行各項制度當(dāng)中通用業(yè)務(wù)與事項，結(jié)合改革需求增設(shè)各級各類行政事業(yè)單位公共性業(yè)務(wù)事項。在會計政策方面，同類業(yè)務(wù)盡可能采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的處理規(guī)定。此外，新會計制度中結(jié)合了《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》以及預(yù)算管理規(guī)定，在全面吸收《國有建設(shè)單位會計制度》的基礎(chǔ)上，規(guī)定了事業(yè)單位建設(shè)項目會計核算事項，要求單位按照制度統(tǒng)一規(guī)定開展會計核算，不再單獨建賬。

三、新的政府會計制度下如何開展事業(yè)單位會計核算

會計制度改革是一個不斷完善的過程，這就需要事業(yè)單位盡快適應(yīng)、保持積極的態(tài)度，結(jié)合新會計制度提出的標(biāo)準(zhǔn)和要求，完善過去的會計核算程序，更好地適應(yīng)新會計制度方法，靈活調(diào)整核算方式，保障會計核算工作順利進(jìn)行。

（一）會計核算內(nèi)容、范圍調(diào)整

為了完善事業(yè)單位會計核算，統(tǒng)一會計核算方法，新會計制度對單位會計要素進(jìn)行了重新規(guī)范，包括財務(wù)會計要素、預(yù)算會計要素，這就需要對會計內(nèi)容、范圍進(jìn)行調(diào)整。其中，財務(wù)會計主要涵蓋了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用；預(yù)算會計要素包括預(yù)算的收入、支出、結(jié)余。將“費用”要素代替“支出”要素，積極采用預(yù)算收入、支出、結(jié)余，要求事業(yè)單位在業(yè)務(wù)活動核算中，對預(yù)算收入、支出、結(jié)余執(zhí)行情況進(jìn)行核算分析。在取得業(yè)務(wù)收入時，重點考慮補償尺度要素以及日常活動造成的經(jīng)濟利益變化和資產(chǎn)保值增值。

同時，新會計制度還對很多會計科目進(jìn)行了優(yōu)化，如“經(jīng)營費用”、“業(yè)務(wù)活動費用”、“上繳上級費用”等，還進(jìn)一步優(yōu)化了費用類科目和凈資產(chǎn)類科目。在實際執(zhí)行中，事業(yè)單位雖然不追求利潤最大化，但也要貫徹“量入為出、略有結(jié)余”的財政原則，所以事業(yè)單位還應(yīng)設(shè)置一些新的會計科目，從而更加精準(zhǔn)地彰顯會計科目內(nèi)涵，如“權(quán)益法調(diào)整”、“本年盈余分配”、“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”等等。

（二）采用新的會計核算方法

新會計制度進(jìn)一步完善了報表體系，事業(yè)單位不僅要編制財務(wù)會計報表，同時也要編制預(yù)算會計報表。所以在會計核算方法上要以會計信息化為基礎(chǔ)，規(guī)定單位財務(wù)報表編制要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財務(wù)會計核算數(shù)據(jù)為基準(zhǔn)；預(yù)算會計報表編制要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)、以預(yù)算會計核算數(shù)據(jù)為基準(zhǔn)。同時，事業(yè)單位要編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表。資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)用賬戶式結(jié)構(gòu)，可以直接反映出某個時點的財務(wù)情況；收入費用表應(yīng)用單步式結(jié)構(gòu)，可以直接反映出某個階段業(yè)務(wù)運營效果；凈資產(chǎn)變動表采用棋盤式結(jié)構(gòu)，可以直觀反映出單位某個階段資產(chǎn)變化狀況。

此外，還要對資產(chǎn)項目細(xì)化，在分類核算基礎(chǔ)上，結(jié)合所需計提進(jìn)行攤銷、折舊。所以事業(yè)單位要結(jié)合新會計制度要求，將資產(chǎn)項目細(xì)化為“固定資產(chǎn)”與“固定資產(chǎn)累計折舊”、“無形資產(chǎn)”與“無形資產(chǎn)累計攤銷”等項目，這樣既可以反映資產(chǎn)初始規(guī)模，也可以直接反映資產(chǎn)賬面價值，保證會計信息質(zhì)量。

（三）進(jìn)一步完善會計核算制度

新會計制度不斷發(fā)展和完善是必然趨勢，未來還會對現(xiàn)有的會計制度進(jìn)行改革?？梢姡瑫嬛贫劝l(fā)展就是一個不斷完善的過程。因此，事業(yè)單位在執(zhí)行新會計制度時，還要積極適應(yīng)新會計制度要求，做好新舊會計制度的銜接與過渡工作，減少不必要麻煩。新制度執(zhí)行當(dāng)中需要重點關(guān)注會計核算過程，同時展開外制、內(nèi)制。其中，外制是指事業(yè)單位必須要遵循新制度要求，在宏觀層面上保障事業(yè)單位會計核算工作正常展開；內(nèi)制是指事業(yè)單位應(yīng)結(jié)合自身發(fā)展?fàn)顩r制定內(nèi)部會計核算規(guī)則，讓單位內(nèi)部結(jié)構(gòu)變得更加規(guī)范。這就需要做到：(1)針對原事業(yè)單位會計人員的陳規(guī)陋習(xí)嚴(yán)格整治，對待會計核算工作，要端正態(tài)度、嚴(yán)守原則，不斷提升自身工作能力。(2)加強會計信息化建設(shè)，及時調(diào)整和更新會計信息系統(tǒng)，確保利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段開展會計核算工作，提高事業(yè)單位會計核算水平和質(zhì)量。在完善事業(yè)單位會計核算制度過程中，實現(xiàn)外制、內(nèi)制有機融合，進(jìn)一步完善會計核算，這樣才能減少財務(wù)風(fēng)險，保證會計核算質(zhì)量和效率。

綜上所述，新會計制度頒布的目的是完善會計體系，讓事業(yè)單位會計核算制度更加符合時代發(fā)展需求。但新政策法規(guī)的提出，也會給會計核算工作帶來很大挑戰(zhàn)，這就需要不斷更新會計核算理念、明確會計職能、拓展核算方式，以積極的態(tài)度應(yīng)對新挑戰(zhàn)，及時糾正問題，如期實現(xiàn)會計核算目標(biāo)。