EPC 總承包商視角的項目稅收籌劃策略

◎王林龍

引言：EPC 是市場經(jīng)濟發(fā)展下一種新型的承包模式，在主體和承包商簽訂合同的基礎(chǔ)上，通過項目總承包的方式，要求總承包商為業(yè)主提供設(shè)計服務(wù)、建設(shè)服務(wù)、采購服務(wù)，項目建設(shè)完成后經(jīng)過驗收后交付工程。稅收籌劃應(yīng)結(jié)合項目工程的特點，以相關(guān)法律為依據(jù)進行稅務(wù)籌劃，并對項目稅務(wù)工作進行規(guī)范化管理，實現(xiàn)對風(fēng)險的科學(xué)預(yù)控。按照類型，可以將稅收籌劃的內(nèi)容分為增值稅、企業(yè)所得稅、城建稅等，應(yīng)根據(jù)不同的稅種制定合理的稅收籌劃措施。

一、EPC 總承包項目稅收籌劃影響因素與稅率確定依據(jù)

（一）稅收籌劃影響因素

1.工程結(jié)算與計價方式偏差。

在項目建設(shè)過程中使用EPC 模式進行承包，工程結(jié)算金額在合同中進行明確，但計價方式需要建設(shè)單位自主探索。在實際過程中，兩者之間可能存在一定的偏差，預(yù)估單價與實際并不一致。在業(yè)主和承包商簽訂合同之前，根據(jù)項目方案對工程量進行預(yù)估，并根據(jù)預(yù)設(shè)的方案進行工程量的評估，編制工程量清單和費用清單等，進行工程項目計價。在項目承建過程中，由于市場的變化性、環(huán)境的多變性和政策的突發(fā)性，項目中的預(yù)估工程量和最終的工程量之間可能存在一定程度的偏差，使得竣工后的項目費用與合同中預(yù)估的費用數(shù)額存在明顯的差異，對稅收籌劃工作產(chǎn)生了一定程度的影響。因此，工程結(jié)算與計價方式之間存在一定程度的偏差，增加了稅收籌劃工作的不確定性和風(fēng)險性。

2.工程實施過程中的優(yōu)化方案。

EPC 總承包項目在施工管理中會根據(jù)自身的實際需要，在保障質(zhì)量、進度的前提下，對既有的方案進行優(yōu)化，或者采用應(yīng)對外界環(huán)境變化采用技術(shù)變更等手段，使得工程量與計劃不符合。在項目實際建設(shè)過程中，可能會出現(xiàn)實際工程量大于預(yù)設(shè)工程量或者實際工程量小于預(yù)設(shè)工程量的情況，從而導(dǎo)致與合同中的內(nèi)容不符合，投入成本會產(chǎn)生變化，承包商會因此而獲得相應(yīng)的利益，也可能會因此減少相應(yīng)的利益。因此，實施過程中的方案優(yōu)化選擇會對稅收籌劃產(chǎn)生一定程度的影響，承包商應(yīng)盡可能避免出現(xiàn)成本超支、成本浪費等情況產(chǎn)生。

3.資源規(guī)劃利用及項目評價。

EPC 總承包項目建設(shè)過程中會投入一定的資源，這些資源是項目建設(shè)的基礎(chǔ)，其中包括建設(shè)基礎(chǔ)材料、勞動力、機械、成本、技術(shù)等。資源類型中涉及到大量的內(nèi)部資源和外部資源。項目建設(shè)過程中的外部資源獲取多從市場中獲得，內(nèi)部資源則是承包商現(xiàn)有的資源。合理利用資源，提高資源的利用效率可以減低成本，實現(xiàn)效益的最大化。因此，資源的利用率會對稅收籌劃產(chǎn)生一定程度的影響，如果供應(yīng)資源不足或者供應(yīng)資源過多，導(dǎo)致工程項目的進度、成本受到影響，也會影響到稅收籌劃工作的開展。

在工程竣工后，需要對工程項目進行驗收和評價，對項目建設(shè)的實際成果進行反饋。項目評價的內(nèi)容可能是正面的，也可能是負(fù)面的，竣工評價結(jié)果對胡思后籌劃工作會產(chǎn)生一定程度的影響。

4.其他風(fēng)險性因素。

除上述影響稅收籌劃的因素之外，也包括其風(fēng)險性因素，可能會對稅收籌劃工作產(chǎn)生一定程度的影響，其中包括金融風(fēng)險、環(huán)境風(fēng)險、政策風(fēng)險等，利率和稅率的變化會影響稅收籌劃的科學(xué)性，投入使用的設(shè)備是否良好、是否出現(xiàn)安全事故、材料質(zhì)量是否符合要求等，均會導(dǎo)致成本要素發(fā)生改變，從而影響到項目建設(shè)過程中稅收籌劃工作的開展。

（二）不同省市稅率確定依據(jù)

EPC 總包項目稅率如何確定受各地方的政策所影響，該項目下的合同內(nèi)容中包括設(shè)計、施工、采購等，并對具體的金額進行明確。由于各地區(qū)的政策不同，導(dǎo)師稅率的確定依據(jù)產(chǎn)生變化，并要求項目建設(shè)按照兼營或者按照混合銷售的方式進行稅務(wù)繳納。例如，河南稅務(wù)則認(rèn)為EPC 項目工程建設(shè)具有兼營行為的性質(zhì)，承包合同簽訂應(yīng)對銷售額的稅率和征收率進行分別核算。江西稅務(wù)部門執(zhí)行政策則認(rèn)為，業(yè)主和承包商簽訂合同，在承建項目過程中獲取相應(yīng)的收入，應(yīng)按照提供建筑服務(wù)繳納相應(yīng)的稅額，應(yīng)統(tǒng)一按照9%的稅率繳納費用。福建省稅務(wù)部門執(zhí)行政策，納稅人應(yīng)根據(jù)項目實際情況進行增值稅的分別核算，設(shè)計適用稅率為6%，服務(wù)適用稅率為10%，征收率為3%，產(chǎn)品銷售適用稅率為16%。如果為工程項目，則服務(wù)適用稅率提升至9%，產(chǎn)品銷售適用稅率降至13%。深圳地區(qū)則在推行營改增稅收政策的同時，針對EPC 總包項目按照建筑服務(wù)繳納增值稅。因此，各地區(qū)的稅收執(zhí)行政策存在一定程度的差異，無論是按照兼營的原則執(zhí)行稅收政策，還是按照混合銷售的方式執(zhí)行稅收政策，均符合相關(guān)法律的規(guī)定。但比較而言，本文更加贊同江西稅務(wù)局的觀點，統(tǒng)一按9%的稅率開票核算，具有一定的普遍適用性。

二、關(guān)于EPC 模式下的項目稅收籌劃優(yōu)化方案

（一）科學(xué)選擇稅收籌劃措施

針對不同的稅務(wù)類型，應(yīng)采用不同的稅收籌劃措施，EPC項目模式的稅收籌劃設(shè)計稅種比較多，其中包括增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅以及城建稅、教育費附加和地方教育費附加等，具體稅種的稅收籌劃措施如下：

1.增值稅。

增值稅主要是指商品在流轉(zhuǎn)過程中，以產(chǎn)生的增值額作為依據(jù)，進行計稅的方式，屬于流轉(zhuǎn)稅的一種，其在內(nèi)容上包括應(yīng)稅勞務(wù)內(nèi)容?？偝邪淘诤炗喓贤峁┫鄳?yīng)服務(wù)的同時，需要繳納增值稅，該稅種占據(jù)總體稅種的比例較大，是稅收籌劃應(yīng)重點關(guān)注的內(nèi)容。

EPC 項目主要包括設(shè)計、采購和施工三種服務(wù)，三種的增值稅稅率存在一定的差異。如果統(tǒng)一按照9%的稅率進行開票核算，則計稅方式比較簡單。但在具體的執(zhí)行過程中，部分地區(qū)在開票核算過程中，選擇設(shè)計業(yè)務(wù)適用稅率為6%，采購適用稅率為13%，施工適用稅率為9%的方式進行計算。EPC 采用總承包的項目模式，如在合同中并未對各項價款進行明確，則可以通過稅收籌劃的方式，避免高適用稅率的情況出現(xiàn)，通過價款拆分的方式，將設(shè)計、施工、采購等價款予以分別明確，并開具不同稅率的增值稅發(fā)票。

在項目建設(shè)過程如果存在工程建設(shè)區(qū)域和所在地存在差異時，需要跨地區(qū)進行事項報告單的填寫，并在相關(guān)部門進行備案之后，開具相應(yīng)的增值稅發(fā)票。在項目建設(shè)過程中，應(yīng)在項目建設(shè)區(qū)域的稅收部門繳納增值稅，承包項目中涉及到設(shè)計以及設(shè)備等產(chǎn)生的價款費用則可以在承包商所在地繳納增值稅。

針對項目建設(shè)過程中成本要素比較高的內(nèi)容，包括人力資源成本、材料及設(shè)備成本等，針對無法進行增值稅抵扣的問題，可以在EPC 項目模式下進行統(tǒng)籌規(guī)劃，合理分配不同成本要素之間的比例，可以實現(xiàn)降低增值稅的目的，減少項目建設(shè)過程中的成本投入。

2.印花稅。

印花稅則是指在經(jīng)濟交流過程中，由于書立或者領(lǐng)受相關(guān)憑證過程中所產(chǎn)生的稅種。在EPC 項目總承包模式下，涉及印花稅的內(nèi)容也比較多，該稅種的征收按照國家頒布的《印花稅暫行條例實施細(xì)則》中的內(nèi)容執(zhí)行。在對印花稅的稅種進行籌劃過程中，按照相關(guān)文件中的要求，如果存在多項活動依據(jù)一個憑證的情況，需要適用不同的稅目和稅率，如果已經(jīng)記載了具體的價款金額，則可以按照記載的金額進行計算和納稅，并按照印花稅的方式進行貼花。如果并未明確記載具體的價款金額，則按照相關(guān)依據(jù)可以選擇最高的稅率進行計算，并對其進行貼花。按照印花稅的比例，承包商在簽訂合同的過程中，應(yīng)對不同的項目內(nèi)容進行分別的記載，其中設(shè)計服務(wù)按照0.05%的比例繳納印花稅，采購服務(wù)和施工服務(wù)則需要按照0.03%的比例繳納印花稅。

總承包商印花稅的繳納需要根據(jù)項目完成的實際情況進行，通常情況下，大部分的承包商會在簽訂合同后，繳納印花稅。在異地情況下，則需要明確地方繳納稅款的相關(guān)規(guī)定，避免重復(fù)繳納印花稅的情況出現(xiàn)。

3.企業(yè)所得稅。

企業(yè)所得稅的繳納是單位主體在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所需要繳納的稅種，按照收入對稅額進行具體的計算。通常情況下，承包商在簽訂合同進行增值稅發(fā)票的開票過程中，需要在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。在EPC 項目模式下，可選擇結(jié)合實際工程對項目建設(shè)過程中的成本要素、支出要素、收入要素、利潤要素等進行分類核算，采用動態(tài)財務(wù)計算的方式，并對項目建設(shè)投入的成本和獲取的收益進行計算，按照相關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

在進行稅務(wù)籌劃的過程中，會計人員需要對稅收的政策規(guī)定和優(yōu)惠情況等有著一定程度的了解。并根據(jù)EPC 項目模式稅務(wù)工作的相關(guān)依據(jù)，對稅務(wù)進行科學(xué)的籌劃。EPC 項目模式下承包商的收入計算，應(yīng)根據(jù)合同簽訂的金額，減除在實際項目建設(shè)過程中所耗費的成本，剩下的款項屬于總承包商項目建設(shè)所獲得的收入，可以作為企業(yè)繳納企業(yè)所得稅的主要依據(jù)。在實際繳納過程中發(fā)現(xiàn)，部分地區(qū)在企業(yè)所得稅征繳的過程中，將總承包金額作為基本數(shù)額，這導(dǎo)致企業(yè)繳納的相應(yīng)稅款出現(xiàn)差額，會計人員需要與相關(guān)部門進行切實溝通后，對企業(yè)所得稅進行繳納。此外，在稅收籌劃的過程中，應(yīng)以相關(guān)法律為依據(jù)，對部分應(yīng)該去除的項目進行扣除，可以減少應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅數(shù)額。

4.個人所得稅。

個人所得稅是指我國公民以及居住在境內(nèi)的個人按照收入來源繳納相應(yīng)稅務(wù)的稅種。個人所得稅根據(jù)我國的經(jīng)濟發(fā)展水平不斷進行調(diào)整，按照個人的收入進行起征點的優(yōu)化。自我國2018 年開始對起征點進行調(diào)整后，將個人所得稅應(yīng)繳稅額的起征點提升到5000 元人民幣。在EPC 總承包模式下，個人所得稅按照規(guī)定可以不在項目建設(shè)區(qū)域進行繳納，按照企業(yè)內(nèi)的薪酬規(guī)定，在發(fā)放工資的同時扣除相應(yīng)的稅額，并由稅務(wù)部門統(tǒng)一進行管理。然在實際繳納的過程中，部分地區(qū)EPC 項目則需要在項目建設(shè)區(qū)域進行個人所得稅的繳納，稅務(wù)主要征收對象為項目的責(zé)任人員和管理人員。因此，在進行個人所得稅的稅收籌劃工作時，應(yīng)預(yù)先了解地區(qū)個人所得稅的稅收政策，并細(xì)致核對個人所得稅的繳納證明，與相應(yīng)的稅務(wù)部門進行對接，避免出現(xiàn)重復(fù)納稅的情況出現(xiàn)。

5.城建稅。

所謂的城建稅，其全稱為城市維護建設(shè)稅，在計稅過程中，需要將納稅人實際繳稅額作為依據(jù)，這里所說的繳稅額，主要是指增值和消費稅。其特征主要體現(xiàn)在以下方面：第一，其計稅依據(jù)為納稅人實際繳稅額；第二，此類稅款用于維護城市建設(shè)；第三，屬于一種附加稅；第四，征收范圍廣泛。城建稅的計稅公式為應(yīng)繳納稅額=（增值稅+消費稅）×適用稅率。在EPC 總承包模式下，相關(guān)主體需要對城建稅予以重視，將其作為項目稅收籌劃的重要內(nèi)容，并對其予以優(yōu)化。

6.教育費附加。

教育費附加作為一種預(yù)算外資金，其作用為支持地方教育事業(yè)的發(fā)展，征收和管理部門分別為稅務(wù)機關(guān)和財政部門。國家為促進地方教育事業(yè)的發(fā)展，增加資金來源渠道，在1986年頒布了《征收教育費附加暫行規(guī)定》，該規(guī)定中確定了繳稅主體，主要以代征增值稅和消費稅的單位和個人為主。其征費范圍與增值稅和消費稅相同。費用計算公式如下：應(yīng)納教育費附加（=實際繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅之和）×3%

7.地方教育費附加。

地方教育費附加主要是指將國家相關(guān)規(guī)定作為依據(jù)，為促進各地方教育事業(yè)發(fā)展所開征的基金，主體為地方政府部門。納稅主體與教育費附加相同。計算公式如下：地方教育費附加（=增值稅+消費稅）×2%

（二）加快完善相關(guān)法律法規(guī)

對現(xiàn)有EPC 總承包的模式下的稅收相關(guān)依據(jù)進行分析，其包括混合銷售模式和兼營模式進行稅率的計算，在不同模式下，承包商均會采取相應(yīng)的方法降低自身的費用，實現(xiàn)科學(xué)合理避稅的目標(biāo)。從總承包商的視角對現(xiàn)有的法律規(guī)定進行分析，其存在明顯的問題，可能會導(dǎo)致重復(fù)繳稅或者差額繳稅的情況出現(xiàn)，尤其是各地區(qū)對稅收政策的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一，對稅收籌劃工作造成了極大的阻礙。在混合銷售稅率計算模式下，承包商可以選擇采用拆分合同的方式，將稅率比較高的采購部分拆項，開具增值稅專用發(fā)票，在設(shè)計服務(wù)和施工服務(wù)的過程中，選擇使用營業(yè)稅發(fā)票的計繳方式。無論是何種方法，均有可能會對企業(yè)帶來一定的涉稅風(fēng)險。因此，我國亟需建立統(tǒng)一且完善的稅務(wù)法律規(guī)范，避免出現(xiàn)重復(fù)繳稅或者差額繳稅的情況出現(xiàn)，既可以有效降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險，也可以為企業(yè)的稅務(wù)工作開展提供標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一、科學(xué)的依據(jù)，為EPC 總承包模式下承包商的稅收籌劃提供良好的條件。

（三）落實前期項目分析評估

在項目建設(shè)的前期階段，應(yīng)做好科學(xué)的分析和評估工作。預(yù)先對各地區(qū)的稅收政策執(zhí)行依據(jù)有所了解，并對需要繳納的稅種、稅率等進行明確，對具體的稅收籌劃思路進行明確。在合同簽訂之前，根據(jù)合同的內(nèi)容和合同的條文，對開具發(fā)票的類型、稅種等進行優(yōu)化，從而選擇適用稅收政策的稅收籌劃方案。從對稅收籌劃的影響因素上可以看出，稅收籌劃工作的開展和落實可能會受環(huán)境因素以及其他因素所影響，前期項目的分析評估和評審工作的開展十分重要。在合同簽訂之前，總承包商組織相關(guān)部門和相關(guān)人員進行項目的分包評審工作，堅持總包金額和實際分包金額相一致的基本原則，有效降低企業(yè)的稅負(fù)壓力。同時，需要在分析評估過程中對可能存在的納稅風(fēng)險進行細(xì)致的分析，對每部分服務(wù)所需要的金額進行明確，考慮增值率對承包金額所產(chǎn)生的影響。此外，在會議之中需要根據(jù)項目的實際情況，對資源的需求量進行細(xì)致的分析，制定科學(xué)的資源供應(yīng)計劃，使其與稅收計劃相符合。

（四）健全稅收風(fēng)險評估機制

稅收籌劃工作開展在考慮到稅率、稅種、稅收金額的同時，也要重點考慮到稅收風(fēng)險對企業(yè)項目落實所產(chǎn)生的影響。因此，根據(jù)不同的稅種，結(jié)合合同內(nèi)容和項目落實的實際情況，會計人員應(yīng)建立完善的稅收風(fēng)險評估機制，制定風(fēng)險評估等級，采用量化指標(biāo)對風(fēng)險進行科學(xué)的評估。例如，常用的增值稅風(fēng)險評估指標(biāo)計算公式為：指標(biāo)=專票使用量—上月使用量，稅負(fù)變動異常的計算公式為：稅負(fù)變動率=（本期-上期）÷上期稅負(fù)。

在稅收風(fēng)險評估的過程中，對發(fā)票用量指標(biāo)、稅負(fù)變動指標(biāo)、進項稅額控制額等相關(guān)指標(biāo)進行綜合計算，采用動態(tài)的風(fēng)險評估方法，評價各類指標(biāo)的異常變動情況，更好的進行稅收籌劃工作，降低EPC 總承包模式下可能存在的稅收風(fēng)險。

三、結(jié)論

綜上所述，稅收籌劃的影響因素比較多，其中包括計價方式、資源規(guī)劃以及風(fēng)險要素等。以相關(guān)法律為依據(jù)，明確不同省市的稅率現(xiàn)狀，通過科學(xué)的稅收籌劃措施落實，并強化項目的分析和評估，可以有效應(yīng)對EPC 總承包模式項目的涉稅風(fēng)險，實現(xiàn)避稅籌劃、節(jié)稅籌劃的基本目標(biāo)，并有效降低涉稅風(fēng)險，提高企業(yè)的經(jīng)濟利益，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。