王小雨

（南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815）

當(dāng)前，碳中和理念在國(guó)際社會(huì)得到了廣泛的關(guān)注，越來(lái)越多的國(guó)家都在積極推進(jìn)相關(guān)節(jié)能減排項(xiàng)目，嚴(yán)控碳排放增長(zhǎng)，督促相關(guān)企業(yè)盡快實(shí)現(xiàn)碳披露水平透明化并自主承擔(dān)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。2021年4月22日，國(guó)家主席習(xí)近平在“領(lǐng)導(dǎo)人氣候峰會(huì)”上鄭重承諾：中國(guó)將力爭(zhēng)2030年前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和。對(duì)此，國(guó)家積極出臺(tái)相關(guān)環(huán)境保護(hù)政策和指導(dǎo)以期能夠?qū)崿F(xiàn)碳中和的遠(yuǎn)景目標(biāo)。國(guó)有企業(yè)作為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體，必然在很大程度上有責(zé)任有義務(wù)地積極響應(yīng)國(guó)家政策號(hào)召，充分發(fā)揮自己的主體作用和示范帶頭作用。碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的重要分支一直起著不可忽視的作用，我國(guó)由于歷史原因，在碳審計(jì)方面一直難以有深度的開(kāi)展。

重視國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在國(guó)有企業(yè)形成碳足跡的進(jìn)程中的節(jié)能點(diǎn)的指導(dǎo)作用，從而制定行之有效的減少碳排放量的措施，提高能源的利用效率，促進(jìn)碳信息核算，提高碳信息披露的規(guī)范性，為實(shí)現(xiàn)碳中和目標(biāo)履行國(guó)企的社會(huì)責(zé)任。

1 碳審計(jì)研究概述

國(guó)外對(duì)于碳審計(jì)的研究已經(jīng)逐漸成熟，可以為我國(guó)內(nèi)地開(kāi)展碳審計(jì)提供寶貴的建議。英國(guó)作為最早提出低碳審計(jì)的國(guó)家，于2009年提出了全面審計(jì)低碳問(wèn)題的報(bào)告，這為他國(guó)進(jìn)行碳審計(jì)提供了經(jīng)驗(yàn)。丹麥?zhǔn)亲钤缣岢鎏贾泻偷膰?guó)家，其政府為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)采用碳核算和碳審計(jì)，利用稅收懲罰對(duì)碳排放進(jìn)行監(jiān)督。我國(guó)香港也于2008年提出建筑物碳審計(jì)的指引。

錢(qián)純等[1]通過(guò)研究我國(guó)碳審計(jì)主體，對(duì)三大審計(jì)主體進(jìn)行分析與比較，得出形成政府審計(jì)主導(dǎo)、社會(huì)審計(jì)輔助、內(nèi)部審計(jì)補(bǔ)充的局面有利于低碳化、無(wú)碳化發(fā)展的結(jié)論。王愛(ài)國(guó)[2]通過(guò)研究國(guó)外碳審計(jì)指出國(guó)外碳審計(jì)的研究成果可以幫助規(guī)范碳審計(jì)內(nèi)涵，并提出了開(kāi)展我國(guó)碳審計(jì)工作的新思路，即以政府審計(jì)為主導(dǎo)，逐步向內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)過(guò)渡。郝玉貴等[3]從政府、市場(chǎng)、國(guó)有企業(yè)3個(gè)層面分析了低碳治理與審計(jì)的關(guān)系，政府層面中在碳排放目標(biāo)確定的情況下，碳稅政策實(shí)施范圍與政府給予行業(yè)的碳配額與碳審計(jì)力度成正比等結(jié)論；在市場(chǎng)層面得出碳交易越有效、碳交易價(jià)格越公允，對(duì)于碳審計(jì)的質(zhì)量和力度要求越高；在國(guó)有企業(yè)層面分析了碳核算和碳披露審計(jì)，得出兩者同樣與審計(jì)力度成正比。吳江玲[4]同樣認(rèn)為只有建立社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)“三位一體”的審計(jì)模式，培養(yǎng)復(fù)合型人才，才能夠構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的碳審計(jì)準(zhǔn)則。陳洋洋等[5]基于5個(gè)方面構(gòu)建了一套評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，為低碳評(píng)估提供了有力的工具。莊尚文等[6]結(jié)合我國(guó)目前碳審計(jì)工作存在的問(wèn)題，總結(jié)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，提出了包括法律層面、準(zhǔn)則建設(shè)、主體協(xié)同以及大數(shù)據(jù)應(yīng)用等方面的對(duì)策。

綜上，我國(guó)對(duì)于碳審計(jì)的理論研究還是比較少的，主要集中在政府層面以及審計(jì)主體在碳審計(jì)中發(fā)揮的作用等方面。政府憑借其權(quán)威性，在推動(dòng)碳審計(jì)發(fā)展進(jìn)程中作用巨大，但與此同時(shí)，隨著碳中和理念受到重視，社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)也需要發(fā)揮其對(duì)于低碳治理的關(guān)鍵性作用。

2 國(guó)有企業(yè)低碳治理與審計(jì)的關(guān)系

郝玉貴等[3]關(guān)于政府、市場(chǎng)、企業(yè)的低碳治理與審計(jì)關(guān)系的研究中得出企業(yè)通過(guò)對(duì)其碳交易或事項(xiàng)進(jìn)行碳核算和碳信息披露等公司治理方式，公允反映碳交易的實(shí)質(zhì)，并指出企業(yè)的碳核算和碳披露是否公允和充分，則需要充分依賴(lài)外部審計(jì)的鑒證功能。碳中和，即社會(huì)的碳排放總量能夠以某種方式得到全部抵消，從而達(dá)到一種平衡，對(duì)環(huán)境產(chǎn)生積極影響。國(guó)有企業(yè)作為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體要想實(shí)現(xiàn)低碳甚至碳排放抵消，必須能夠準(zhǔn)確計(jì)算其碳足跡，減少自身的碳排放，加強(qiáng)低碳治理，形成自身的低碳體系。

國(guó)內(nèi)相關(guān)實(shí)施碳審計(jì)的國(guó)有企業(yè)大致是以碳足跡為基礎(chǔ)，通過(guò)計(jì)算碳足跡并對(duì)其做出評(píng)價(jià)得出碳排放量，從而開(kāi)展審計(jì)工作。針對(duì)碳足跡的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際范圍內(nèi)比較通用的是ISO 14064《溫室氣體》以及《溫室氣體核算體系》（GHG Protocol），張薇[7]針對(duì)這兩種碳足跡評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)曾作出一些比較，ISO 14064標(biāo)準(zhǔn)在于公司和項(xiàng)目層面逐年溫室氣體排放計(jì)量，方法源于GHG協(xié)定中的企業(yè)核算與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，而GHG協(xié)定能夠提供比ISO 14064更詳細(xì)的指導(dǎo)和計(jì)算工具。即企業(yè)碳核算更適用于ISO 14064，而產(chǎn)品碳核算則依賴(lài)GHG Protocol。兩種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)研究產(chǎn)品的整個(gè)生產(chǎn)周期，從原材料的獲取到最終處置過(guò)程中可能對(duì)環(huán)境造成的影響都包含在其中。此外，張薇[7]還介紹了企業(yè)碳審計(jì)的開(kāi)展模式，包括從確定審計(jì)目標(biāo)到確定審計(jì)邊界，從編制碳排放清單到計(jì)算碳排放量，并最終匯總得出碳排放總量，從而與現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定的碳排放量限額進(jìn)行比較得出審計(jì)結(jié)論。

碳審計(jì)對(duì)于國(guó)有企業(yè)碳核算工作給予一定的監(jiān)督和支持，以期能夠保證碳核算的程序和方法符合相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，從而保證碳核算的可靠性和準(zhǔn)確性。郝玉貴等[3]認(rèn)為準(zhǔn)確的碳核算計(jì)量可以為后續(xù)的碳審計(jì)工作提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，碳審計(jì)鑒證有助于碳信息披露的充分性。即碳核算審計(jì)力度與碳核算的信息質(zhì)量是成正比的。

綜上，國(guó)有企業(yè)的低碳治理離不開(kāi)碳審計(jì)工作的鑒證與監(jiān)督，碳審計(jì)可以評(píng)估碳核算體系，監(jiān)測(cè)節(jié)能減排資金的有效性，而在國(guó)家鼓勵(lì)國(guó)有企業(yè)碳信息披露的政策指導(dǎo)下，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部碳審計(jì)工作也將會(huì)得到重視，國(guó)有企業(yè)的低碳治理與其內(nèi)部審計(jì)工作是相輔相成的。

3 國(guó)有企業(yè)碳足跡的計(jì)算在建筑行業(yè)中的應(yīng)用

國(guó)有企業(yè)開(kāi)展低碳審計(jì)工作的前提條件就是要有準(zhǔn)確的碳核算結(jié)果，通過(guò)審計(jì)在國(guó)有企業(yè)的年度報(bào)告中進(jìn)行碳披露，發(fā)揮國(guó)有企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。實(shí)現(xiàn)碳中和的八大重點(diǎn)領(lǐng)域包括電力、交通、工業(yè)、新材料、建筑、農(nóng)業(yè)、負(fù)碳排放以及信息通信與數(shù)字化領(lǐng)域，國(guó)有企業(yè)碳核算需要精準(zhǔn)針對(duì)八大領(lǐng)域，有的放矢地精準(zhǔn)扶持。通過(guò)計(jì)算國(guó)有企業(yè)價(jià)值鏈碳足跡最終實(shí)現(xiàn)碳核算的精確計(jì)量與低碳治理的有效融合，可以高效開(kāi)展國(guó)有企業(yè)的碳審計(jì)工作。例如在建筑領(lǐng)域，對(duì)零碳建筑、電氣化和多能互補(bǔ)系統(tǒng)、零碳采暖和制冷系統(tǒng)、建筑材料的零碳化等給予增值稅、國(guó)有企業(yè)所得稅優(yōu)惠，碳核算專(zhuān)家根據(jù)這些稅收優(yōu)惠，判定減排情況，在核定的國(guó)有企業(yè)碳足跡的總量基礎(chǔ)上予以減除，進(jìn)行溫室氣體排放的評(píng)估量化，利用直接檢測(cè)或基于排放系數(shù)的公式運(yùn)算得出碳足跡，建筑物溫室氣體的排放審計(jì)需要重視一些建筑物相關(guān)性能的使用情況等，比如建筑物朝向、電力裝置、供水排水裝置等。計(jì)算出碳足跡后，國(guó)有企業(yè)對(duì)結(jié)果進(jìn)行不確定性分析，提升碳足跡結(jié)果的可信度。

最后，根據(jù)建筑國(guó)有企業(yè)的評(píng)價(jià)目標(biāo)，將得出的審計(jì)結(jié)果向投資者公布，國(guó)有企業(yè)需要根據(jù)審計(jì)結(jié)果，將其中不合理的地方進(jìn)行改進(jìn)，實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排的轉(zhuǎn)換，所以報(bào)告中還需要涉及一些減排建議。

4 國(guó)有企業(yè)實(shí)施碳審計(jì)的困境及對(duì)策

4.1 碳審計(jì)制度與準(zhǔn)則的不完善

由于我國(guó)的碳審計(jì)工作起步較晚，對(duì)于碳審計(jì)工作只能積極借鑒國(guó)外的一些工作經(jīng)驗(yàn)，依據(jù)國(guó)外的一些準(zhǔn)則，但是這些準(zhǔn)則和制度不一定符合我國(guó)當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境，而且國(guó)有企業(yè)的配合度較低依然是一個(gè)大的問(wèn)題，碳審計(jì)準(zhǔn)則和制度的缺失將會(huì)給國(guó)有企業(yè)碳審計(jì)工作帶來(lái)極大的困難，缺乏有效的參考標(biāo)準(zhǔn)，碳審計(jì)人員的審計(jì)方向?qū)?huì)有可能迷失，這就需要政府充分發(fā)揮作用，可以借鑒國(guó)外先進(jìn)的碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)情，制定行之有效的準(zhǔn)則，并推動(dòng)國(guó)有企業(yè)積極開(kāi)展碳核算和碳披露工作。一個(gè)好的審計(jì)制度和準(zhǔn)則將會(huì)推動(dòng)國(guó)有企業(yè)碳審計(jì)工作的進(jìn)行，從而有效地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)工作對(duì)實(shí)現(xiàn)碳中和的積極意義。

4.2 審計(jì)人員知識(shí)儲(chǔ)備不足

國(guó)內(nèi)目前的審計(jì)人才多數(shù)都是財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)出身，對(duì)于低碳知識(shí)知之甚少，碳審計(jì)工作本身所需要的知識(shí)儲(chǔ)備不足，因此往往需要雇傭外部人員來(lái)進(jìn)行碳審計(jì)工作，這對(duì)于提高國(guó)有企業(yè)碳審計(jì)工作來(lái)講是很沒(méi)有效率的。針對(duì)這一問(wèn)題，國(guó)有企業(yè)在選拔內(nèi)部審計(jì)人才時(shí)，應(yīng)當(dāng)有意識(shí)地考慮招聘一些工程技術(shù)人員、環(huán)境咨詢(xún)專(zhuān)家，這些人才擁有扎實(shí)的碳減排理論知識(shí)，可以很好地幫助審計(jì)人員推進(jìn)工作，同時(shí)國(guó)有企業(yè)也要做好碳審計(jì)人才的培養(yǎng)工作，引進(jìn)開(kāi)展碳審計(jì)工作國(guó)家的人才給內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行定期培訓(xùn)，提前做好碳審計(jì)人才的儲(chǔ)備工作。結(jié)合當(dāng)前的國(guó)內(nèi)政策，在不久的將來(lái)，碳審計(jì)人才將會(huì)是一個(gè)巨大的缺口，企業(yè)應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，積極招募專(zhuān)業(yè)人才并進(jìn)行人才培養(yǎng)工作。

4.3 碳會(huì)計(jì)和碳披露力度不夠

作為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，國(guó)有企業(yè)一直致力于提升經(jīng)濟(jì)效益，忽視了可能對(duì)環(huán)境造成的影響，這些歷史原因?qū)е潞芏鄧?guó)有企業(yè)沒(méi)有碳會(huì)計(jì)，更何談碳披露的問(wèn)題。對(duì)此，要想高效地開(kāi)展碳審計(jì)工作，國(guó)有企業(yè)必須要實(shí)施碳會(huì)計(jì)和強(qiáng)制性碳披露，為審計(jì)工作提供基礎(chǔ)資料。王涵宇[8]通過(guò)研究得出對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行審計(jì)，可以完善碳會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容，還可以考慮將能源使用和碳排放等非期望產(chǎn)出納入碳會(huì)計(jì)信息，體現(xiàn)碳元素的流向，以追尋企業(yè)的碳足跡。充分公允的碳會(huì)計(jì)信息的披露將有利于企業(yè)節(jié)能減排工作的開(kāi)展，有利于投資者明確投資方向。

4.4 碳審計(jì)方法落后

在碳審計(jì)工作方法上面，我國(guó)比較成熟的是專(zhuān)項(xiàng)減排資金的審計(jì)，這主要與審計(jì)人員更多是財(cái)會(huì)背景出身相關(guān)，但是在碳實(shí)物審計(jì)方面，國(guó)有企業(yè)碳審計(jì)隊(duì)伍的問(wèn)題很多。針對(duì)這一現(xiàn)象，可以借鑒國(guó)外的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，例如英國(guó)提出供應(yīng)鏈層面碳審計(jì)的方法，通過(guò)對(duì)供應(yīng)鏈中碳排放量的審計(jì)，以一種貼標(biāo)簽的方式將產(chǎn)品碳排放量告知消費(fèi)者來(lái)呼吁相關(guān)企業(yè)和消費(fèi)者選擇低碳產(chǎn)品。中國(guó)香港在建筑物碳審計(jì)方面，將企業(yè)的綠化考慮其中，通過(guò)綠化植物對(duì)于溫室氣體的吸收量來(lái)減少建筑物溫室氣體的總排放量。

4.5 碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用不理想

國(guó)有企業(yè)碳審計(jì)工作最終是否能夠轉(zhuǎn)化為實(shí)際的力量來(lái)助推碳中和，關(guān)鍵在于碳審計(jì)工作的成果是否能夠運(yùn)用到國(guó)有企業(yè)的低碳治理過(guò)程中。我國(guó)的碳審計(jì)成果運(yùn)用并不十分理想，在沒(méi)有強(qiáng)制性改進(jìn)措施的情況下，即使企業(yè)進(jìn)行了碳審計(jì)工作并及時(shí)披露，但并未督促企業(yè)及時(shí)進(jìn)行針對(duì)性的改進(jìn)措施，這種情況下，碳審計(jì)工作的作用并不能得到全部的發(fā)揮。在國(guó)外，英國(guó)會(huì)將碳先進(jìn)技術(shù)納入審計(jì)范圍，例如碳固封技術(shù)，根據(jù)審計(jì)結(jié)果將其納入減排政策。可見(jiàn)，國(guó)有企業(yè)的碳審計(jì)工作最終是為了國(guó)家的節(jié)能減排工作服務(wù)，只審不改對(duì)于減排工作沒(méi)有意義，對(duì)于碳中和的遠(yuǎn)景目標(biāo)更是如此。因此，碳審計(jì)工作得出的不合理結(jié)果必須要得到充分的審計(jì)整改，并進(jìn)行及時(shí)的追蹤。

5 結(jié)束語(yǔ)

在碳中和理念被日益重視的背景下，我國(guó)作為一個(gè)負(fù)責(zé)任的大國(guó)，有義務(wù)加入節(jié)能減排的隊(duì)伍中，國(guó)有企業(yè)作為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體，自然需要不斷提高自身的低碳意識(shí)，碳核算、碳披露可以為我國(guó)的碳中和目標(biāo)添磚加瓦，碳審計(jì)工作的實(shí)施對(duì)此是必要的，國(guó)有企業(yè)低碳內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展可以補(bǔ)充政府審計(jì)的審計(jì)成果，幫助其有效率地開(kāi)展。由此可見(jiàn)，國(guó)有企業(yè)碳審計(jì)對(duì)于我國(guó)實(shí)現(xiàn)碳中和目標(biāo)有著一定的積極意義。