相互協(xié)商程序（MAP）視域下國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的完善路徑研究

◎文/郭 昊

一、背景

在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)?？涨?，跨國(guó)的稅務(wù)糾紛和我國(guó)境內(nèi)發(fā)生的境外稅收爭(zhēng)議越來(lái)越多，納稅人合法權(quán)益和主辦國(guó)間的糾紛成為全球稅務(wù)糾紛的主要問(wèn)題，全球范圍內(nèi)對(duì)跨國(guó)稅收爭(zhēng)議問(wèn)題的關(guān)注度日益提升。如何完善跨國(guó)稅務(wù)問(wèn)題處理機(jī)制，使其更具實(shí)效，成為全球稅務(wù)實(shí)踐所關(guān)心的問(wèn)題。

當(dāng)前跨國(guó)稅務(wù)糾紛的處理大多依托本國(guó)的司法救濟(jì)或政府補(bǔ)救途徑以及雙邊稅收協(xié)定下的相互協(xié)商程序（MAP）的解決機(jī)制。稅收協(xié)定涉及締約國(guó)雙方經(jīng)濟(jì)合作的諸多方面。因此，基于具體貫徹執(zhí)行中的實(shí)務(wù)問(wèn)題以及實(shí)際執(zhí)行上的困難情況，需要締約國(guó)雙方通過(guò)協(xié)商的方式化解糾紛。同時(shí)，客觀復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)情況也需要締約國(guó)雙方主管當(dāng)局協(xié)商處理。但這兩種制度一直因成效的局限和效能不足遭人詬病。MAP是現(xiàn)階段雙邊稅收協(xié)定框架下解決國(guó)際稅收管轄爭(zhēng)議最主要的途徑和方式，但其適用和運(yùn)作過(guò)程中也存在缺陷和問(wèn)題。

二、國(guó)際稅收爭(zhēng)議的含義及主要特征

狹義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅收爭(zhēng)議僅指因?yàn)槎悇?wù)權(quán)益分配問(wèn)題而引發(fā)的稅務(wù)利益相關(guān)主體之間的爭(zhēng)議。從總體上呈現(xiàn)出各方之間因?yàn)榻忉尅?zhí)行、法律適用等所產(chǎn)生的糾紛。但糾紛也不僅僅單指締約國(guó)各方對(duì)某一具體稅務(wù)問(wèn)題所做出的合理主張，而由此引發(fā)出來(lái)的稅務(wù)權(quán)益與分配等稅收糾紛問(wèn)題，還涉及一國(guó)當(dāng)局和其他納稅人之間因稅收籌劃導(dǎo)致的具體糾紛，以及征稅各方與地方行政機(jī)構(gòu)互助執(zhí)法等法律問(wèn)題的利益爭(zhēng)議。國(guó)際稅收糾紛的跨國(guó)性、強(qiáng)制性、無(wú)償性、互惠性等特征有別于其他糾紛，也增強(qiáng)了糾紛解決程序的復(fù)雜性與獨(dú)特性。

從具體特點(diǎn)上來(lái)看，國(guó)際稅收糾紛的主體、客體、內(nèi)容三種原因中必須有一種為涉外原因。國(guó)際稅務(wù)糾紛中，各市場(chǎng)主體間的稅收法律關(guān)系直接反映了國(guó)家主權(quán)意志，而國(guó)際納稅人之間則是以行政相對(duì)人為基礎(chǔ)服從國(guó)家意志。根據(jù)權(quán)利相等、征稅管轄權(quán)獨(dú)立等基本原則，所有的主權(quán)國(guó)家在協(xié)調(diào)征收與分配關(guān)系時(shí)，均不具有退讓義務(wù)和限制行使本國(guó)意志的權(quán)力。但由于國(guó)際稅收爭(zhēng)議涉及國(guó)家稅收權(quán)益的沖突和平衡，因此其處理方式也應(yīng)有所不同。此外，在國(guó)內(nèi)稅收糾紛方面，爭(zhēng)議雙方當(dāng)事人的主權(quán)國(guó)家為國(guó)際法主體，而跨國(guó)納稅人則是國(guó)內(nèi)法主體，因此稅收部門和稅法之間的地位并非對(duì)等。

三、相互協(xié)商程序（MAP）的條款概述

（一）發(fā)展與沿革

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織公約（OECD）頒布的《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié) 定 范 本》（以 下 簡(jiǎn) 稱《OECD協(xié)定范本》）中第二十五條“相互協(xié)商程序”條款以四款條文對(duì)MAP的啟動(dòng)方式、受理機(jī)關(guān)、適用范圍、協(xié)議效力原則和具體協(xié)商方式等都作出了原則性規(guī)定。MAP的啟動(dòng)條件是指通過(guò)雙方政府間的協(xié)商機(jī)制來(lái)決定是否實(shí)施征稅措施的過(guò)程。由于締約國(guó)間經(jīng)濟(jì)活動(dòng)導(dǎo)致或易導(dǎo)致稅收協(xié)定不適用于征稅，可在征收行為發(fā)生后的三年內(nèi)直接上報(bào)給所在國(guó)或締約國(guó)主管部門。締約國(guó)主管部門政府認(rèn)定該稅法所主張合法，但確認(rèn)其處理方式存在問(wèn)題時(shí)，與締約國(guó)主管部門政府當(dāng)局通過(guò)協(xié)商的方式進(jìn)行處理。

隨著“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”（以下簡(jiǎn)稱“BEPS”）的實(shí)施，相互協(xié)商程序的內(nèi)涵得以充實(shí)與發(fā)展，力求有效化解跨國(guó)稅務(wù)糾紛。從面向的對(duì)象來(lái)看，《BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告》已對(duì)全國(guó)各地的主管當(dāng)局做出要求，并要求進(jìn)一步改善相互協(xié)商個(gè)案的效果與效率?！白畹蜆?biāo)準(zhǔn)”提供了各種改善彼此磋商程式的建議，“最佳實(shí)踐”則要求各國(guó)對(duì)彼此協(xié)商程序和各國(guó)政府與司法救濟(jì)之間的互相關(guān)聯(lián)做出說(shuō)明。

《實(shí)行稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《多邊公約》）被列為國(guó)際BEPS課題中第十五項(xiàng)稅收行為規(guī)劃研究成果，規(guī)范了包括MAP適當(dāng)?shù)恼{(diào)節(jié)條件和具有強(qiáng)制性約束力的MAP仲裁條款，將《BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告》中提到的稅收爭(zhēng)議的解決和MAP的運(yùn)行機(jī)制進(jìn)一步落實(shí)，應(yīng)用到雙邊稅收協(xié)定的實(shí)踐當(dāng)中。

目前各國(guó)根據(jù)《OECD協(xié)定范本》，在所簽署的稅務(wù)協(xié)議中一般都規(guī)定了MAP的協(xié)商條款。

（二）概念及特征

在現(xiàn)行國(guó)際稅收法律制度的比較中，稅收主權(quán)具有不可替代的作用。稅收主權(quán)應(yīng)讓位于國(guó)家主權(quán)，稅收主權(quán)必須集制裁權(quán)與征稅權(quán)于一身。它既包括對(duì)本國(guó)稅收利益的保護(hù)，又包含對(duì)外來(lái)資本征收所得稅或給予外國(guó)投資者以優(yōu)惠待遇等方面的義務(wù)。隨著當(dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作和稅制全球化戰(zhàn)略發(fā)展步伐的持續(xù)深入，跨境涉稅信息交易日益趨嚴(yán)、頻繁，在積極謀求稅收最大化并實(shí)現(xiàn)保障國(guó)家稅收權(quán)益基礎(chǔ)目標(biāo)的問(wèn)題上，稅收主權(quán)領(lǐng)域依然面臨且伴隨著稅收收入的無(wú)序、擴(kuò)張蔓延等問(wèn)題。

稅收主權(quán)膨脹又引發(fā)出現(xiàn)了日益頻繁多樣的國(guó)際稅收管理爭(zhēng)議，為了進(jìn)一步解決這一國(guó)際稅法問(wèn)題，稅收協(xié)定程序隨之產(chǎn)生，各國(guó)可通過(guò)相互協(xié)商，讓渡一部分稅收主權(quán)空間，實(shí)現(xiàn)跨國(guó)稅收管轄權(quán)相互協(xié)調(diào)。

MAP通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定締約國(guó)雙方的稅收行政主管部門，處理納稅人之間稅收糾紛的制度，是由主管稅收當(dāng)局按照所在國(guó)納稅人的合法權(quán)益，或協(xié)定另一方根據(jù)主管稅收當(dāng)局的法律規(guī)定，由代表締約方的稅收行政主管部門，根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)定和有關(guān)程序法靈活處理各國(guó)間稅務(wù)糾紛。MAP同時(shí)也是締約國(guó)征稅部門保護(hù)當(dāng)局和納稅人利益的主要手段，但并非直接作用于納稅人，因此對(duì)納稅人合法權(quán)益的參與必須完全依賴締約國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。

MAP作為類行政性裁決行為，其啟動(dòng)、協(xié)議達(dá)成與執(zhí)行，取決于締約雙方之間的合作，也取決于締約雙方稅務(wù)當(dāng)局之間的合作與支持，關(guān)鍵還取決于本國(guó)司法系統(tǒng)對(duì)協(xié)議執(zhí)行力的發(fā)揮。MAP與稅法的關(guān)系表現(xiàn)為實(shí)體性沖突，而非程序性沖突。MAP的適用范圍問(wèn)題主要表現(xiàn)在與稅收協(xié)定征稅解釋不符以及在執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)難點(diǎn)，疑義稅收協(xié)定未對(duì)征稅行為進(jìn)行規(guī)定的情況。

四、相互協(xié)商程序（MAP）的應(yīng)用現(xiàn)狀和問(wèn)題

隨著時(shí)代的推移，現(xiàn)實(shí)中國(guó)際稅收糾紛的復(fù)雜化使MAP的缺陷愈發(fā)明顯。影響相互協(xié)議內(nèi)容的原因主要包括：相關(guān)國(guó)家主管當(dāng)局無(wú)法理解并遵守該協(xié)定內(nèi)容。例如，締約對(duì)方堅(jiān)持稅收主權(quán)，出于維護(hù)本國(guó)稅收收入的考慮，對(duì)MAP持消極態(tài)度以及受到國(guó)內(nèi)法的牽制等，造成許多案件長(zhǎng)期得不到解決。因此，各國(guó)在處理此類問(wèn)題時(shí)都有一個(gè)共同的思路：通過(guò)立法將稅收協(xié)定中的義務(wù)限制為可由締約國(guó)采取強(qiáng)制措施予以實(shí)現(xiàn)的條款。在稅收協(xié)定中，沒(méi)有確定未實(shí)施的法律后果，這就造成MAP協(xié)議缺乏強(qiáng)制執(zhí)行能力。

（一）MAP和 現(xiàn) 行 國(guó) 內(nèi)各項(xiàng)法律及救濟(jì)措施的適用關(guān)系有待明確

MAP與國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)措施之間的應(yīng)用關(guān)系，包括兩者在程序性選擇中的優(yōu)先次序以及實(shí)體結(jié)果發(fā)生沖突時(shí)所應(yīng)遵循的規(guī)則等。MAP的執(zhí)行離不開(kāi)與國(guó)內(nèi)法稅收爭(zhēng)端處理機(jī)制的合理銜接。但目前國(guó)內(nèi)沒(méi)有統(tǒng)一的磋商程序。與目前范本有關(guān)的“最低標(biāo)準(zhǔn)”計(jì)劃和“最佳實(shí)踐”行動(dòng)相比較，我國(guó)在上述《BEPS第14項(xiàng)行 動(dòng)計(jì) 劃 報(bào)告》計(jì)劃研究中，其實(shí)施結(jié)果可能將進(jìn)一步給我國(guó)當(dāng)前的稅務(wù)管理帶來(lái)更多新挑戰(zhàn)。在現(xiàn)行的MAP體系中，納稅人不論是否適用MAP，都不會(huì)因此影響本國(guó)納稅人繼續(xù)尋求相關(guān)法律的救濟(jì)權(quán)利。若納稅人在無(wú)法適用MAP規(guī)定時(shí)仍繼續(xù)申請(qǐng)?jiān)V諸國(guó)內(nèi)的法律行政救濟(jì)，一方面造成行政人力與行政司法資源巨大的重復(fù)浪費(fèi)，同時(shí)國(guó)內(nèi)法律的裁決結(jié)果有時(shí)也極可能直接或間接與MAP規(guī)定的內(nèi)容相抵觸。

（二）MAP機(jī) 制 設(shè) 計(jì) 和執(zhí)行中存在的自身問(wèn)題

1.BEPS相 對(duì) 于MAP的框架設(shè)計(jì)意見(jiàn)不統(tǒng)一

MAP作為處理跨國(guó)稅務(wù)糾紛的重要機(jī)制，在實(shí)踐中，成員國(guó)簽訂的稅務(wù)協(xié)議中通常都會(huì)對(duì)其設(shè)置不同的條款。為此，將《BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告》中關(guān)于MAP規(guī)定為統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，并要求與BEPS所締結(jié)的國(guó)際稅務(wù)協(xié)議中關(guān)于相互協(xié)商程序規(guī)定必須與之一致的要求，很難得到積極的落地執(zhí)行。

關(guān)于稅收協(xié)定中能否引進(jìn)仲裁程序以及補(bǔ)充的相協(xié)商的程序，《BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告》中規(guī)定任由各方選擇，但僅規(guī)定了各方應(yīng)當(dāng)確定“能否引進(jìn)仲裁程序”的態(tài)度。因此，在此問(wèn)題上，BEPS包容性框架內(nèi)的各方締約國(guó)成員容易產(chǎn)生意見(jiàn)分歧。

2.MAP缺乏預(yù)防性措施的規(guī)定

我國(guó)的稅收協(xié)定條款中規(guī)定的MAP條款基本上是在借鑒西方OECD規(guī)定的條款，MAP的條款里除了在2008的修訂版中加入強(qiáng)制仲裁的條款以外，數(shù)十年來(lái)幾乎變化不大，這就造成了現(xiàn)行MAP程序?qū)π滦蛧?guó)際稅收爭(zhēng)議解決的滯后性以及由此引發(fā)的系列問(wèn)題。

“最低標(biāo)準(zhǔn)”要求BEPS包容性框架成員明確允許納稅人對(duì)有關(guān)反濫用規(guī)定或反對(duì)濫用法規(guī)的案件進(jìn)行相互協(xié)商程序，并提供具體的文書(shū)和材料。但“最低標(biāo)準(zhǔn)”并未包含事前的預(yù)防措施，僅僅著眼于怎樣在納稅人和稅務(wù)當(dāng)局之間在有關(guān)征收活動(dòng)出現(xiàn)爭(zhēng)執(zhí)之際處理糾紛，而并非考慮在糾紛出現(xiàn)以前，如何通過(guò)努力減少或消除稅務(wù)糾紛，僅有事后的處置措施，缺少相關(guān)的事前預(yù)防機(jī)制。

3.《多邊公約》并未采用所有最低標(biāo)準(zhǔn)措施

《BEPS第14項(xiàng) 行 動(dòng) 計(jì)劃報(bào)告》的主要內(nèi)容中，“最低標(biāo)準(zhǔn)”諸多要求并沒(méi)有得到有效的貫徹和應(yīng)用。比如，其中一項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)措施要求締約方必須承諾，力求在兩年有效期內(nèi)處理MAP問(wèn)題。時(shí)效的管理對(duì)于協(xié)商解決機(jī)制十分關(guān)鍵，締約國(guó)雙方協(xié)商的效果和效率都必須通過(guò)明確具體的時(shí)限，才能夠得以保證。

但關(guān)于時(shí)限的具體要求，在各國(guó)立法以及國(guó)際稅務(wù)機(jī)關(guān)的國(guó)內(nèi)規(guī)定等文獻(xiàn)中并無(wú)相關(guān)說(shuō)明，而《多邊公約》的不適用則意味著在各國(guó)協(xié)商的進(jìn)程中，MAP的具體實(shí)施效果還將受制于締約的各方主管當(dāng)局的協(xié)商決心以及協(xié)調(diào)能力和水平。而且這一進(jìn)程并非是主管當(dāng)局規(guī)定必須要達(dá)成協(xié)議的義務(wù)，在缺乏結(jié)案期限約束的前提下，如果各方主要顧及國(guó)際法所規(guī)定的國(guó)內(nèi)多方的利益關(guān)系，則協(xié)商的過(guò)程更容易考慮這一進(jìn)程的具體執(zhí)行效果，從而容易導(dǎo)致協(xié)商效率低下、久拖不決。

（三）MAP涉 及 納 稅 人權(quán)利保障存在缺陷

國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中國(guó)家對(duì)特定納稅人權(quán)利客體的合理界定范圍和利益保障原則存在很大差異。在國(guó)際立法體系上，各國(guó)對(duì)此都有很多截然不同的應(yīng)對(duì)做法。在實(shí)踐中，國(guó)際社會(huì)對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。就現(xiàn)行國(guó)際法律規(guī)定原則而言，對(duì)案件處理結(jié)果具有實(shí)質(zhì)利害關(guān)系的跨國(guó)納稅人本身并不真正享有進(jìn)行協(xié)商解決的實(shí)質(zhì)權(quán)利，其經(jīng)濟(jì)權(quán)益無(wú)法得到及時(shí)有效的司法保障，同時(shí)也極大地挫傷了進(jìn)一步從事相關(guān)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為的客觀積極性。

現(xiàn)行的MAP程序主要由締約國(guó)共同納稅義務(wù)的稅收主體，締約雙方各自的稅收主管及締約國(guó)稅務(wù)當(dāng)局雙方三方共同協(xié)商、參與，締約雙方各自的稅務(wù)主管與稅務(wù)當(dāng)局共同參加的集體磋商，納稅申報(bào)的納稅主體組織實(shí)施。該模式存在著納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間信息不對(duì)稱、稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅主體間權(quán)力關(guān)系不明等問(wèn)題。納稅人主體因以申請(qǐng)人身份而被強(qiáng)制排斥于MAP服務(wù)主體程序之外，導(dǎo)致權(quán)益得不到充分保障。因此MAP架構(gòu)下，三方的權(quán)利義務(wù)不相互平衡。

納稅人以爭(zhēng)取其合法權(quán)益而作為訴訟主體，但根據(jù)現(xiàn)行的法律規(guī)定，納稅人只有在主辦國(guó)的實(shí)際納稅情況不能滿足由東道國(guó)和跨國(guó)納稅人為其居民國(guó)家所締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定，或是違反上述《OECD協(xié)定范本》中第二十四款第一條無(wú)差別待遇原則時(shí)，才能向所在國(guó)的稅務(wù)主管當(dāng)局提交申請(qǐng)?？梢?jiàn)納稅人進(jìn)行稅收爭(zhēng)議申訴的范圍十分有限。此外，在協(xié)商過(guò)程中，納稅人無(wú)法參與協(xié)商程序或表達(dá)自己的觀點(diǎn)，多數(shù)情況下只能被動(dòng)接受協(xié)商結(jié)果，導(dǎo)致各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在爭(zhēng)取協(xié)商結(jié)果時(shí)往往忽視了納稅人的個(gè)體權(quán)益訴求，這對(duì)于納稅人而言十分不公。

五、改進(jìn)與發(fā)展的建議

（一）借鑒國(guó)外有益經(jīng)驗(yàn)，優(yōu)化國(guó)際相互協(xié)調(diào)的程序機(jī)制

充分發(fā)揮現(xiàn)有MAP規(guī)則程序的最大效用，有必要探討引進(jìn)MAP結(jié)案時(shí)限制度，針對(duì)不同國(guó)際稅收協(xié)定糾紛制定合理時(shí)限，締約國(guó)各主管當(dāng)局應(yīng)在這一合理時(shí)限內(nèi)進(jìn)行協(xié)商和談判，如仍不能解決糾紛，則應(yīng)按規(guī)定通過(guò)其他司法救濟(jì)途徑解決該爭(zhēng)端，提升MAP案件的處理效率。

首先，通過(guò)《多邊公約》，參照國(guó)際最新的稅收協(xié)定實(shí)踐，及時(shí)修正和充實(shí)雙邊和多邊稅收協(xié)定中的MAP程序規(guī)定。

其次，在MAP國(guó)內(nèi)外的政策設(shè)定、組織設(shè)置以及其他相關(guān)的配套措施等方面，在堅(jiān)持非歧視原則的基礎(chǔ)上，逐步整合MAP的國(guó)內(nèi)外執(zhí)行程序，并適時(shí)披露協(xié)商的個(gè)案辦理狀況，做到對(duì)相應(yīng)制度運(yùn)作狀況的全面掌握。

我國(guó)與其他各國(guó)簽訂的雙邊稅收安排中，MAP相關(guān)的適用范圍、運(yùn)作過(guò)程、決議執(zhí)行等內(nèi)容與《OECD協(xié)定范本》基本一致，但稅務(wù)爭(zhēng)議的國(guó)家主權(quán)色彩更濃厚。我國(guó)雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中的MAP條款較為簡(jiǎn)略，僅有的詳細(xì)規(guī)定涉及到了該協(xié)定在申請(qǐng)與成立的時(shí)間、適用的稅收范圍、執(zhí)行方式及法律效力如何認(rèn)定等諸多基本原則的規(guī)定事項(xiàng)，而對(duì)于具體的協(xié)商過(guò)程暫無(wú)詳細(xì)規(guī)定。在我國(guó)簽訂的一些雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中，MAP的條款規(guī)定的不明確，存在利潤(rùn)操縱的可能性，可能會(huì)因此致使跨國(guó)納稅人錯(cuò)誤估計(jì)其跨國(guó)稅收成本，在實(shí)際的國(guó)際稅收?qǐng)?zhí)行及決策工作時(shí)容易出現(xiàn)分歧。對(duì)于納稅人所在的企業(yè)而言，商業(yè)活動(dòng)的頻繁變化使得協(xié)商的效率變得尤為重要。因此，在最適合協(xié)商的法律條件下，盡量修訂完善與MAP相關(guān)具體條款的有關(guān)規(guī)定，詳細(xì)規(guī)定具體的流程，明確雙方談判的基本權(quán)利義務(wù)，設(shè)置談判各程序階段之間合理協(xié)調(diào)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，控制好辦理MAP相關(guān)案件程序的協(xié)商耗時(shí)，并盡量在具體案件的談判過(guò)程中，嚴(yán)格遵照時(shí)限節(jié)點(diǎn)和實(shí)施流程的規(guī)定實(shí)施。

此外，OECD的數(shù)據(jù)表明，MAP案件當(dāng)中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)類糾紛訴訟的增長(zhǎng)明顯超過(guò)其他類型，因此可以通過(guò)提高轉(zhuǎn)讓定價(jià)類爭(zhēng)議的MAP效率作為突破口。針對(duì)這類爭(zhēng)端，可以在締約國(guó)之間形成事先妥協(xié)，也可以通過(guò)預(yù)約定價(jià)機(jī)制（APA）確定未來(lái)收益和納稅的分?jǐn)?，提高?zhēng)端處理效果的效能。對(duì)于目前可能已經(jīng)明確設(shè)置但有礙談判協(xié)商空間擴(kuò)大或具體規(guī)定還不明確的原則條款，締約國(guó)雙方在談判處理相關(guān)爭(zhēng)議的問(wèn)題時(shí)，應(yīng)首先通過(guò)反復(fù)有效的斟酌和溝通，確定針對(duì)一般性問(wèn)題和具體問(wèn)題的程序規(guī)則。

最后，針對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)稅收爭(zhēng)議的處理現(xiàn)狀，目前國(guó)際上尚有部分國(guó)家未與我國(guó)簽訂雙邊稅收協(xié)定，這會(huì)導(dǎo)致當(dāng)我國(guó)居民企業(yè)納稅人與其他未與我國(guó)簽訂雙邊協(xié)定的國(guó)家之間面臨國(guó)際稅收的爭(zhēng)議時(shí)，只能選擇對(duì)方國(guó)家的爭(zhēng)議解決渠道，而MAP則無(wú)從適用。爭(zhēng)議中的企業(yè)納稅人面對(duì)不熟悉的爭(zhēng)議解決機(jī)制和法律法規(guī)，往往處于不利的弱勢(shì)地位，對(duì)于稅收爭(zhēng)議而言，將難以實(shí)現(xiàn)公平、合理的協(xié)商、仲裁結(jié)果。由此，我國(guó)今后應(yīng)努力加快推進(jìn)雙邊稅收協(xié)定的簽訂工作，完善好我國(guó)稅法與上述其他相關(guān)各國(guó)之間的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，使MAP機(jī)制在最廣泛有效的經(jīng)濟(jì)空間地域網(wǎng)絡(luò)內(nèi)得以普遍適用，依法享受稅收協(xié)定待遇，更好維護(hù)本國(guó)“走出去”相關(guān)企業(yè)納稅人的合法權(quán)益。

（二）促進(jìn)國(guó)內(nèi)立法、擴(kuò)大國(guó)際稅收合作，積極落實(shí)《BEPS第14項(xiàng)行 動(dòng)計(jì) 劃報(bào)告》成果

因?yàn)椤抖噙吂s》無(wú)法把《BEPS第14項(xiàng) 行 動(dòng) 計(jì) 劃 報(bào)告》成果完全落實(shí)于雙邊稅務(wù)協(xié)定，所以締約國(guó)之間更加需要積極推進(jìn)國(guó)際稅務(wù)合作，負(fù)擔(dān)起稅務(wù)糾紛解決與問(wèn)題處理的任務(wù)。

從我國(guó)目前情況看，MAP機(jī)制的實(shí)行是一個(gè)較好的選擇，但由于MAP本身存在缺陷以及國(guó)內(nèi)立法不足等因素，導(dǎo)致其無(wú)法完全解決在中國(guó)市場(chǎng)上出現(xiàn)的各種問(wèn)題。MAP機(jī)制與國(guó)內(nèi)現(xiàn)行法律及救濟(jì)補(bǔ)償措施制度的適用方法仍然存在矛盾和爭(zhēng)議，根本原因在于，目前國(guó)內(nèi)現(xiàn)行有關(guān)司法救濟(jì)法律規(guī)定并不足夠完善、全面。如果BEPS的參與國(guó)能把“最低標(biāo)準(zhǔn)”“最佳實(shí)踐”列入國(guó)內(nèi)法律法規(guī)以及各地的稅務(wù)組織內(nèi)部操作規(guī)程等文件中，那么國(guó)內(nèi)法也可以間接提升雙邊或多邊范圍內(nèi)相互協(xié)商的效力，減少國(guó)際間稅務(wù)爭(zhēng)議情況，能夠及時(shí)解決爭(zhēng)議和問(wèn)題。

BEPS不僅僅是為了規(guī)范參與國(guó)家的稅收協(xié)定，MAP指引和“最低標(biāo)準(zhǔn)”的執(zhí)行，是根據(jù)項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中存在的不足提出的改進(jìn)建議。在現(xiàn)有MAP框架協(xié)議機(jī)制下，各國(guó)可以通過(guò)直接簽訂雙邊協(xié)定或多邊國(guó)際稅收協(xié)定條款來(lái)逐步實(shí)現(xiàn)稅收自身經(jīng)濟(jì)利益最大化，但是伴隨著我國(guó)MAP應(yīng)用市場(chǎng)的開(kāi)拓日益廣泛，MAP協(xié)議和國(guó)內(nèi)的法律稅務(wù)救濟(jì)保障體系之間潛在的深層次矛盾難以協(xié)調(diào)的問(wèn)題也逐漸暴露，因此需要稅務(wù)相關(guān)部門盡快改善對(duì)MAP協(xié)定和有關(guān)國(guó)內(nèi)涉稅法律救濟(jì)措施體系之間的協(xié)調(diào)運(yùn)用，并據(jù)此對(duì)國(guó)內(nèi)稅企雙方的立法給予進(jìn)一步的確定性指引。

OECD所持的基本立場(chǎng)認(rèn)為，MAP與國(guó)內(nèi)救濟(jì)程序不能同時(shí)援引，如果納稅人已決定啟動(dòng)協(xié)商程序，那么國(guó)內(nèi)的司法行政救濟(jì)程序必須及時(shí)中止。如果決定停止訴諸國(guó)內(nèi)救濟(jì)程序，必須在用盡國(guó)內(nèi)救濟(jì)方法之后才可以繼續(xù)啟動(dòng)相互協(xié)商的程序機(jī)制。因此，我國(guó)法律可以參考借鑒上述相關(guān)原則，統(tǒng)籌處理稅務(wù)行政救濟(jì)復(fù)議機(jī)制和有關(guān)稅務(wù)行政訴訟體制的關(guān)系。若納稅人認(rèn)為主管當(dāng)局的征稅行為或?qū)?dǎo)致對(duì)其不符合稅收協(xié)定的征稅結(jié)果，可以申請(qǐng)相互協(xié)商的方式解決爭(zhēng)議。若仍不能圓滿解決雙方的爭(zhēng)議，則當(dāng)事人可以申請(qǐng)?jiān)V諸有關(guān)稅務(wù)行政管理復(fù)議機(jī)構(gòu)或法院訴訟，或直接求助相關(guān)國(guó)際稅務(wù)行政管轄復(fù)議程序或法律訴訟程序，再申請(qǐng)相互協(xié)商程序。明確所涉及的糾紛在復(fù)議與訴訟中處于懸而未決的狀態(tài)，納稅人對(duì)有關(guān)糾紛不可以提出MAP請(qǐng)求。在適用MAP協(xié)議條款時(shí)，應(yīng)根據(jù)具體情形分別予以解釋。就MAP最終的協(xié)商結(jié)果而言，可給予納稅人是否接受的選擇權(quán)，但接受協(xié)商的結(jié)果也意味著放棄國(guó)內(nèi)的司法救濟(jì)權(quán)，這樣才能夠保證協(xié)商的效力。另外，與刑事訴訟領(lǐng)域中“上訴不加刑”的概念相似，MAP應(yīng)當(dāng)只要求納稅人給予相應(yīng)的保證，不需要支付或解繳稅款、滯納金或其他附加經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，用各種舉措增強(qiáng)MAP化解稅收爭(zhēng)議的效果。

出于對(duì)MAP執(zhí)行有效性和協(xié)調(diào)效果的要求，我國(guó)需要參與到全球稅務(wù)征管協(xié)作中去，增進(jìn)與各國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局之間的聯(lián)系。而對(duì)于國(guó)際法各主體而言，相關(guān)國(guó)際組織和區(qū)域協(xié)調(diào)組織也應(yīng)盡量制定統(tǒng)一的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)揮其在協(xié)調(diào)各方的積極作用，減少因國(guó)內(nèi)法分歧而引起的稅收爭(zhēng)議。

（三）為納稅人啟動(dòng)MAP提供清晰指導(dǎo)，賦予納稅人參與的權(quán)利

納稅人在相互協(xié)商程序中的參與和權(quán)利保障一直是MAP運(yùn)行過(guò)程中的重要問(wèn)題。法規(guī)的不完善以及稅收部門和納稅人之間嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，影響了MAP的有效開(kāi)展。政府需要針對(duì)雙方協(xié)商程序的具體流程與適用情形，出臺(tái)具體詳細(xì)的法律規(guī)定與指導(dǎo)。盡管2013年公布的《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》大大提升了相互協(xié)商程序的規(guī)范性和透明度，但納稅人很難根據(jù)現(xiàn)有的國(guó)際稅收協(xié)定或協(xié)商程序事先確定諸多具體事宜。2017年《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》規(guī)定了不同的相互協(xié)商程序與步驟，但卻嚴(yán)重割裂了相互協(xié)商程序，反倒為納稅人申請(qǐng)協(xié)商程序造成了困難和阻礙。因此，需要將適用于各種事宜的相互協(xié)商程序和步驟進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，建立統(tǒng)一的實(shí)施辦法，為納稅人啟動(dòng)相互協(xié)商程序提供具體詳實(shí)的指導(dǎo)。

納稅人既是締約國(guó)行使國(guó)家征稅權(quán)力的主要承受人，也是國(guó)際稅務(wù)糾紛中最直接的利害關(guān)系人，有權(quán)參與相互協(xié)商的各種程序。對(duì)于我國(guó)來(lái)講，可以借鑒OECD的做法，明確賦予納稅人對(duì)爭(zhēng)議提交仲裁的權(quán)利，把訴訟的啟動(dòng)權(quán)利授予納稅人。另外，可以允許納稅人聘請(qǐng)專業(yè)稅務(wù)顧問(wèn)，以中立的身份參加協(xié)商，在談判中提出參與意見(jiàn)，提供給主管當(dāng)局進(jìn)行參考。

在涉及全面平等保障納稅人參與權(quán)和正當(dāng)權(quán)益的重大問(wèn)題上，可以在正式啟動(dòng)協(xié)商處理程序的請(qǐng)求之前，讓納稅人與居民國(guó)主管當(dāng)局有機(jī)會(huì)進(jìn)行一次全面充分地接觸和對(duì)話。主管當(dāng)局需要在相互協(xié)商的第一階段與納稅人進(jìn)行充分協(xié)商，因?yàn)橄啾扔诰喖s國(guó)當(dāng)局之間的協(xié)商談判，納稅人與其居民國(guó)主管當(dāng)局之間更容易就稅收征管和相關(guān)的利益問(wèn)題達(dá)成一致意見(jiàn)。在與納稅人之間可以進(jìn)行有效協(xié)商且相互協(xié)商的請(qǐng)求提交之前，若居民國(guó)主管當(dāng)局能夠明確納稅人請(qǐng)求的正當(dāng)性，也自然可以進(jìn)一步提高雙方有效協(xié)商、實(shí)現(xiàn)最終效力的確定性。若在該救濟(jì)方式過(guò)程中并不能確保實(shí)現(xiàn)真正公平合理的結(jié)果，納稅人可以盡早考慮尋求其他有效的救濟(jì)途徑，節(jié)省準(zhǔn)備和時(shí)間，無(wú)需再等到政府主管或者行政當(dāng)局宣布其無(wú)法達(dá)成最終的一致決議結(jié)果之后再另尋途徑。

六、結(jié)論

綜上所述，雖然近年來(lái)，世界各國(guó)一直高度關(guān)注進(jìn)一步構(gòu)建完善MAP及其仲裁機(jī)制，努力以此程序致力于實(shí)現(xiàn)主權(quán)經(jīng)濟(jì)安全視角下有關(guān)國(guó)際稅務(wù)糾紛案件的公平處理，并因此在機(jī)制框架建立及各國(guó)法律接受程度研究等幾個(gè)方面獲得明顯的成效。

BEPS中各成員基于MAP前一階段的成果所達(dá)成的共識(shí)，未來(lái)仍有待充分達(dá)成，并爭(zhēng)取盡快統(tǒng)一。針對(duì)其中的不足和缺陷，采取相應(yīng)的改善措施，進(jìn)行有效的機(jī)制填補(bǔ)，以保證國(guó)際稅收爭(zhēng)議在事前能夠得到有效防范，在事后能夠得到及時(shí)、公正、合理的解決，這是未來(lái)完善MAP作為國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的方向。