李朝婷 孫 昊

一、引言

政府成本會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)改革的重要組成部分，按照財(cái)政部2014年《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》的進(jìn)度要求，2018年至2020年研究推行政府成本會(huì)計(jì)，2021年已經(jīng)在部分事業(yè)單位開始試點(diǎn)實(shí)施。在大力推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的背景下，面對(duì)一些有資產(chǎn)損失情況、政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加、政府運(yùn)行成本較高的問題，高質(zhì)量的績(jī)效評(píng)價(jià)、高水平的政府內(nèi)部管理、合理的公共產(chǎn)品和服務(wù)定價(jià)，對(duì)政府成本會(huì)計(jì)的全面推行提出了迫切要求。政府成本會(huì)計(jì)可以反映資金的使用效率，核算提供公共產(chǎn)品或服務(wù)過程中所消耗的資源。高質(zhì)量的績(jī)效評(píng)價(jià)尤其是效益評(píng)價(jià)，離不開政府成本會(huì)計(jì)提供科學(xué)準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息支撐。通過政府成本會(huì)計(jì)核算，可以提供更加全面、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，支撐科學(xué)公共決策，有效發(fā)揮政府成本會(huì)計(jì)信息在服務(wù)資源配置和宏觀經(jīng)濟(jì)管理中的作用。

二、政府成本會(huì)計(jì)研究和實(shí)踐現(xiàn)狀

（一）我國政府成本會(huì)計(jì)相關(guān)研究現(xiàn)狀

1.研究文獻(xiàn)的統(tǒng)計(jì)。通過檢索中國知網(wǎng)文獻(xiàn)獲知，對(duì)政府成本會(huì)計(jì)的研究呈現(xiàn)逐年增加的態(tài)勢(shì)，而且對(duì)事業(yè)單位成本核算的研究文獻(xiàn)數(shù)量明顯多于政府成本會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)，究其原因，除了2019年底財(cái)政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，而未出臺(tái)全面的政府成本會(huì)計(jì)政策依據(jù)的重要原因外，還有可能是事業(yè)單位對(duì)成本會(huì)計(jì)的核算需求更大或者政府成本會(huì)計(jì)的實(shí)施在事業(yè)單位更加具有可行性。

2.主要研究?jī)?nèi)容。劉用銓（2008）總結(jié)了政府成本會(huì)計(jì)在政府管理中的五大作用，分別是提升預(yù)算編制和執(zhí)行水平、政府部門成本控制、制定價(jià)格、績(jī)效計(jì)量、公共決策。常麗（2009）提出績(jī)效預(yù)算改革需要有效的政府成本會(huì)計(jì)支持。路軍偉（2010）研究了我國政府成本會(huì)計(jì)改革的取向有：控制取向、管理取向和報(bào)告取向，并結(jié)合這三種取向提出路徑設(shè)計(jì)。劉玉廷等（2018）從責(zé)任主體、發(fā)生目的和歸屬期間等核心要素出發(fā)，對(duì)政府成本會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行了分析。趙西卜等（2021）對(duì)政府成本的合并處理進(jìn)行了分析。張如（2021）從政企比較的視角分析了企業(yè)和政府成本會(huì)計(jì)之間在成本管理目標(biāo)、成本管理主體、成本核算對(duì)象、成本分類、成本計(jì)算方法和成本信息報(bào)告與披露等方面的差異比較。陳廷強(qiáng)（2022）認(rèn)為，目前政府成本會(huì)計(jì)存在著政策制定、政策執(zhí)行、政策監(jiān)督三個(gè)方面的困難。

（二）我國政府成本會(huì)計(jì)實(shí)踐情況

2021年實(shí)施的《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡(jiǎn)稱《指引》），實(shí)質(zhì)上已經(jīng)構(gòu)建了政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府成本會(huì)計(jì)三方面重要的雛形?！吨敢分刑岢龀杀竞怂銘?yīng)滿足單位成本控制、績(jī)效評(píng)價(jià)、公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)的需求。單位應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)明細(xì)科目設(shè)置和輔助核算應(yīng)當(dāng)滿足成本核算的需要。充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，加強(qiáng)和完善成本數(shù)據(jù)的收集、記錄、傳遞、匯總和整理等基礎(chǔ)工作，為成本核算提供必要的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。單位進(jìn)行成本核算應(yīng)該遵循可比性等六項(xiàng)原則。成本的核算對(duì)象主要有業(yè)務(wù)活動(dòng)類型、產(chǎn)品、項(xiàng)目、部門團(tuán)隊(duì)?！吨敢愤€對(duì)成本項(xiàng)目和范圍、成本歸集和分配進(jìn)行了重點(diǎn)詳細(xì)說明?？傮w來說，《指引》的頒布實(shí)施，對(duì)事業(yè)單位科學(xué)核算成本效益提供了政策依據(jù)，提高了績(jī)效管理水平和資金使用效益。

三、我國目前推行政府成本會(huì)計(jì)的難點(diǎn)

通過學(xué)術(shù)界研究以及部分試點(diǎn)事業(yè)單位實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，目前全面推行政府成本會(huì)計(jì)還是存在很多困難，其中最重要的是制度體系不健全和財(cái)務(wù)系統(tǒng)不完善，此外在核算過程中還有一些分?jǐn)偤陀?jì)量方面的難點(diǎn)。

（一）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中缺失政府成本會(huì)計(jì)內(nèi)容

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行了制度約束，然而成本會(huì)計(jì)只是在《指引》中對(duì)事業(yè)單位的成本核算進(jìn)行了框架約束，并不能覆蓋全部實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的行政單位。再者《指引》中僅通過設(shè)置輔助核算的方式進(jìn)行成本核算會(huì)使各個(gè)單位之間的自由裁量空間較大，導(dǎo)致核算差異性較大、會(huì)計(jì)信息可比性較差，同時(shí)頂層設(shè)計(jì)層面的不完善，也會(huì)導(dǎo)致后續(xù)一系列的困難。例如，部門之間的計(jì)量存在偏差、成本分?jǐn)偫щy等等。我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)管理體制中，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是并行實(shí)施，雖然專業(yè)性提升了，但是體系相對(duì)割裂和分散，一份財(cái)務(wù)報(bào)告不能全面和盤托出財(cái)務(wù)信息。2022年3月開始實(shí)施的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中提及事業(yè)單位可根據(jù)實(shí)際需要開展成本核算，并沒有對(duì)成本核算上升到和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)并重的核算規(guī)則。

（二）成本期間的劃分及成本分?jǐn)偫щy

一般來說，在核算成本時(shí)，單位內(nèi)部各部門之間采取的核算周期為一個(gè)會(huì)計(jì)年度，而項(xiàng)目或公共產(chǎn)品（服務(wù)）按照其實(shí)施周期通常為一個(gè)成本核算周期，但是一些項(xiàng)目資金購置的專用設(shè)備等固定資產(chǎn)，折舊年限往往超過項(xiàng)目的實(shí)施周期，因此折舊費(fèi)用沒有及時(shí)全部在周期內(nèi)核算到項(xiàng)目成本中。由于成本計(jì)量可能不全面，例如，一些自然資源和數(shù)字資源以名義價(jià)值入賬，實(shí)踐中確實(shí)會(huì)構(gòu)成某項(xiàng)目或公共產(chǎn)品的成本，卻無法準(zhǔn)確核算到成本當(dāng)中，從而造成成本價(jià)值的缺失。有些項(xiàng)目的執(zhí)行存在交叉投入的情況，成本的分?jǐn)傄矔?huì)出現(xiàn)人為主觀劃分的問題。

（三）政府部門之間存在成本核算的偏差

由于不同的政府主體如行政單位、事業(yè)單位、科學(xué)事業(yè)單位之間分別適用不同的成本核算制度，因此會(huì)計(jì)信息的可比性較低，同時(shí)在進(jìn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告匯總抵銷之時(shí)，產(chǎn)生信息偏差，導(dǎo)致匯總財(cái)務(wù)報(bào)告難度較大或信息失真。例如，部門之間的往來確認(rèn)和收入費(fèi)用抵銷情況需要保持一致，而科學(xué)事業(yè)單位和其他事業(yè)單位對(duì)收入費(fèi)用的處理規(guī)則不一樣，導(dǎo)致成本核算出現(xiàn)偏差。另一方面，事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員水平不一，目前大多數(shù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員將重點(diǎn)放在資金使用的合規(guī)性控制上，而成本思維欠缺，同時(shí)受多年收付實(shí)現(xiàn)制核算習(xí)慣的影響，對(duì)成本核算的思維轉(zhuǎn)變較為困難，或者是在試探中嘗試成本核算，難免有所疏漏，造成計(jì)量的偏差。

（四）政府會(huì)計(jì)信息化建設(shè)呈現(xiàn)碎片化

政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施，對(duì)財(cái)務(wù)管理信息化建設(shè)提出了更高要求。但是目前財(cái)務(wù)信息化建設(shè)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足政府成本核算需求，各類財(cái)務(wù)系統(tǒng)（預(yù)算系統(tǒng)、報(bào)銷系統(tǒng)、賬務(wù)核算系統(tǒng)、決算系統(tǒng)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)、內(nèi)部控制系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)等）分散且不能實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，造成重復(fù)工作和資源浪費(fèi)。例如，很多單位財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)不是一個(gè)公司開發(fā)的，數(shù)據(jù)不能實(shí)現(xiàn)銜接共享；還存在手工錄入報(bào)表的情況，降低了工作效率，同時(shí)也對(duì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性構(gòu)成威脅，增加了賬表不一致的風(fēng)險(xiǎn)。造成信息化建設(shè)不完善的重要原因，有經(jīng)費(fèi)投入和人員培訓(xùn)不足等諸多情況。

四、提升政府成本會(huì)計(jì)的對(duì)策

在實(shí)施政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的大趨勢(shì)下，只有部分有條件的單位實(shí)現(xiàn)政府成本核算是不能夠全面反映政府財(cái)務(wù)信息的，因此全面推行政府成本會(huì)計(jì)核算勢(shì)在必行。針對(duì)以上問題，從制度體系、信息化建設(shè)和人才隊(duì)伍等方面提出一些具體提升對(duì)策，為全面推行政府成本會(huì)計(jì)做好準(zhǔn)備。

（一）完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系

政府成本會(huì)計(jì)應(yīng)該逐步實(shí)現(xiàn)制度化、系統(tǒng)化、規(guī)范化，在制度體系建設(shè)方面從宏觀和微觀兩方面進(jìn)行完善。宏觀層面，在部分事業(yè)單位試行成本核算的基礎(chǔ)上總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，繼續(xù)完善充實(shí)政府成本會(huì)計(jì)制度，為全面開展政府成本會(huì)計(jì)核算提供制度依據(jù)。微觀層面，在《指引》應(yīng)用的基礎(chǔ)上出臺(tái)一些具體實(shí)施細(xì)則，為政府成本核算提供可操作的明細(xì)指導(dǎo)。

（二）提升政府財(cái)務(wù)管理信息化建設(shè)水平

大數(shù)據(jù)時(shí)代，財(cái)務(wù)信息化建設(shè)不應(yīng)該成為政府會(huì)計(jì)改革的短板弱項(xiàng)，在做好制度體系頂層設(shè)計(jì)的同時(shí)，應(yīng)該提升政府財(cái)務(wù)管理信息化建設(shè)水平，為提升政府成本會(huì)計(jì)提供支撐。具體來說，應(yīng)該從財(cái)務(wù)傳統(tǒng)單一核算型信息系統(tǒng)向綜合管理型轉(zhuǎn)變。

1.建立成本核算與分析系統(tǒng)。目前市場(chǎng)上的企業(yè)軟件不能完全適應(yīng)政府成本核算的需求，因此亟待研發(fā)政府成本核算和數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)，為政府成本會(huì)計(jì)推行提供支撐和平臺(tái)。

2.整合信息系統(tǒng)、加強(qiáng)數(shù)據(jù)銜接。促進(jìn)財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)和業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)有效融合，促進(jìn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)合理共享共用，構(gòu)建成本動(dòng)態(tài)管理機(jī)制，業(yè)務(wù)人員可以實(shí)時(shí)查看成本，及時(shí)調(diào)整支出，提高預(yù)算執(zhí)行效率。

3.強(qiáng)化系統(tǒng)數(shù)據(jù)自動(dòng)校驗(yàn)功能。建設(shè)自動(dòng)生成精準(zhǔn)的決算報(bào)表和政府財(cái)務(wù)報(bào)表信息系統(tǒng)，防范人工輸入報(bào)表的出錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)，提升財(cái)務(wù)內(nèi)部控制管理水平。

4.加強(qiáng)電子原始憑證推廣應(yīng)用。政府成本核算較為復(fù)雜，要想實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理，使用電子原始憑證可以更加高效、便捷地調(diào)閱每一筆成本支出，減輕財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)人員負(fù)擔(dān)。

5.加固信息系統(tǒng)安全屏障。一方面，政府成本核算涉及的信息有些較為敏感，不適合進(jìn)行公開的，應(yīng)該從源頭進(jìn)行權(quán)限控制，做好信息安全工作。另一方面，數(shù)據(jù)在傳輸或者保存過程中可能存在損毀和丟失風(fēng)險(xiǎn)，因此在實(shí)踐中應(yīng)該經(jīng)常做好數(shù)據(jù)檢查和備份。

（三）建設(shè)業(yè)財(cái)融合人才隊(duì)伍

1.加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)。政府成本核算人員不能只掌握成本的歸集等核算方法，還應(yīng)熟悉預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)，在設(shè)置績(jī)效目標(biāo)如成本效益分析時(shí)，需要對(duì)成本投入有清晰的認(rèn)知和掌握等。只有對(duì)成本對(duì)象有較為全面的了解，才能更好地進(jìn)行成本分配，并對(duì)成本信息有效利用。

2.加強(qiáng)成本會(huì)計(jì)培訓(xùn)。要著力培養(yǎng)業(yè)務(wù)人員和財(cái)務(wù)人員成本管理思維。成本控制不單是財(cái)務(wù)人員的工作，而是單位全體職工的任務(wù)，政府部門的運(yùn)行成本、公共產(chǎn)品或服務(wù)的定價(jià)都需要每個(gè)員工參與。在成本運(yùn)行控制方面，應(yīng)該注意強(qiáng)化職工的節(jié)約意識(shí)，在使用單位管理費(fèi)用過程中加強(qiáng)管控，精打細(xì)算降低損耗。此外，政府部門之間財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行成本核算時(shí)，應(yīng)該保持同類業(yè)務(wù)核算方式的一致性，這樣得出的成本會(huì)計(jì)信息才具有可比性。

3.加強(qiáng)成功案例經(jīng)驗(yàn)分享和交流。除了理論學(xué)習(xí)外，典型案例的交流學(xué)習(xí)會(huì)更加直觀明了地提升實(shí)踐操作，政府部門之間財(cái)務(wù)人員可以加強(qiáng)交流學(xué)習(xí)，更好地理解制度和落實(shí)政策。