共同富裕背景下遺產(chǎn)稅開征的制度前提再議

孫振元

摘 要：在推進(jìn)共同富裕的大背景下，我國(guó)遺產(chǎn)稅的開征被賦予了新的意義。開征遺產(chǎn)稅對(duì)緩解經(jīng)濟(jì)壓力、推動(dòng)三次分配和優(yōu)化稅收體系結(jié)構(gòu)等意義重大，對(duì)我國(guó)實(shí)現(xiàn)共同富裕有實(shí)際的促進(jìn)作用。通過考察OECD國(guó)家遺產(chǎn)稅配套制度，吸取其優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，尋求適合我國(guó)遺產(chǎn)稅開征的模式與配套制度。針對(duì)因遺產(chǎn)稅配套制度缺失可能導(dǎo)致的資產(chǎn)外流、稅源流失等問題，可以通過引入“精算課稅制度”與建立針對(duì)性的資產(chǎn)評(píng)估和申報(bào)制度來解決，以期促進(jìn)社會(huì)公平正義，早日實(shí)現(xiàn)共同富裕。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)稅；共同富裕；制度前提

中圖分類號(hào)：D922.223 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號(hào)：1673-291X（2022）33-0097-03

遺產(chǎn)稅問題對(duì)于中國(guó)來說，是一個(gè)歷經(jīng)百年的“老問題”，學(xué)界對(duì)遺產(chǎn)稅開征問題的“存廢之爭(zhēng)”從未停止。有學(xué)者從增加稅收、完善稅制邏輯角度給出了贊同觀點(diǎn)，也有學(xué)者從遺產(chǎn)稅征收成本高而成效相對(duì)有限這些角度予以反對(duì)。2021年10月16日習(xí)近平總書記在《求是》雜志上發(fā)表了重要文章《扎實(shí)推動(dòng)共同富?！贰２徽撝皩W(xué)界的“存廢之爭(zhēng)”，在推進(jìn)共同富裕的背景下，遺產(chǎn)稅作為一個(gè)我國(guó)未開征的全新的稅種，為我們提供了解決問題的新思路，這也就使得對(duì)遺產(chǎn)稅開征制度前提的研究有了意義。

一、推動(dòng)遺產(chǎn)稅征收對(duì)實(shí)現(xiàn)共同富裕的意義

（一）提升邊際消費(fèi)傾向，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展

在消費(fèi)方面，我國(guó)經(jīng)濟(jì)一直處于低消費(fèi)高儲(chǔ)蓄的局面?！扒趦€節(jié)約”的優(yōu)良品格意味著居民在經(jīng)濟(jì)行為選擇中會(huì)保持較低的邊際消費(fèi)傾向（MPC），預(yù)防性需求上升則導(dǎo)致邊際消費(fèi)傾向下降，其結(jié)果均將使邊際儲(chǔ)蓄傾向（MPS）保持在較高的水平。但我國(guó)居民也一并存在著在教育、房產(chǎn)方面過度投資的傾向，不能完全適用高邊際儲(chǔ)蓄傾向（MPS）。這是因?yàn)橹腥A民族特有的宗族與家庭觀念，無論是在子女教育投資或是對(duì)家庭房產(chǎn)投資，都是對(duì)傳承這一理念的彰顯，這也就使得邊際儲(chǔ)蓄傾向（MPS）一直會(huì)處于高位。我們需要通過國(guó)家強(qiáng)制力這種更為直接、強(qiáng)制的手段來促使人民思想的轉(zhuǎn)變——開征遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅的征收將會(huì)使得傳統(tǒng)意義上的“傳承”成本加大，而帶來的政策環(huán)境的改變會(huì)使得中國(guó)居民的財(cái)富傳承態(tài)度得以修正，同時(shí)實(shí)現(xiàn)消費(fèi)需求的擴(kuò)張、邊際消費(fèi)傾向（MPC）上升，讓市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境更和諧、更有序，有利于供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革進(jìn)一步推進(jìn)。

（二）弱化財(cái)富代際轉(zhuǎn)移，推動(dòng)收入“三次分配”

基尼系數(shù)反映一個(gè)國(guó)家或者地區(qū)的貧富差距，而近七年中國(guó)的基尼系數(shù)水平一直在國(guó)際警戒水平0.4之上，且一直處于高位運(yùn)行狀態(tài)。

過高的基尼系數(shù)，帶來的直接惡果便是財(cái)富的代際轉(zhuǎn)移過強(qiáng)。子女收入水平與父母的收入水平存在正向關(guān)系，父代收入的不平等會(huì)通過代際收入轉(zhuǎn)移等方式傳遞到下一代，富者越富，窮者越窮。習(xí)近平總書記在中央財(cái)經(jīng)委員會(huì)第十次會(huì)議中提出了“三次分配”這一概念：“三次分配”是建立在自愿性的基礎(chǔ)上，以募集、自愿捐贈(zèng)和資助等慈善公益方式對(duì)社會(huì)資源和社會(huì)財(cái)富進(jìn)行的分配，是對(duì)初次分配和再分配的有益補(bǔ)充。比起繳納高額的遺產(chǎn)稅，富人更傾向于將資產(chǎn)用于慈善捐贈(zèng)，這樣不僅有助于樹立自己慈善家的形象，也便于將遺產(chǎn)以慈善基金的形式留給后代。因此，我國(guó)慈善事業(yè)的相對(duì)落后，與遺產(chǎn)稅制度的缺失有著一定的聯(lián)系，遺產(chǎn)稅的開征對(duì)我國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展與“三次分配”的推動(dòng)有著重要的引導(dǎo)意義。

（三）調(diào)節(jié)直接稅收比重，優(yōu)化稅收體系結(jié)構(gòu)

遺產(chǎn)稅的開征可以從優(yōu)化我國(guó)的稅收體系來促進(jìn)共同富裕。在我國(guó)目前的稅收體系中，間接稅的比重有著巨大的領(lǐng)先。但直接稅更能鮮明地體現(xiàn)稅的針對(duì)性，明確納稅的主體，也具有更強(qiáng)大更具體的稅收調(diào)節(jié)作用。當(dāng)下我國(guó)剛剛經(jīng)歷“營(yíng)改增”改革，這也就使得以增值稅為代表的間接稅在我國(guó)稅收體系中的比例進(jìn)一步增大。依據(jù)《中國(guó)稅務(wù)年鑒（2016—2018年）》的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)所得，這三年我國(guó)間接稅收占全國(guó)總稅收的比例分別為53.8%、53.24%、52.49%，直接稅收占全國(guó)總稅收的比例分別為27.91%、28.44%、29.04%，其差距不可謂不大?！笆奈濉逼陂g，中國(guó)將進(jìn)一步完善現(xiàn)代稅收制度，健全地方稅、直接稅體系，這也就說明國(guó)家對(duì)于直接稅比重的調(diào)整相當(dāng)重視。遺產(chǎn)稅作為直接稅，它的開征必然會(huì)使得直接稅收的收入提升，對(duì)直接稅收的比重調(diào)整具有重要的促進(jìn)意義。

二、對(duì)OECD國(guó)家遺產(chǎn)稅配套制度的考察

在全球運(yùn)行機(jī)制不斷深入發(fā)展的今天，從國(guó)際視野下探索我國(guó)遺產(chǎn)稅配套制度的研究就顯得尤為必要。OECD國(guó)家作為開展征收遺產(chǎn)稅之典型，從征收背景分析其課稅模式與配套制度對(duì)我國(guó)有著重大的參考價(jià)值與意義。

（一）美國(guó)：總遺產(chǎn)稅模式下的多層超額累進(jìn)稅率

美國(guó)遺產(chǎn)稅的征收模式是綜合課征的總遺產(chǎn)稅模式。這種課征模式的特點(diǎn)就是繼承行為在征稅行為之后，只有完成征稅后才可以繼承，其優(yōu)點(diǎn)在于遺產(chǎn)稅的征收成本低且稅收管理方便。但也有不足之處，其對(duì)繼承人無論親疏遠(yuǎn)近都采取同樣的征收比例，未能充分考慮遺產(chǎn)稅本身的人倫屬性。在稅率方面，美國(guó)的遺產(chǎn)稅采取的是超額累進(jìn)稅率。在促進(jìn)社會(huì)公平分配的角度上，采取超額累進(jìn)稅率更易使公平得到彰顯，而且更為細(xì)致的稅率等級(jí)劃分也能更好地衡量不同資產(chǎn)層級(jí)者的應(yīng)繳納稅額，在不考慮可能產(chǎn)生的納稅成本的情況下，美國(guó)的多等級(jí)稅率層級(jí)要優(yōu)于比利時(shí)、瑞士等國(guó)家的5級(jí)稅率層次。這啟示我們?cè)跇?gòu)建遺產(chǎn)稅配套制度時(shí)，多層次、精細(xì)化的制度更有助于社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)。

（二）英國(guó)：綜合課征的比例稅率與稅收減免政策

英國(guó)同樣選擇的是綜合課征的總遺產(chǎn)稅模式，但在稅率的選擇上，適用的是稅率確定的比例稅率。英國(guó)的遺產(chǎn)稅率與贈(zèng)與稅率統(tǒng)一，稅率都是40%。盡管從財(cái)政視角看，比例稅率更顯彈性。但從實(shí)際公平角度出發(fā)，比例稅率并沒有考慮不同收入者之間負(fù)擔(dān)能力的差異，這種平等是表面的，其內(nèi)里中掩蓋了實(shí)際意義上的不平等?，F(xiàn)如今，比例稅大多數(shù)情況下只被用于商務(wù)、勞務(wù)類的課稅，因而可以說英國(guó)在遺產(chǎn)稅這種社會(huì)性很強(qiáng)的稅種上使用比例稅率是欠妥當(dāng)?shù)?。但英?guó)模式中也并非完全缺乏“人情味”，英國(guó)法律規(guī)定了配偶間免稅65萬英鎊，其所體現(xiàn)出的人文關(guān)懷，正是美國(guó)模式所欠缺的。中國(guó)向來以重視倫理親情為傳統(tǒng)，因此對(duì)“親情因素”的考量也是遺產(chǎn)稅配套制度建立所必需的。

（三）日本：分遺產(chǎn)稅模式下精算課稅制度的創(chuàng)新

日本遺產(chǎn)稅采取的是分為六個(gè)層級(jí)的超額累進(jìn)稅率，但規(guī)定了配偶間免稅1.6億日元的稅收減免政策，同時(shí)未成年和殘疾人會(huì)享受到額外的扣除額度，這也同樣體現(xiàn)了人倫的考量。不僅如此，日本還制定了一項(xiàng)特有的制度。2003年日本在稅制改革首創(chuàng)繼承精算課稅制度，規(guī)定對(duì)60歲以上的親屬給予20歲以上的推定繼承人贈(zèng)與時(shí)，贈(zèng)與人或受贈(zèng)人可以選擇適用繼承精算課稅制度（也可以選擇以往的普通贈(zèng)與稅制度），對(duì)超過2 500萬日元的部分一律按照20%的稅率繳納贈(zèng)與稅的制度，該制度是將遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅一體化的制度。深究其原因，主要是為了滿足日本社會(huì)中眾多家族企業(yè)“接班傳承”的需要。在繼承精算課稅制度給予繼承人更大的選擇權(quán)的同時(shí)，也鼓勵(lì)日本公民更早、更自主地進(jìn)行遺產(chǎn)稅的繳納，既節(jié)省了征稅成本，又變相提高了征稅收入。

三、遺產(chǎn)稅開征所囿之困境：開征環(huán)境的缺失

拋開遺產(chǎn)稅“存廢之爭(zhēng)”不論，開征遺產(chǎn)稅需要思考如何解決配套制度缺失的問題。若無法滿足必備的配套制度作為前提，其必然會(huì)與其開征的初衷背道而馳。從宏觀來看，目前開征遺產(chǎn)稅可能遇到的配套制度不足有兩點(diǎn)。

（一）監(jiān)管制度缺失導(dǎo)致資產(chǎn)外流的隧道效應(yīng)

從已征收遺產(chǎn)稅國(guó)家的法律規(guī)定綜合來看，全球平均遺產(chǎn)稅的稅率并不會(huì)低于被繼承者總資產(chǎn)的20%，甚至對(duì)于高凈值人群還被極大低估，如比利時(shí)的超額累進(jìn)稅率最終甚至可以達(dá)到70%，足可算得上“難以忽視的沉重負(fù)擔(dān)”。同時(shí)由于遺產(chǎn)稅的課征發(fā)生在被繼承人死亡之后，這也就使得如果國(guó)家的資產(chǎn)出境監(jiān)管制度存在不足，那么高財(cái)富者擁有充足的時(shí)間去進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，以此來躲避征收。而遺產(chǎn)稅征收與資金流動(dòng)間是密切相關(guān)的，當(dāng)越來越多的高財(cái)富者選擇轉(zhuǎn)移自己的資產(chǎn)時(shí)，就會(huì)引起巨大的資本外流，資產(chǎn)外流的隧道效應(yīng)也就發(fā)生了。資本外流的隧道效應(yīng)同時(shí)會(huì)間接導(dǎo)致包括但不限于高端人才、技術(shù)等資源的流失，開征遺產(chǎn)稅后必然會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)外流的隧道效應(yīng)的發(fā)生，其產(chǎn)生的負(fù)面影響不可忽視。

（二）財(cái)產(chǎn)登記與申報(bào)制度不足致使的不公平

當(dāng)下我國(guó)個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名制還是個(gè)待完成的目標(biāo)，對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的嚴(yán)密監(jiān)管也無法盡善盡美。哪怕是對(duì)國(guó)內(nèi)的資產(chǎn)評(píng)估，我們也只能局限于登記之后的不動(dòng)產(chǎn)或者工業(yè)產(chǎn)權(quán)等，對(duì)個(gè)人資產(chǎn)中的收入、動(dòng)產(chǎn)、虛擬資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)等都無法做到一個(gè)成體系的規(guī)范評(píng)估。對(duì)應(yīng)到遺產(chǎn)稅方面，由于個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度與相應(yīng)申報(bào)制度的缺失，將會(huì)直接導(dǎo)致對(duì)相當(dāng)一部分需要征收遺產(chǎn)稅的高收入人群的遺產(chǎn)數(shù)量難以確定。這也就使得在實(shí)際操作層面上，開征遺產(chǎn)稅有極高的征收成本。但即使是登記、申報(bào)相對(duì)完善的不動(dòng)產(chǎn)，其在遺產(chǎn)繼承方面也存在著不小的問題。一線城市中，房產(chǎn)已經(jīng)占據(jù)了普通家庭總資產(chǎn)的絕大比例。只有一套自住房的老城區(qū)居民，即便其所持有的其他財(cái)產(chǎn)可能并不充裕，但因?yàn)閾碛心且惶赘哳~的房產(chǎn)而使得其超過了遺產(chǎn)稅免征額，這種情況下可能他們的唯一選擇就是變賣房產(chǎn)來繳納遺產(chǎn)稅金。因此必須要思考類似這樣的問題該如何解決，以及這樣的征稅是否屬于對(duì)于納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)以及繼承權(quán)的過度限制，該如何開征遺產(chǎn)稅才能不變其促進(jìn)社會(huì)公平的初衷。

四、對(duì)完善遺產(chǎn)稅所需的配套制度的思考與建議

從對(duì)OECD國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與目前遺產(chǎn)稅困境的綜合分析來看，應(yīng)在充分考慮遺產(chǎn)稅“親情特性”的前提下，建立多層化、精細(xì)化的遺產(chǎn)稅配套制度，以應(yīng)對(duì)開征環(huán)境的缺失。從這個(gè)思路出發(fā)，可以對(duì)完善遺產(chǎn)稅配套制度提出一些思考與建議。

（一）引入“精算課稅制度”應(yīng)對(duì)資產(chǎn)外流

從法國(guó)、俄羅斯的先例來看，出現(xiàn)資產(chǎn)外流的核心原因，一是主觀上對(duì)繳納遺產(chǎn)稅的抗拒心理，二則是遺產(chǎn)稅的稅率過高。這使得大量的高財(cái)富者選擇了資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，因?yàn)橘Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移的成本要顯著低于合法合規(guī)的繳納遺產(chǎn)稅款。而采用“精算課稅制度”會(huì)使得這兩個(gè)問題都得到解決。首先，精算課稅制度規(guī)定納稅人具有選擇權(quán)，既可以選擇依照以往的贈(zèng)與稅來進(jìn)行繳納，也可以選擇僅對(duì)超過遺產(chǎn)稅一定扣繳額度后的部分按照20%的稅率來繳稅，納稅人可以按照自身的情況來選擇更為適合的繳稅方式，在合理的范圍內(nèi)少繳稅款，從而資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的傾向就會(huì)極大降低。同時(shí)由于這變相等于將原本納稅人死后應(yīng)當(dāng)繳納的遺產(chǎn)稅款進(jìn)行提前征收，固然稅率上做出了優(yōu)惠，但卻實(shí)現(xiàn)了提前征收，贏得了時(shí)間效益。不僅如此，由于想要適用精算課稅制度的前提是60歲以上的親屬給予20歲以上的推定繼承人贈(zèng)與時(shí)。也就是說，享受稅收優(yōu)惠的納稅人都是對(duì)子女、繼承人提前做出贈(zèng)與行為的納稅人，這與中國(guó)人一貫以來的傳統(tǒng)財(cái)富傳承觀念是一致的，提前進(jìn)行資產(chǎn)贈(zèng)與的納稅人在收獲社會(huì)認(rèn)可的同時(shí)，其繳稅的抵觸心理也會(huì)極大降低。

（二）建立有針對(duì)性的資產(chǎn)評(píng)估和申報(bào)制度

從目前我國(guó)現(xiàn)有的資產(chǎn)評(píng)估與申報(bào)能力來看，想要直接實(shí)現(xiàn)個(gè)人資產(chǎn)實(shí)名制、透明化所需支出的征收與管理代價(jià)過高，并且也不具有很高的可行性與實(shí)際價(jià)值。因此，應(yīng)先考慮建立針對(duì)性的資產(chǎn)評(píng)估和申報(bào)制度以應(yīng)對(duì)現(xiàn)實(shí)的課征需要。第一，納稅人群篩選化，可以先放寬對(duì)低收入人群的財(cái)產(chǎn)監(jiān)管，主要對(duì)高收入群體也就是遺產(chǎn)稅的主要納稅人進(jìn)行監(jiān)管，同時(shí)對(duì)難以評(píng)估、掌控的財(cái)產(chǎn)如字畫等先暫時(shí)放棄，著重監(jiān)管定價(jià)明確且高價(jià)值財(cái)產(chǎn)，如地產(chǎn)、股權(quán)等。第二，應(yīng)建立專門的資產(chǎn)評(píng)估、申報(bào)部門，保證個(gè)人資產(chǎn)的及時(shí)定期申報(bào)以及納稅人資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的準(zhǔn)確性，并且以大數(shù)據(jù)的方式對(duì)個(gè)人資產(chǎn)的變動(dòng)情況做一個(gè)合理化統(tǒng)計(jì)，使其保持與征稅機(jī)關(guān)的聯(lián)動(dòng)，降低征稅成本、提高征稅效率。

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