后韋費爾案時代美國數(shù)字銷售稅改革經(jīng)驗對海南自貿港銷售稅設計的啟示

潘 越

（中國政法大學 民商經(jīng)濟法學院，北京 100053）

支持海南建立自由貿易港政策體系是習近平總書記親自謀劃、親自部署、親自推動的改革開放重大舉措。其中，在全島封關運作時啟動稅制改革，簡并稅費，開征銷售稅，是《海南自由貿易港建設總體方案》（以下簡稱“《總體方案》”）與《中華人民共和國海南自由貿易港法》（以下簡稱“《自貿港法》”）明確寫入的制度設計。

銷售稅作為國內一個全新的稅種，在設計時應當考慮哪些要點，可能遇到哪些難點上，并無現(xiàn)存的國內經(jīng)驗可供借鑒。目前國內對于銷售稅的研究，主要是“構想”和“框架”類的研究，且學者觀點各異，尚未達成共識。在世界發(fā)達國家中，主要是美國部分州征收銷售稅，①世界上名為“銷售稅”的稅制很多，但并非都是《自貿港法》所稱的僅在“零售環(huán)節(jié)”征收的銷售稅。例如巴基斯坦銷售稅其實就是一種增值稅的“別名”。征收符合《自貿港法》定義的“銷售稅”的國家，主要是美國。參見蘭雙萱：《海南自由貿易港銷售稅若干問題初探》，《稅務研究》2020年第9期。且美國各州的銷售稅制度也處于變革中，尤其是以電商平臺為代表的數(shù)字經(jīng)濟的興起，給美國傳統(tǒng)稅收制度帶來了極大的挑戰(zhàn)，2018年美國最高法院判決的南達科他州訴韋費爾公司（2018）一案（South Dakotav.Wayfair，Inc.，以下簡稱“韋費爾案”）即是對這一挑戰(zhàn)的最新回應。該案啟發(fā)了美國各州進行了最新一輪的銷售稅改革，諸多改革成敗參半，褒貶不一，各州政府不得不采取一些措施加以矯正。因此觀察美國韋費爾稅案后至今銷售稅改革的經(jīng)驗教訓，尤其是一些典型失敗后的矯正措施，能夠使海南自貿港在銷售稅改革過程中少走彎路。

一、韋費爾案對美國銷售稅改革的解禁

美國銷售稅（Sale Tax，ST），又叫零售稅（Retail Sale Tax，RST），銷售稅和使用稅（Sale Taxand UseTax），是一種針對商品和服務的消費和使用而向消費者征收的流轉稅。根據(jù)征收環(huán)節(jié)的不同，當法律要求經(jīng)營者在商品和服務是在零售環(huán)節(jié)向消費者代征時一般稱銷售稅，當法律要求消費者自行申報時一般稱使用稅，因此銷售稅與使用稅是一體兩面的互補關系。銷售稅具有流量穩(wěn)定的特點，美國各州大體上于1933年—1934年間開征銷售稅，正是為了應對經(jīng)濟危機下傳統(tǒng)所得稅收入大幅減少的問題。①See Kirk J.Stark，The Uneasy Case for Extendingt he Sales Tax to Services，30FLA.ST.U.L.REV.435，440（2003）.但隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，新的銷售模式規(guī)避了傳統(tǒng)銷售稅征管模式下的經(jīng)營者義務，導致了許多州出現(xiàn)銷售稅收入大幅減少的現(xiàn)象，各州紛紛尋找方法自救，卻無奈地受到美國憲法與憲法判例的諸多限制，自救的成效有限。其中南達科他州于2016年修改了銷售稅法，創(chuàng)造了“經(jīng)濟聯(lián)系規(guī)則”，②南達科他州經(jīng)濟聯(lián)系規(guī)則包括兩種情況：“1.賣方銷售有形個人財產(chǎn)、任何以電子方式傳輸?shù)漠a(chǎn)品或交付到南達科他州的服務的總收入超過100，000美元；或者2.賣方在200次或更多的單獨交易中出售有形個人財產(chǎn)、任何以電子方式傳輸?shù)漠a(chǎn)品或交付到南達科他州的服務?！盨ee SDCL 10-64-1to10-64-9.要求滿足條件的州外經(jīng)營者承擔代征銷售稅的義務，隨后起訴了包括韋費爾公司在內的三家未移交稅款的零售企業(yè)，但南達科他州在州內兩審中均敗訴，遂向美國最高法院申請調卷令，美國最高法院于2018年6月作出了南達科他州銷售稅法合憲的判決，由此推動了美國諸州銷售稅改革的浪潮。

（一）韋費爾案前美國銷售稅改革的障礙

美國銷售稅至今已有近90年的歷史，期間各州也有多次修訂，并未有全國性的迫切問題需要解決。但至20世紀末21世紀初，隨著通訊技術和互聯(lián)網(wǎng)技術的成熟、發(fā)展及大規(guī)模運用，美國社會進入數(shù)字經(jīng)濟時代，傳統(tǒng)的銷售稅征管模式面對新的商業(yè)模式出現(xiàn)了監(jiān)管真空，而各州自身的銷售稅改革面臨憲法法律障礙。美國最高法院在1992年的判決中曾寄希望于國會改革，但國會的改革囿于政治原因遲遲沒有啟動。可以說，在韋費爾案前，美國銷售稅已經(jīng)被經(jīng)濟問題、法律問題和政治問題所圍困。

1.數(shù)字經(jīng)濟對美國銷售稅制度提出挑戰(zhàn)

對法律制度的分析離不開客體和主體的分析，而美國銷售稅存在兩大固有缺陷：客體方面是課稅客體限制范圍過窄，初期銷售稅基本限于“有形財產(chǎn)”，僅對貨物征收；主體方面使用稅的稅收遵從度極低，③See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2080（2018）.消費者個體難以監(jiān)管。

但在工業(yè)經(jīng)濟時代，這些問題并不突出。例如，在美國加利福尼亞州通常不對服務征稅，該州認為服務提供商為服務而購買“有形財產(chǎn)”時可以被視為消費者繳納銷售稅，再對服務征稅則構成了重復征稅。④See 18CCR§1501.See also Culligan v.StateBd.of Equalization，17Cal.3d86，96（1976）.“有形財產(chǎn)”也被擴大解釋為“任何可以被看到、稱重、測量、感覺或觸摸的個人財產(chǎn)，或者可以通過任何其他感官感知的個人財產(chǎn)”，⑤CRTC§6016.由此，電力也被納入了“有形財產(chǎn)”的范圍。①See Searles Valley Minerals Operations，Inc.v.StateBd.Of Equalization，160Cal.App.4th514（2008）.雖然各州采取的策略不同（這也導致了美國各州銷售稅法的巨大差異），但通過各州的努力，課稅客體的范圍呈擴大趨勢。而在主體方面，因為傳統(tǒng)零售業(yè)主要是面對面的直接消費，銷售稅主要由經(jīng)營者代征，適用于使用稅的場景本就不多，因此不會對州的銷售稅收入構成實質性影響。

數(shù)字經(jīng)濟對美國銷售稅制度提出了重大挑戰(zhàn)。在客體方面，出現(xiàn)了一些完全脫離有形載體的產(chǎn)品，例如計算機軟件在早期還需要依賴軟盤、光盤等存儲介質，而現(xiàn)今則可以純粹通過互聯(lián)網(wǎng)進行傳播。在主體方面，線上銷售的經(jīng)營模式下，大量商品和服務的使用應當由消費者自行申報繳納使用稅，但是稅務部門顯然不具有逐個審查居民是否如實申報使用稅的能力；而一些線上銷售的經(jīng)營者取消了全部實體店，以至于法律上不需要受到任何一個州的管轄，更無需為任何州向消費者征收銷售稅，從而形成了監(jiān)管真空區(qū)域。由此，線上銷售形成了一種事實上的“免稅”狀態(tài)，進一步打擊了傳統(tǒng)上需要繳納銷售和使用稅的線下經(jīng)營者，進一步減少了州的銷售稅收入來源。2016年南達科他州甚至為此宣布進入“緊急狀態(tài)”，②See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2088（2018）.可見稅基侵蝕的嚴重性。

2.美國各州議會銷售稅改革的法律障礙

數(shù)字經(jīng)濟對美國銷售稅制度的挑戰(zhàn)需要法律作出回應，在暫時沒有合法手段解決使用稅納稅遵從度低的問題的情況下，針對上述挑戰(zhàn)的一個較為便利的選擇，就是要求在某州沒有實體的線上零售企業(yè)，對其零售到該州的商品和服務向消費者征收銷售稅。但是這一改革卻面臨巨大的法律障礙，核心障礙是美國憲法上的正當程序條款③未經(jīng)正當程序，任何州不得剝奪美國公民的生命、自由與財產(chǎn)。See U.S.C.A.Const.Amend.XIV.和商業(yè)貿易條款④國會有權管理對外國的貿易、涉及多個州的貿易、與印第安部落的貿易。See U.S.C.A.Const.Art.I§8，cl.3。

國家對居民或非居民征稅的正當性在于產(chǎn)生應稅收入的過程中使用了國家提供的公共服務，消耗了公共資源。⑤“欲有所得，必有所出”。See Wisconsinv.J.C.Penney Co.，311U.S.435，444，61S.Ct.246，250，85L.Ed.267（1940）.因此，立法機關對一類主體課以稅法上的義務，應當證明這類主體對公共服務和公共資源的享用。在1967年National Bellas Hess，Inc.v.Departmen tof Revenue of State of Ill.（以下簡稱“貝拉案”）一案中，美國最高法院闡釋了兩個核心憲法條款。法院明確提出，在無財產(chǎn)和律師在一州境內的情況下，僅僅通過郵件和公共承運人進行的州際貿易，不足以使該州獲得對經(jīng)營者的稅收管轄權。⑥See National Bella's Hess，Inc.v.Department of Revenueof State of Ill.，386U.S.753，758（1967）.此外，面對各州各不相同的銷售稅稅率和稅收征管所要求的記錄保存負擔，州際貿易將變得不可行。⑦See National Bella's Hess，Inc.v.Department of Revenueof State of Ill.，386U.S.753，759，60（1967）.因此，該案中有關銷售稅的法規(guī)沒有通過合憲性審查。

在1977年的Complete Auto Transit，Inc.v.Brady（以下簡稱“整車公司案”）一案中，法院進一步把兩個條款為依據(jù)的合憲性審查標準化，提出了測試對州外企業(yè)施加代征銷售稅義務的合憲性的四項標準，擬征稅的活動與征稅州之間應當①具有實質性聯(lián)系（substantialnexus）；②公平地分配稅負；③沒有對州際貿易構成歧視；④與州所提供的服務有關。⑧See Complete Auto Transit，Inc.v.Brady，430U.S.274，279（1977）.該案的論證過程與貝拉案是類似的。直到1992年QuillCorp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp（以下簡稱“奎爾案”），法院才放松了對正當程序條款的堅持，基于郵寄貿易模式大幅增長的現(xiàn)實⑨從1967年的“相對無關緊要的市場利基”到年銷售額達到1989年“驚人的1833億美元”的“巨人”。See 470N.W.2d，at215.See from Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298，303（1992）.而肯定了非物理設施也可以構成實質性聯(lián)系，由此也推翻了貝拉案。①See Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298，303（1992）.但商業(yè)貿易條款的限制仍未突破，因此整車公司案的思想標準測試可以繼續(xù)使用，而且實質性聯(lián)系原則還被狹隘地理解為了“物理存在規(guī)則”。

3.美國數(shù)字經(jīng)濟銷售稅改革的政治障礙

通常情況下，銷售稅法應當由各州議會制定和修改。但是，要求州外企業(yè)所從事的與本州有關的零售活動征收銷售稅涉及跨州貿易，從而落入了美國憲法商業(yè)貿易條款的管轄范圍，根據(jù)該條款，跨州的貿易應當由美國國會管理。1992年奎爾案破除了正當程序條款的障礙，對于州議會而言雖然仍有商業(yè)貿易條款的限制，國會卻是完全有權干預的。②See Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298，318（1992）.但是，除了一些僅有的嘗試，并無實質性進展。③國會討論了一些提案，包括允許州在簡化稅制和對小額貿易豁免的前提下要求州外零售企業(yè)征收銷售稅和允許線上零售企業(yè)所在地的州要求其征收銷售稅兩種方案，但沒有通過生效一部正式立法。See Richard Auxier&Kim Rueben，The Evolution Of Online Sales Taxes And What’SNext For States——National Bella's Hess To Quill To Wayfair，Tax Policy Center|Urban Institute&Brookings Institution，June26，2018.

所以如此，與美國兩黨制的政治體制以及所謂的“民主制”有關?！袄婕瘓F及其游說活動是美國現(xiàn)代民主政治的基本組成部分”，他們通過“資助競選、政治游說和司法訴訟”影響政府決策。④李翠亭：《解讀利益集團在美國政治博弈中的作用》，《武漢大學學報（哲學社會科學版）》2007年第6期。而數(shù)字經(jīng)濟天然地具有平臺屬性，“贏者通吃”表現(xiàn)得更為明顯，更容易形成利益集團。主要的大型線上零售企業(yè)通過游說國會，使得其長期維持著一種事實上的“免稅”狀態(tài)。因而，國會的“提案”遲遲不能變?yōu)椤胺ò浮薄?/p>

因此，改變現(xiàn)狀的重任由重新交到了司法一端。

（二）韋費爾案對美國銷售稅制度的法律突破

由于數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展和美國自身固有的法律、政治問題，美國銷售稅處于三重困局之下，各州紛紛尋求方法自救，但奎爾案后，州的銷售稅改革仍有一重枷鎖沒有解除，韋費爾案則是解除這一限制的契機。

1.拋棄物理存在規(guī)則

事實上，在早期的奎爾案和整車公司案，乃至貝拉案中，都有論述過商業(yè)貿易條款和正當程序條款的關系。在貝拉案中，美國最高法院主要強調二者的相似性，認為對二者的合憲性審查測試是類似的。⑤See National Bella's Hess，Inc.v.Department of Revenue of State of Ill.，386U.S.753，766（1967）.在奎爾案中，美國最高法院則強調二者差異，認為雖有重疊，但是仍具有明確的界限，因此可以進行區(qū)分，推翻貝拉案中的正當程序條款測試的同時，保留商業(yè)貿易條款的測試。⑥See Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298，318（1992）.而到了韋費爾案中，美國最高法院的觀點又偏向了相似性，“它們雖然不完全相同，但有顯著相似之處”，從而指出為反對正當程序條款下物理存在規(guī)定的理由，同樣可以適用于商業(yè)貿易條款下的測試。⑦See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2091，6（2018）.至此，物理存在規(guī)則被從制約美國銷售稅改革的兩個核心條款的測試中清理了出去，州在一定條件下對銷售稅進行改革不再有合憲性障礙。

2.平衡中小企業(yè)負擔

在此前的許多案件中，美國最高法院反復提及，允許州要求對在該州沒有物理聯(lián)系的州外企業(yè)征收銷售稅將極大地加重此類企業(yè)的負擔，給州際貿易造成實質性障礙，這也是此前諸多州立法無法通過商業(yè)貿易條款測試的重要原因。在韋費爾案中，雖然并非是有拘束力的判決主文（holding）部分，但美國最高法院列舉的南達科他州平衡中小企業(yè)負擔的舉措，對于其他州即將開展的銷售稅改革仍有重要的借鑒意義。這些舉措包括：

（1）為中小企業(yè)設置了豁免條款，只有在上一個自然年度向該州交付超過10萬美元，或者超過200筆獨立訂單的商品或服務的企業(yè)，才適用該規(guī)則；①See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2089（2018）.

（2）南達科他州是《簡化銷售和使用稅協(xié)議》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement，SSUTA）成員，該協(xié)議要求其成員方通過稅的標準化來降低征管成本和合規(guī)成本，它還為賣方提供了由州付費的銷售稅管理軟件以進一步降低中小企業(yè)的負擔。②See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2098，100（2018）.

韋費爾案宣判后，美國幾乎立即迎來了銷售稅改革的高潮，③See Matthew C.Boch，Way（un）fair?：United States Supreme Court Decision Ends State Tax Physical Presence Nexus Test，53ARK.LAW.18，20（2018）.多數(shù)州效法已經(jīng)通過美國最高法院合憲性審查的南達科他州關于數(shù)字經(jīng)濟銷售稅征管的規(guī)則，也有的州選擇了更為激進的做法，后者則還有違憲審查不通過的風險。④See Butzler，A.S.，The eradication of online retailers'taxshelter：How South Dakota v.Wayfair eliminated the physical presen collection of state sales tax on remote sellers，54（2）Gonz.L.Rev.173，187，8（2018）.

二、美國數(shù)字經(jīng)濟銷售稅改革暴露的問題

在韋費爾案對美國數(shù)字經(jīng)濟銷售稅改革解禁后，美國的經(jīng)濟形式又發(fā)生了重大變化，美國銷售稅改革的收益與代價不成正比，不僅在理論界飽受批評，許多州也選擇了在極短的時間內再次修訂銷售稅有關規(guī)則。以上事實表明，美國的數(shù)字經(jīng)濟銷售稅改革走上了歧途，但幸運的是這些歧途所引發(fā)的后果幾乎是顯而易見的，因此可以及時糾正。正因此，美國的銷售稅改革的經(jīng)驗才更加值得海南自貿港銷售稅設計的借鑒。

（一）增加中小企業(yè)負擔

如前文所述，美國最高法院在韋費爾案中提示了南達科他州為平衡中小企業(yè)負擔所作的舉措，例如稅收便利化措施和對中小企業(yè)的豁免規(guī)則等，其他州在隨后的銷售稅改革中，也考慮了相關因素，但由于客觀和主觀的原因，這種考慮仍然是不足的。

1.客觀原因：新冠（Covid—19）疫情爆發(fā)

首先，最高法院在韋費爾案的判決中對于平衡中小企業(yè)負擔的措施是提示性的，并未作為州進行銷售稅改革的前提性條件，也沒有提出任何評價這些措施是否合適的方法，這也意味著州可以提高或降低這一門檻，為銷售稅改革的問題埋下了伏筆。⑤See Butzler，A.S.，The eradication of online retailers'tax shelter：How South Dakota v.Wayfair eliminated the physical presence standard and reinterpreted the commerceclause to allow collection of state sales tax on remote sellers，54（2）Gonz.L.Rev.173，188，9（2018）.例如，南達科他州的門檻是10萬美元，阿拉巴馬州是25萬美元，而華盛頓特區(qū)則沒有門檻。

其次，雖然近年來數(shù)字經(jīng)濟在美國有了較大幅度的增長，甚至已經(jīng)到了最高法院不得不為之推翻此前先例的地步，但線下零售仍然是美國居民主要的購物渠道。隨著新冠疫情的爆發(fā)，傳統(tǒng)的線下購物被認為是極具風險的行為，也不符合疫情防控要求，線上銷售數(shù)額激增。①See Yesnowitz，J.，The pandemic's effecton sales tax post—Wagfair：Expect even more uncertainty going forward，73（2）TaxExecutive18，20，2（2021）.此前以南達科他州為代表的法律適用門檻——年銷售額超過10萬美元或獨立銷售單超過200件是專為韋費爾公司、亞馬遜公司、易貝公司等大型企業(yè)所設立的，這些公司在各個業(yè)務州均擁有極大的體量和利潤，為每個州的業(yè)務進行稅務合規(guī)在經(jīng)濟上是合適的。但由于疫情增加了線上購物的需求，使得中小企業(yè)現(xiàn)在也很容易觸碰到這一門檻。

最后，疫情的出現(xiàn)帶來了一些相互沖突性目標，更加考驗政府的平衡能力。例如，疫情導致市場經(jīng)濟低迷，政府所得稅收入和財產(chǎn)稅收入減少，從而更加依賴銷售稅的收入，但進一步擴大銷售稅征收范圍會增加企業(yè)負擔，形成惡性循環(huán)。②See Yesnowitz，J.，The pandemic's effecton sales tax post—Wagfair：Expect even more uncertainty going forward，73（2）Tax Executive18，22，5（2021）.而一旦政府沒有掌握好這一個平衡點，首先受損的就是中小企業(yè)。

2.主觀原因：低估各州銷售稅差異

自貝拉案開始，法院意見始終在強調各州不同的銷售稅稅制將成為企業(yè)稅務合規(guī)的沉重負擔，但顯然，在韋費爾案中，最高法院還是低估了這一負擔造成的后果。雖然，南達科他州加入了SSUTA，對州銷售稅進行內容標準化、程序便利化的改革，但美國最高法院亦未把簡化稅制作為向無州內實體的線上銷售企業(yè)征收銷售稅的前提條件。目前SSUTA的成員州為20個，③在韋費爾案審理期間，SSUTA的成員為20個州，至2021年8月，已經(jīng)增長為23個州。See https：//www.streamlinedsalestax.org/.update08/11/2021.一半以上的州并未進行簡化稅制的改革，但也有權征管數(shù)字經(jīng)濟銷售稅。它們不僅在稅率方面存在差異，甚至連“商品”和“服務”的基本定義也是不同的。

即使是南達科他州，其內部還有70個成建制的市可以不同的稅率對不同的項目征收州銷售稅之外的稅。④See SDCL 10—52.因此，極端情況下，一個線上零售商在進行銷售稅合規(guī)時，其所需要關注的銷售稅法不是“45+1”（美國45個州和華盛頓特區(qū)）套，而可能是這個數(shù)目的幾十倍。一個真實的例子是，紐約州一家只有21名員工的中小型企業(yè)，為了轉交代征的9萬美元的銷售稅款，共支付了2.5萬美元的合規(guī)成本。⑤See Ruth Simon，Sales-Tax Ruling Strains Small Online Sellers，WALL.ST.J.（Dec.29，2019，5：30AM），https：//www.wsj.com/articles/sales-tax-ruling-strainssmall-online-sellers-11577615401.SeefromKim，K.，The disproportionatesales tax compliance burden on small-and medium—sizedonline businesse safter Wagfair，22（1）Colum.Sci.&Tech.L.Rev.181，183（2020）.企業(yè)支付的合規(guī)成本并非都有足額的補償，例如南達科他州規(guī)定“被要求代扣代繳稅款的人可以獲得總凈額的1.5%的抵免額作為補償，但每月不超過70美元”⑥SDCL 10-45-27.2.，而加利福尼亞州則規(guī)定“加利福尼亞州的零售商無權就代表州征收銷售/使用稅的管理費用獲得任何形式的補償”⑦RobertL.Mahon，ScottE.Sebastian，Editors；JosephA.Vinatieri，a1JasonC.DeMille，LeightonM.Anderson，PatriciaVerdugo，Michael T.Lebeau，Sales and Use Tax Desk book Ch.5California，33rdEdition2019—2020，§5—834.。

在此背景下，美國進行跨州零售業(yè)務的中小企業(yè)苦不堪言，各州銷售稅迫切需要再度改革。

（二）增加中低收入人群負擔

從性質上，銷售稅屬于間接稅、流轉稅，其缺點與優(yōu)點同樣明顯。無論是1933年經(jīng)濟大蕭條還是當前疫情階段，無論經(jīng)濟如何低迷，居民都不可避免地進行最基礎的消費，由此便會產(chǎn)生商品和服務的流轉，繼而形成銷售稅收入。但是，銷售稅長期背負對中低收入人群不公平的名聲，這一異議的理由主要有二：

1.實體原因：違反了量能課稅的原則

首先，中低收入人群的基尼系數(shù)更高，對于增稅更為敏感，其所負擔的稅在其總收入中的占比更高。①See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales taxation of services，46（1）BYUL.Rev.249，264，5（2020）.這一情形違反了“量能課稅”的原則。量能課稅原則是社會共同責任原則和平等原則在稅法中的具體化，傳統(tǒng)上大陸法系國家主要在所得稅中體現(xiàn)這一原則，但它也可以在流轉稅中體現(xiàn)。②參見翁武耀：《量能課稅原則與我國新一輪稅收法制改革》，《中國政法大學學報》2017年第5期。例如南達科他州不征收所得稅，所以其在銷售稅中設置了大量的抵免規(guī)則，以平衡中低收入人群的稅收負擔。

在數(shù)字經(jīng)濟背景下，各州忙于通過擴張課稅客體的范圍和代扣代繳義務人的范圍，忽視了對中低收入人群的抵免規(guī)則的設計，由此也遭至了一些反對。

2.程序原因：享受優(yōu)惠存在程序障礙

即使一州的銷售稅法在實體上為中低收入人群設置了優(yōu)惠規(guī)則，由于銷售稅通過經(jīng)營者代征，因此中低收入人群很可能沒有時間和精力在事后申請退稅，因為事后的退稅可能是極其繁瑣和復雜的。③See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales taxation of services，46（1）BYUL.Rev.249，265，7（2020）.例如，加利福尼亞州的法院判決認為消費者不能因為經(jīng)營者涉嫌多收銷售稅而主張退款，而必須以行政審查作為前提。④See Loefflerv.Target Corp.58Cal.4th1081（2014）但是，這種行政審查的應用是非常少的，是非?！蔼毺囟币姷氖聦崱薄＂軸ee RobertL.Mahon，ScottE.Sebastian，Editors；Salesand Use Tax Desk book Ch.5California，33rdEdition2019—2020，§5—144.

因此，這導致了很多對中低收入人群的優(yōu)惠停于紙面，不能真正實現(xiàn)納稅主體之間的稅負均衡。

（三）稅收增收低于預期

在美國最高法院解禁各州數(shù)字經(jīng)濟銷售稅改革的過程中，經(jīng)濟分析貫徹始終。在貝拉案中，完全否定州的立法權的因素在于，當時郵寄貿易的體量非常小，對州的稅收收入的影響極其有限，僅僅為了使州“從經(jīng)濟活動中分享收益”就對企業(yè)施加如此巨大的負擔，是不合比例的。⑥See National Bella's Hess，Inc.v.Department of Revenue of State of Ill.，386U.S.753（1967）.在奎爾案中，最高法院在規(guī)則的實質內容上判決合憲，僅僅是在制定規(guī)則的主體上堅持國會優(yōu)先于州，此時的經(jīng)濟背景是郵寄貿易已經(jīng)成長為不可忽視的“巨人”，州的利益與企業(yè)的利益已經(jīng)可以在同一個維度具體情況具體分析，而這個分析的主體，最高法院希望是國會。⑦See Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298（1992）.而到了韋費爾案，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展完全改變了美國的商業(yè)模式，線上零售數(shù)額首次超過線下零售數(shù)額，線上銷售導致的稅基侵蝕甚至讓南達科他州進入了“緊急狀態(tài)”，由此最高法院不再等待國會立法，而賦予州完全的立法權。⑧See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080（2018）.

從中可以看出，美國最高法院在判斷數(shù)字經(jīng)濟銷售稅征管模式合憲性的時候，所依賴的并不是僵硬的價值位階的比較，而是彼時彼刻州的利益與企業(yè)利益的經(jīng)濟衡量。因此，通過銷售稅改革，解決州政府的財政困境，是改革正當性的一部分。但實際上，改革給州增加的稅收遠低于預期。

在韋費爾案中，南達科他州聲稱線上銷售導致的稅基侵蝕使其減少的財政收入高達230億—340億美元，然而政府審計辦公室（Government Accountability Office，GAO）的數(shù)據(jù)為80億—130億美元，差距巨大。①See Richard Auxier&Kim Rueben，The Evolution Of Online Sales Taxes And What’SNextForStates——National Bella's Hess To Quill To Wayfair，Tax Policy Center|Urban Institute&Brookings Institution，June26，2018.這是因為，南達科他州的統(tǒng)計假設此前州內無實體的線上零售商完全美元征收銷售稅，但事實卻是類似亞馬遜、易貝這類大型企業(yè)已經(jīng)開始了代征銷售稅，而且各州之間還通過SSUTA等途徑促進企業(yè)稅務合規(guī)，這導致了州銷售稅改革的實際收益進一步降低。但考慮到中小企業(yè)的受損情況，銷售稅改革可能成為一項殺雞取卵的短視決策。

三、美國數(shù)字經(jīng)濟銷售稅改革的問題矯正

從韋費爾案判決作出后到美國新冠疫情爆發(fā)前，是各州數(shù)字經(jīng)濟銷售稅改革的“野蠻生長”階段，而疫情就像一個放大鏡，將那些本需要長期積累后才會暴露的風險提前暴露出來。這一過程中，美國各州亦積極地對問題予以回應，出臺了一系列具體的措施來矯正問題。其中較為突出的，為大多數(shù)州所普遍采用的措施是出臺各州的“市場協(xié)調人法”（Marketplace FacilitatorLaw，MFL），②需要說明的是，“市場協(xié)調人法”并非是指以之命名的提案、法案，而是美國的學者對能夠實現(xiàn)類似功能的各州的提案進行概括后的總稱。因此本文以雙引號而非書名號標注該“法”。讓大企業(yè)分擔中小企業(yè)的合規(guī)義務；除此之外，有的州還采取了提高適用數(shù)字經(jīng)濟銷售稅規(guī)則的門檻的措施，有的州則幾乎放棄了銷售稅改革，而選擇通過稅制整體的改革來解決財政問題，此外，還有諸多美國學者呼吁尚未加入SSUTA的州加入其中，以實現(xiàn)銷售稅的標準化、便利化。

海南自由貿易港在設計銷售稅的過程中，可以在實際問題產(chǎn)生之前就討論這些解決方案的可行性，真正做到“為之于未有，治之于未亂”。

（一）普遍措施：以企業(yè)規(guī)模分配稅務合規(guī)義務

為應對韋費爾案所產(chǎn)生的影響，各州所普遍采用的矯正措施，是頒布《市場協(xié)調人法》。③目前美國50個州及華盛頓特區(qū)中，已有37個州通過了MFL，另有4個州正處于立法程序中。其余10個未通過MFL的州中，有5個州根本不征收銷售稅，有3個州的提案未獲得多數(shù)支持，有2個州從未提出過提案。See Doti，F(xiàn).J.，Wayfairhas become way unfair on account of market place facilitator expansion by the states，15（1）CharlestonL.Rev.1，23，4（2020）.該法的核心要旨在于將中小企業(yè)的稅務合規(guī)義務轉移給市場協(xié)調人——通常是類似于亞馬遜的大型電商平臺，以減輕州的征管成本和中小企業(yè)的稅務合規(guī)成本。但是，“市場協(xié)調人法”片面增加大型電商企業(yè)義務的做法也遭到了質疑，如何處理好各利益主體之間的關系，值得借鑒與反思。

1.“市場協(xié)調人法”的作用機制

各州通過的“市場協(xié)調人法”具有較大差異，但其核心功能是一致的，就是根據(jù)企業(yè)規(guī)模的不同分配不同的稅務合規(guī)義務，通常是要求滿足一定條件的電商平臺，作為適格的市場協(xié)調人，對在其平臺上向本州進行線上銷售且滿足最低限度的聯(lián)結點要求的第三方企業(yè)的業(yè)務，代征銷售稅并移交給本州稅務機關。

以南達科他州為例，該州于2019年3月1日生效的“市場協(xié)調人法”規(guī)定，適用于州外賣家的有形個人財產(chǎn)、電子轉移產(chǎn)品或交付到本州的服務的銷售稅征收和免繳銷售稅的義務自生效日起也適用于“市場供應商”（Marketplace Providers，MP），而所謂“市場供應商”，是指“直接或間接通過與第三方的任何協(xié)議或安排，從購買者那里收取付款并將付款傳輸給市場賣家，無論此人是否因促進銷售或提供任何其他服務而獲得補償或其他對價”，“市場賣家”則是“通過市場提供商擁有、運營或控制的市場銷售或提供銷售有形個人財產(chǎn)、以電子方式傳輸?shù)漠a(chǎn)品或交付到該州的服務的零售商”。①SDCL 10—65.不過，市場供應商與市場賣家之間義務的承繼關系，南達科他州稅法未有進一步的詳細說明。

在采取類似規(guī)則的密歇根州則明確表示“市場協(xié)調人經(jīng)濟聯(lián)結點標準的計算包括市場賣家通過該市場協(xié)調人向與州內消費者的交易”。②www.michigan.gov/documents/treasury/Marketplace_Facilitator_Seller_FAQs_674744_7.pdf.并且，此種情況下，市場賣家，無論其是否達到經(jīng)濟聯(lián)結點的門檻（或符合其他聯(lián)結點要求），均免除其代扣代繳銷售稅的義務，但新增了向市場協(xié)調者提供準確、詳細的賬簿記錄的義務；市場協(xié)調者，無論其平臺上的第三方零售商是否滿足密歇根州聯(lián)結點的要求，都需要為其代征銷售稅。③See www.michigan.gov/documents/treasury/Marketplace_Facilitator_Seller_FAQs_674744_7.pdf.由此，只要州外經(jīng)營者選擇了通過電商平臺向密歇根州進行銷售，那么其銷售將不能獲得事實上的“免稅”地位，由此填補了長期以來銷售稅征管的法律漏洞。

從經(jīng)濟分析的角度看，中小企業(yè)不能獲得“免稅”是一種利益受損，但這種利益本身是非法的，并不值得保護，而其代征銷售稅的義務由平臺承擔，其也并未增加額外的成本；對于大型電商平臺而言，其合規(guī)成本主要在最初進入某一個市場，識別和建立該市場的銷售稅征管（代征）模式上，在已經(jīng)建立運行的銷售稅代征模式上進行增量的邊際成本不大；對于州而言，

但是，如前所述，美國各州的“市場促進法”差異極大，對于“市場協(xié)調人”的認定，適用銷售稅的門檻以及“市場協(xié)調人”應承擔的義務均有所差異，但其功能結構式一致的，例如加利福尼亞州是通過對“零售商”的擴張定義實現(xiàn)這一功能的，④CRTC§6203因此就不一一列舉了。

2.“市場協(xié)調人法”的評價反思

雖然“市場協(xié)調人法”是各州所普遍采取的補救措施，但這并不意味著其能達成理論與實務界的全面共識，一些質疑或者反思不可避免，對這些評價反思的提前研判，對于海南自貿港是否采取有關措施，以及采取措施的尺度設計也是有益的。

學界對于“市場協(xié)調人法”的主要批評在于其片面增加了所謂“市場協(xié)調人”的負擔，這些負擔主要包括美國各州因“市場協(xié)調人法”的差異而引發(fā)的額外的合規(guī)成本和對于其平臺上中小企業(yè)的簿記管理成本。⑤See Stanley，DanielL.&Schiller，BreenM.，Update on Marketplace Facilitator Legislation，38（2）Journal of State Taxation9，15，7（Spring2020）.歸根結底，“市場協(xié)調人法”是對稅務合規(guī)成本的再分配而非直接減少，并且由于分配步驟的增加，中間的溝通成本也會相應增加，僅僅因為市場協(xié)調人有更強的負擔能力還不足以論證“市場協(xié)調人法”的正當性。由于韋費爾案中，韋費爾公司自身是直接的零售商，因此在該案中美國最高法院未論述對市場協(xié)調人的法律規(guī)制的合憲性，各州的“市場協(xié)調人法”在未來可能面臨合憲性審查。

對此，有學者預言類似加利福尼亞州的“市場協(xié)調人法”無法通過合憲性審查，因為在其零售商條款下，其直接以亞馬遜的經(jīng)營模式（兼有居間業(yè)務和自營業(yè)務）為藍本對平臺施以義務，這確實并未增加太多平臺的負擔；但對于易貝等純中介平臺來說，其從未建立符合各州要求的稅控體系，從頭建立這樣一套美國全境的稅控體系成本是極大的，這可能有損州際貿易。⑥See Doti，F(xiàn).J.，Wayfair has become way unfair on account of marketplace facilitator expansion by the states，15（1）CharlestonL.Rev.1，14，22（2020）.稅收政策，通常被要求在經(jīng)濟活動中表現(xiàn)為中性的，除為重大公共利益，不應當具有傾向性，而大多數(shù)州的“市場協(xié)調人法”有利于同時經(jīng)營自營業(yè)務的電商平臺開展稅務合規(guī)工作，對于純中介平臺則是非常不利的。

（二）其他措施：基于經(jīng)濟復蘇與財政收支平衡

除具有普遍性的“市場協(xié)調人法”外，美國各州還有一些個殊性的矯正措施，這些措施雖然不夠具有代表性，但是也能夠豐富“解決問題的知識庫”，①[德]唐納德·茨威格特、[德]海因·克茨著：《比較法總論（上）》（第三版），潘漢典、米鍵、高鴻鈞等譯，中國法制出版社，2016，第40—43頁。因此也有必要研究了解。并且從功能主義的角度，還可以對這些個殊性的矯正措施進行抽象歸納，即它們都是為了實現(xiàn)疫情后的經(jīng)濟復蘇和政府財政收支平衡。

1.提高經(jīng)濟聯(lián)結點門檻

許多州，在意識到現(xiàn)有的經(jīng)濟聯(lián)結點門檻過低，中小企業(yè)在疫情期間增長的銷售量使其很容易達至這一標準后，選擇了提高經(jīng)濟聯(lián)結點門檻這一最直接的方法對銷售稅進行微調。例如，加利福尼亞州2018年12月發(fā)布的特別條款中（2019年4月1日實施）規(guī)定銷售額門檻是每年10萬美元，但在2019年4月25日，加利福尼亞州議會通過147號立法案，將該門檻提高至50萬美元，并溯及2019年4月1日生效。②See https：//leginfo.legislature.ca.gov/faces/billNavClient.xhtml?bill_id=201920200AB147.由于這一舉措較為直接，采取行動的州相對較多。

2.進行整體稅制改革

猶他州個人所得稅財政收入列入教育專項預算，銷售稅收入列入一般預算，隨著州的事權的不斷擴大，公共服務要求的提升，州在處理一般事項的財力捉襟見肘（但在教育支出方面不存在財政問題），在韋費爾案解禁其對數(shù)字經(jīng)濟銷售稅改革后，便希望通過銷售稅改革增加可支配的財政收入。③See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales tax ation of services，46（1）BYUL.Rev.249，276（2020）.

具體的改革方案是，個人所得稅減稅，銷售稅增稅，主要為擴大銷售稅增稅范圍（包括Uber出行軟件，社交軟件，流媒體等數(shù)字經(jīng)濟平臺），取消原來的對雜貨和農產(chǎn)品的優(yōu)惠稅率。改革隨即遭受公眾質疑和反對（增加窮人負擔），被迫在法案實施前（原定2020年秋正式實施）廢止。④See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales tax ation of services，46（1）BYUL.Rev.249，281，9（2020）.最后，猶他州選擇了通過了對個稅收入的靈活使用的修正案，即不再將所得稅收入嚴格控制在教育支出范圍內，其他一些緊迫的公共服務也可以使用所得稅收入。

其稅制改革的啟示在于，要將銷售稅改革（或設計）放在整個稅制體系中進行思考，統(tǒng)籌協(xié)調政府的各項收入和支出，而不能一葉障目。

3.推進稅收標準化、便利化

在各種措施中，最為學界所推崇，并被認為能從從根源上解決問題的措施是加入SSUTA。⑤See Doti，F(xiàn).J.，Wagfair has become way unfair on account of marketplace facilitator expansion by the states，15（1）CharlestonL.Rev.1，30，1（2020）；ClaireE.Schnell，There Must Be A Better Way：Analyzing Louisiana's Sales Tax Systeminthe Wakeof South Dakota v.Wagfair，Inc.，80LA.L.REV.247（2019）.SSUTA是由政府和企業(yè)共同打造的，旨在改變美國各州稅制不統(tǒng)一的現(xiàn)狀，通過促使各州修改立法和提供技術便利等手段，實現(xiàn)銷售和使用稅的標準化、便利化，從而降低州的稅收征管成本和企業(yè)稅務合規(guī)成本的協(xié)議。

目前美國已經(jīng)有23個州加入該協(xié)議。而為加入和維持州在該協(xié)議中的成員地位，州必須進行的行為有：①確定現(xiàn)有法規(guī)、規(guī)則和政策符合，或對其進行必要的更改以使其符合SSUTA的每一項規(guī)定；②完成資格證和銷售稅的清單管理，并進行實時更新的公開，以便于其他方發(fā)現(xiàn)州的制度中與SSUTA不符的部分；③取得技術支持和必要的技術培訓；④完善審計和運行程序；⑤進行內部與外部教育。①See https：//www.streamlinedsalestax.org/docs/default—source/guides/state—guide—to—streamlined—sales—tax—project.pdf?sfvrsn=53d3448f_4.

但是，由于SSUTA增加了州的義務和成本，尤其是需要對整個銷售稅法進行清理和修訂，許多州仍在考慮是否加入。

四、美國經(jīng)驗對海南自貿港銷售稅改革的啟示

比較法的借鑒應當主要是功能主義的借鑒，即從海南自貿港建設對銷售稅制度的需要出發(fā)，堅持問題導向地尋找類似的問題是如何在美國解決的，有哪些結構發(fā)揮了功能性的作用，最終以我為主，為我所用，而不能照搬美國某州銷售稅的模式。為此，要進行法律制度、學說、經(jīng)濟背景的全面對比，而不僅僅是銷售稅制度的單向比較。尤其是要注重充分發(fā)掘本土制度資源，在比較的過程中，關注制度的功能替代性。

具體而言，海南自貿港的銷售稅設計尚未起步，首先應當考慮的問題是完善各項稅收基本要素，包括納稅義務人、課稅客體、稅率、稅基、例外與豁免、征管程序等，其中最為繁瑣的是課稅客體；其次是銷售稅征管合規(guī)成本問題，這也是貿易便利化和優(yōu)化營商環(huán)境的必然要求，除借鑒美國要求大企業(yè)分擔中小企業(yè)的合規(guī)成本外，更應該注重合規(guī)成本的源頭降低；最后，鑒于數(shù)字經(jīng)濟的稅收征管問題在全球范圍內方興未艾，美國等主要發(fā)達國家未對相關規(guī)則取得共識，且自身也處于不斷的試錯階段，海南自貿港應該把握機遇，先行先試，強化中國國際規(guī)則制定話語權。

（一）科學設置銷售稅征稅、減稅、免稅清單

“清單管理”是我國法治政府、法治國家、法治社會建設過程中探索的現(xiàn)代化治理模式，具有標準化、清晰化、精準化的特點。②參見李珍剛、古桂琴：《清單式治理在中國公共領域的興起與發(fā)展》，《江西社會科學》2020年第8期。僅《總體方案》中就有22處提及“清單”。清單管理具有的優(yōu)勢，使其可以作為銷售稅制度設計的良好工具。

1.體現(xiàn)量能課稅原則

在增值稅模式下，稅負調節(jié)較難實現(xiàn)，尤其是難以針對最終消費者進行定向減負，因為在“道道計增”的模式下，生產(chǎn)商、批發(fā)商、零售商和消費者之間的博弈會攤薄稅收優(yōu)惠，而稅收優(yōu)惠的流向最終只能取決于市場力量的差距。而銷售稅只有一道征收環(huán)節(jié)，有助于調節(jié)居民稅負分配。③參見張云華、何瑩美：《海南自由貿易港銷售稅的制度設計》，《稅務研究》2020年第9期。因此，科學地設置銷售稅征稅、減稅、免稅清單，能夠更為精準地進行稅負調節(jié)，惠及海南自貿港的中低收入人群。從而避免出現(xiàn)美國猶他州在短短幾個月中反復修改銷售稅法的情形。

不過，銷售稅的基本功能仍然是組織政府財政收入，針對性的前提是全面性，而清單管理，也正具有“非此即彼”的閉環(huán)特征。

2.注重稅制銜接關系

猶他州的經(jīng)驗還指出，不能孤立地就銷售稅看銷售稅，要把財政制度作為一個整體進行考慮。在海南自貿港內部，除銷售稅外，還要建立區(qū)別于內地的關稅優(yōu)惠制度、所得稅優(yōu)惠制度。例如《總體方案》對企業(yè)進口自用的生產(chǎn)設備，對島內進口用于交通運輸、旅游業(yè)的船舶、航空器等營運用交通工具及游艇，對島內進口用于生產(chǎn)自用或以“兩頭在外”模式進行生產(chǎn)加工活動（或服務貿易過程中）所消耗的原輔料等部分進口商品實行“零關稅”清單管理，體現(xiàn)了對有關產(chǎn)業(yè)的鼓勵政策。在未來封關后，如何保證“政策紅利不下降”，銷售稅能夠起到關鍵作用。美國各州的銷售稅法對于該州的“鼓勵類產(chǎn)業(yè)”均有所優(yōu)惠，例如南達科他州的戴德伍德游戲（Deadwood Gaming）①See SDCL 10—45—64；SDCL 10—46—52.和加利福尼亞州的電影產(chǎn)業(yè)②See CRTC§6902.5。

此外，為避免海南自貿港的所得稅優(yōu)惠使海南成為“稅收洼地”，也可以綜合考慮配套銷售稅改革優(yōu)惠政策。因為銷售稅遵從“消費地原則”，并且屬于流轉稅，即在海南為海南自貿港創(chuàng)造了多少價值，就能享受多少優(yōu)惠，更能避免對不同體量的企業(yè)進行優(yōu)惠政策的差別待遇。

3.建立動態(tài)清單管理

韋費爾案后美國各州同時也擴張了銷售稅的納稅客體，在數(shù)字經(jīng)濟時代，不斷有新的商業(yè)模式和新產(chǎn)品誕生，封閉性的清單管理是不可行的。美國同時存在“正面清單+解釋權”（正面清單僅僅是對應稅服務的典型類型進行列舉，并非對應稅服務的窮盡）和“負面清單+例外與豁免”的模式。③See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales taxation of services，46（1）BYUL.Rev.249，273，5（2020）.但無論哪種模式，都保持了一定的開放性。

總之，海南自貿港在進行銷售稅的清單管理過程中，既要發(fā)揮銷售稅組成政府財政收入的基礎性功能，又要發(fā)揮其精準調節(jié)稅負的優(yōu)勢；既要維持現(xiàn)有稅制延續(xù)性，又要在海南自貿港建設實際需要的基礎上提倡創(chuàng)新性；為平衡以上諸多功能，有必要對清單進行動態(tài)管理。

（二）加強電商平臺稅務合規(guī)“看門人”責任

“市場協(xié)調人法”是美國數(shù)字經(jīng)濟銷售稅改革反復后最普遍的糾錯措施，其舉措與問題都值得反復推敲。中國是世界上數(shù)字經(jīng)濟的應用最為發(fā)達的地區(qū)，對于電商平臺的研究也有了許多本土化的發(fā)展，其中與美國“市場協(xié)調人法”在功能上類似的理論是平臺“看門人”理論。

“看門人”責任原指市場（尤指證券市場）的中介機構為公眾（尤指投資者）所負有的在日常工作中發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為，并向有權監(jiān)管機關或公眾報告的責任。④參見彭志：《看門人機制為何失靈?——論中介機構之歸位盡責》，《南方金融》2015年第12期。但隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展和平臺企業(yè)壯大，“平臺將擁有更強大的計算能力和資源，更有條件和義務發(fā)揮‘在線看門人’功能”。⑤易前良：《網(wǎng)絡平臺在內容治理中的“在線看門人”角色》，《青年記者》2020年第7期。平臺對其平臺內的經(jīng)營者，具有強大的支配力和影響力，運用得當，可以彌補政府規(guī)制的不足；運用失當，也會導致平臺負外部性的擴大。⑥劉權：《網(wǎng)絡平臺的公共性及其實現(xiàn)——以電商平臺的法律規(guī)制為視角》，《法學研究》2020年第4期。因此，政府必須正視平臺權利和影響力，對其進行規(guī)制和引導，通過公私合作治理，共同促進社會利益的實現(xiàn)。⑦許多奇：《從監(jiān)管走向治理——數(shù)字貨幣規(guī)制的全球格局與實踐共識》，《法律科學（西北政法大學學報）》2021年第2期?？梢哉f，在稅務合規(guī)方面尋求電商平臺的合作，并不存在理論障礙。

但基于合作程度的不同，仍然有不同的路徑選擇。一是大幅借鑒美國“市場協(xié)調人法”的規(guī)制模式，將電商平臺上的企業(yè)稅務合規(guī)義務完全轉嫁給平臺，由平臺代征銷售稅。由于中國只有海南自貿港征稅銷售稅，不會出現(xiàn)美國各州稅制不統(tǒng)一而導致的合規(guī)負擔。二是在維持平臺內經(jīng)營者代征銷售稅的義務不變，以平臺作為直接的監(jiān)管主體和輔助合規(guī)主體。后者可能更符合“看門人”的定義，不過具體采取何種路徑，仍需要結合海南自貿港建設發(fā)展需要的實際。

（三）加強稅收部門對中小企業(yè)稅務合規(guī)指導

雖然美國各州政府采取了諸多措施來矯正數(shù)字銷售稅改革的失誤，但是仍遭到了美國學界的批評，因為這些措施都并非在根源上降低合規(guī)負擔。在美國，能夠從根源上降低合規(guī)負擔的形式，主要是以州為主體加入SSUTA。而中國則有其他發(fā)揮類似功能的制度可供選擇。

1.出臺詳細的納稅指南，并根據(jù)實際情況修訂

在重大決策和法律發(fā)布后，出臺有關的“指南”“手冊”“解讀”類文件，已經(jīng)成為近年來國家提高政府服務能力，推動政策準確、快速落地的常用手段。詳細的指南有助于降低中小企業(yè)和消費者個人的合規(guī)成本。①Kim，K..，The disproportionate sales tax compliance burden on small—and—medium—sized online businesses after Wayfair，22（1）Colum.Sci.&Tech.L.Rev.181，222（2020）.尤其是稅收制度具有極強的專業(yè)性和復雜性，立法語言通常需要保持這種專業(yè)性，因此在法律文本之外，以日常生活的語言重新對政策、法律進行解讀，能夠有效增進公民對政策、法律的了解。

2.完善稅收事先裁定制度，增強納稅確定性

在2021年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《關于進一步深化稅收征管改革的意見》中明確提出要“探索實施大企業(yè)稅收事先裁定并建立健全相關制度”。該制度本意是用以解決大企業(yè)復雜交易安排下稅收確定性問題，以稅務機關工作人員的專業(yè)性和權威性增強納稅的確定性，更通過政企協(xié)作的良好氛圍，提高納稅遵從度。開征銷售稅也需要該制度的功能。

作為一個新稅種，社會各界尚不清楚該稅種的征管模式和計稅方法，為了避免沒有主觀惡性的公民和企業(yè)過失違反銷售稅法，稅務部門應當提供此種公共法律服務。但為了提高行政效率，適用稅收事先裁定的主體需要設置一定的門檻；對于可以重復適用，能夠反映問題普遍性的事先裁定可以適當公開。②許建標：《我國構建稅收事先裁定制度的進展、困難與前瞻》，《稅務與經(jīng)濟》2021年第4期。

《總體方案》和《自貿港法》在規(guī)定海南自貿港封關時開征銷售稅的同時，還要求在封關后進一步簡化稅制，可見對稅收法律制度及其征管程序的不斷優(yōu)化，是一個長期過程。

（四）適時提出數(shù)字經(jīng)濟銷售稅征管中國方案

美國的數(shù)字經(jīng)濟銷售稅改革幾經(jīng)反復，尚未塵埃落定，中國海南自貿港銷售稅設計有望后來居上，向世界提出中國方案。

首先，從海南自貿港自身建設出發(fā)，銷售稅設計應當充分回應數(shù)字經(jīng)濟的影響?！皵?shù)字經(jīng)濟帶來的挑戰(zhàn)不僅僅是國際上的稅收利益分配沖突問題，國內稅收地區(qū)間分配不公正問題也越來越突出，稅源越來越集中于少數(shù)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)達的地區(qū)?！雹蹌⒗冢骸逗Ｄ献杂少Q易港稅收制度改革創(chuàng)新的思考》，《國際稅收》2020年第11期。在國內統(tǒng)一增值稅模式下，該問題可能有多種解決路徑，例如均衡性財政轉移支付。④毛彥：《數(shù)字經(jīng)濟時代的區(qū)際稅收挑戰(zhàn)：成因與應對路徑》，《財政科學》2021年第5期。但海南自貿港銷售稅制度則提供了另一種思路，在征稅階段即進行地區(qū)間的稅源分配，避免了事后財政轉移支付的核算與行政成本，并且更為國際收稅原則所認可。

其次，從當前國際規(guī)則出發(fā)，數(shù)字經(jīng)濟的征管方法還處于百舸爭流的階段。除美國韋費爾案后所經(jīng)歷的數(shù)字經(jīng)濟銷售稅改革高潮外，歐盟2017年通過增值稅（VAT）改革提案，形成數(shù)字增值稅體系，澳大利亞啟動貨物與勞務稅新政，OECD 2019年發(fā)布題為《形成應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》，①參見蔡昌、馬燕妮：《數(shù)字經(jīng)濟征稅規(guī)則的變革趨勢與中國應對舉措——基于美國電商韋費爾稅案的研究》，《創(chuàng)新》2020年第4期。各方都在提出回應數(shù)字經(jīng)濟的稅收方案，爭奪國際規(guī)則制定話語權。

海南自由貿易港將是中國未來最開放的貿易港，也是中國“一帶一路”倡議的海上樞紐，具有獨特的“先行先試”的優(yōu)勢?！犊傮w方案》在數(shù)據(jù)安全和財稅制度改革兩部分明確提出，要在海南自貿港創(chuàng)新制度設計、探索制度安排，通過海南自貿港的實踐經(jīng)驗積極參與國際規(guī)則的制定或為參與國際規(guī)則的制定提供參考。堅持統(tǒng)籌推進國內法治與涉外法治，推動全球治理變革，既要讓國際規(guī)則“走進來”，還要讓中國規(guī)則“走出去”。

五、結論

美國在韋費爾案后開啟的數(shù)字經(jīng)濟銷售稅改革高潮因為其自身的各種局限而未能成功，改革幾經(jīng)反復，尚未塵埃落定。但正是此類明顯而直接的失敗經(jīng)驗和糾錯機制，能夠充分反映美國各項制度的功能性，有利于在功能主義的視角下與美國制度進行比較。

在比較美國銷售稅改革糾錯方案中的“市場協(xié)調人法”、對稅制的整體性改革以及通過加入SSUTA簡化稅制的具體做法。提出充分利用中國近年來行政體制改革成果，創(chuàng)新管理模式，以清單管理、“看門人”責任理論、稅收事先裁定制度、操作指南和政策解讀等具有替代性功能的本土資源，優(yōu)化海南銷售稅制度設計，并且在當前的國際形式下，發(fā)揮海南自貿港先行先試的優(yōu)勢，推動中國數(shù)字經(jīng)濟銷售稅方案國際化，積極參與有關國際規(guī)則的制定。

然而，本文的研究雖然涉及了一些美國銷售稅改革過程中的具體問題，但對于海南自貿港的銷售稅制度設計來說仍然是框架性的，因為海南自貿港建設過程中的現(xiàn)實需要，必須與海南自貿港的實踐相結合。與此同時，只有拿出充分的實驗數(shù)據(jù)，我國制定的數(shù)字經(jīng)濟稅收法律制度才能真正被世界其他國家所接受和認可。