鄧麗婷

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組是當(dāng)前多元化大型企業(yè)增強(qiáng)經(jīng)營(yíng)專(zhuān)業(yè)化、集約化、精細(xì)化，提高盈利水平而主動(dòng)實(shí)施的經(jīng)濟(jì)行為。本文的主要目的是研究在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組日益頻繁的當(dāng)下，內(nèi)部資產(chǎn)重組稅收籌劃的重要性。通過(guò)對(duì)G集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組稅收籌劃實(shí)際案例的分析，明確在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，如何通過(guò)妥善的規(guī)劃，最大限度幫助企業(yè)節(jié)稅，更好地完成稅收工作，保障自身管理體系完善。

近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)業(yè)務(wù)呈現(xiàn)多元化發(fā)展，導(dǎo)致集團(tuán)各子企業(yè)之間業(yè)務(wù)板塊重疊、同質(zhì)化現(xiàn)象較為嚴(yán)重，造成管理成本較高，業(yè)務(wù)分工不明的局面。為增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，各企業(yè)集團(tuán)越來(lái)越重視內(nèi)部資源的利用，逐步優(yōu)化管理架構(gòu)和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)集約化、專(zhuān)業(yè)化、精細(xì)化管理，集中優(yōu)勢(shì)資源，提升經(jīng)營(yíng)創(chuàng)現(xiàn)能力。而資產(chǎn)重組作為內(nèi)部資源重新整合和配置的主要手段，在企業(yè)集團(tuán)中得到廣泛應(yīng)用。因此，稅收成本是企業(yè)集團(tuán)開(kāi)展內(nèi)部資產(chǎn)重組需要重點(diǎn)考量和權(quán)衡的關(guān)鍵決策因素。本文以G集團(tuán)內(nèi)部重組業(yè)務(wù)為實(shí)際案例，介紹在實(shí)施內(nèi)部重組過(guò)程中對(duì)稅收問(wèn)題的考量，最終選擇了稅務(wù)成本最低的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式來(lái)完成集團(tuán)內(nèi)部重組，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，以此案例為其他企業(yè)集團(tuán)提供經(jīng)驗(yàn)借鑒。

一、企業(yè)內(nèi)部重組類(lèi)型及常見(jiàn)稅種

根據(jù)國(guó)家下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)文）中，企業(yè)重組其概念被認(rèn)定為企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外出現(xiàn)法律結(jié)構(gòu)或影響經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的交易內(nèi)容，最常見(jiàn)的表現(xiàn)形式為改變法律形式、對(duì)債務(wù)問(wèn)題進(jìn)行更改重組、收購(gòu)股份、合并資產(chǎn)等。在執(zhí)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為時(shí)，會(huì)涉及多種稅務(wù)問(wèn)題，其中最常見(jiàn)的包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅和印花稅，其大部分稅率都平穩(wěn)在萬(wàn)分之五。但各種稅務(wù)，其應(yīng)用的環(huán)境差異較大，例如，企業(yè)所得稅只有當(dāng)其本身所持股份到達(dá)固定限度時(shí)，才需要上繳增值稅，稅率通常為6%，但如果轉(zhuǎn)讓方并非企業(yè)，而是個(gè)人時(shí)，則需要繳納個(gè)人所得稅，其稅率通常為20%，但如果轉(zhuǎn)讓方為企業(yè)，則需要繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅的稅率通常要高于其他稅務(wù)形式，會(huì)處于25%左右。在進(jìn)行土地、房屋等資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，還可能涉及契稅、土地增值稅等稅費(fèi)。選擇不同的內(nèi)部重組方式會(huì)影響最終稅務(wù)成本。

二、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收益計(jì)量

當(dāng)企業(yè)實(shí)施股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其收益要根據(jù)具體的股權(quán)價(jià)值和轉(zhuǎn)讓過(guò)程中所出現(xiàn)的差距來(lái)評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值，但該過(guò)程需要事先對(duì)收益情況進(jìn)行界定，明確現(xiàn)金收支情況和物品價(jià)值，而后再進(jìn)行相關(guān)評(píng)定工作，其中包括等值物股權(quán)等各類(lèi)可變現(xiàn)因素。所以在實(shí)際轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，為了保障過(guò)程的合理性和穩(wěn)定性，國(guó)家出臺(tái)了相關(guān)法律法規(guī)：首先，國(guó)家要求各大企業(yè)在包含股份和股票轉(zhuǎn)讓的普通股權(quán)買(mǎi)賣(mài)過(guò)程中，要嚴(yán)格遵守我國(guó)法律法規(guī)，按固定流程來(lái)開(kāi)展轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。在實(shí)際交易過(guò)程中，有關(guān)企業(yè)內(nèi)部實(shí)際的利益投資情況和盈余資本金額應(yīng)該按照相對(duì)應(yīng)的投資效率加以處置，嚴(yán)禁私自納入企業(yè)股權(quán)利息收入當(dāng)中。工作人員為防止出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象，需要根據(jù)內(nèi)部體系的特點(diǎn)進(jìn)行重組，確保不會(huì)出現(xiàn)負(fù)面影響問(wèn)題，并且在雙方執(zhí)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓工作時(shí)，需要對(duì)實(shí)際所得金額進(jìn)行計(jì)量并合理測(cè)算，刨除轉(zhuǎn)讓收入以上的股份利息。另外還需要注意在中外投資人各自持有股權(quán)進(jìn)行實(shí)際收益計(jì)量時(shí)，其中的差異會(huì)比較大。外資企業(yè)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其留存的收益和盈余的公積金無(wú)需計(jì)入稅收當(dāng)中，而我國(guó)國(guó)內(nèi)股東收益以及資本轉(zhuǎn)讓需要對(duì)留存收益和盈余公積金進(jìn)行征稅，二者的差異導(dǎo)致在實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，需要明確自身企業(yè)性質(zhì)，按照固定的規(guī)章制度進(jìn)行。

三、集團(tuán)內(nèi)部重組中稅收籌劃分析

對(duì)于企業(yè)而言，其內(nèi)部股權(quán)轉(zhuǎn)讓和管理體系重組，主要是通過(guò)科學(xué)合理的方法，對(duì)傳統(tǒng)的資產(chǎn)以及股權(quán)等資源轉(zhuǎn)移工作進(jìn)行合理優(yōu)化。而資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓較股權(quán)轉(zhuǎn)讓而言一般會(huì)多一個(gè)增值稅，稅收成本更高、交易流程更復(fù)雜，所以在實(shí)際操作中，集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組大多選擇股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)旅嬉訥集團(tuán)為例展開(kāi)分析。

（一）稅務(wù)籌劃案例

1.案例背景

2014年，G集團(tuán)設(shè)立全資子公司T公司，T公司注冊(cè)資本5億元，T公司的經(jīng)營(yíng)范圍主要為基礎(chǔ)設(shè)施、水務(wù)環(huán)保等領(lǐng)域的投資運(yùn)營(yíng)，適用稅率25%，其中控股一家高速公路運(yùn)營(yíng)公司X公司、一家水務(wù)、水電站運(yùn)營(yíng)公司D公司。2018年，為優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)所屬公路、水務(wù)、水電資產(chǎn)集約化管理，提升營(yíng)運(yùn)能力，提高盈利水平，按照“投運(yùn)分離”原則，打造一流的專(zhuān)業(yè)化投資公司及營(yíng)運(yùn)公司，G集團(tuán)又設(shè)立了全資子公司L公司和S公司，注冊(cè)資本分別為1億元，且G集團(tuán)擬將T公司持有的X公司劃轉(zhuǎn)至L公司名下、將K公司和D公司劃轉(zhuǎn)至S公司名下。其中，涉及兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易：T公司和L公司、T公司和D公司。

2.籌劃思路

（1）涉稅情況分析

T公司持有X公司股權(quán)對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)賬面長(zhǎng)期股權(quán)投資成本4億元，經(jīng)過(guò)幾年的運(yùn)營(yíng)，X公司2017年末賬面凈資產(chǎn)約20億元，T公司擬轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)約為8億元，且X公司經(jīng)營(yíng)持續(xù)向好，評(píng)估確認(rèn)的公允價(jià)值應(yīng)高于8億元，扣減4億元投資成本，在不考慮T公司自身盈虧的情況下，應(yīng)稅所得4億元以上，應(yīng)繳納所得稅約1億元以上。

T公司持有D公司股權(quán)對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)賬面長(zhǎng)期股權(quán)投資成本2.35億元，因外部環(huán)境和經(jīng)營(yíng)管理不佳，D公司連年虧損，導(dǎo)致D公司2017年底賬面凈資產(chǎn)低于T公司投資成本，預(yù)期評(píng)估確認(rèn)的公允價(jià)值也將低于投資成本，因此實(shí)施股權(quán)轉(zhuǎn)讓不會(huì)形成應(yīng)稅所得和承擔(dān)實(shí)質(zhì)性稅負(fù)。

（2）稅收政策研究

①企業(yè)所得稅

由于X公司轉(zhuǎn)讓涉及高額轉(zhuǎn)讓溢價(jià)，若按照一般性股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序，G集團(tuán)僅出于戰(zhàn)略調(diào)整的目的實(shí)施內(nèi)部重組，卻需要實(shí)際承擔(dān)2億元以上的企業(yè)所得稅，徒增企業(yè)成本和現(xiàn)金流壓力，不利于開(kāi)展業(yè)務(wù)調(diào)整。因此，T公司對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事項(xiàng)進(jìn)行了深入研究。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）規(guī)定，企業(yè)重組需對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)進(jìn)行納稅評(píng)估并按照評(píng)估值轉(zhuǎn)讓計(jì)稅;如經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案同意，符合條件的項(xiàng)目可以采取特殊方式進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)獬u(píng)估工作，不需要繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于符合條件的重組項(xiàng)目，40號(hào)文中列舉了4種情形，經(jīng)T公司分析，符合第（四）個(gè)條件：當(dāng)下屬子公司存在多家共同有意總公司進(jìn)行控制的情況時(shí)，需要由總公司主導(dǎo)來(lái)完成不同公司之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓或資產(chǎn)支出，并且按照賬面金額進(jìn)行合理劃分，確保支出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或其他形式的資金支付。經(jīng)與省、市、區(qū)三級(jí)稅務(wù)部門(mén)多次溝通，初步形成按照特殊性稅務(wù)處理方式轉(zhuǎn)讓X公司，T公司不獲得任何股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)，避免產(chǎn)生大量稅負(fù);D公司股權(quán)未增值，采用一般性稅務(wù)處理方式轉(zhuǎn)讓。

②增值稅

資產(chǎn)的支出和轉(zhuǎn)移不涉及負(fù)債情況和勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)移，另外，不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)也不符合我國(guó)下發(fā)的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）。關(guān)于資產(chǎn)重組和資金轉(zhuǎn)讓問(wèn)題，工作人員需要明確，除上述幾點(diǎn)以外，存貨設(shè)備也不適用于當(dāng)前法律規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓范圍，無(wú)論是總公司還是下屬子公司之間進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)疾粫?huì)增收增值稅。

③契稅

實(shí)務(wù)中，關(guān)于投資主體相同的企業(yè)之間執(zhí)行土地，房屋所有權(quán)劃分需要參考《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]184號(hào)）上交契稅。

④印花稅

根據(jù)《印花稅暫行條例》規(guī)定，涉及人員需要按萬(wàn)分之五的稅率繳納印花稅。

（3）稅務(wù)策劃效果

為降低公路、水務(wù)、水電資產(chǎn)內(nèi)部重組所得稅，G集團(tuán)積極開(kāi)展稅務(wù)籌劃，多次與各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通，爭(zhēng)取政策支持，通過(guò)優(yōu)化股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案，將X公司按照特殊性稅務(wù)處理方式進(jìn)行重組，D公司按照一般性稅務(wù)處理方式進(jìn)行重組。2018年5月，T公司已將重組所涉42家法人單位完成了稅務(wù)備案，僅X公路就節(jié)稅1億元以上，最大限度降低了重組稅負(fù)，很好地維護(hù)了集團(tuán)利益，也為集團(tuán)后續(xù)內(nèi)部資產(chǎn)重組提供了寶貴的經(jīng)驗(yàn)借鑒。

（二）稅務(wù)籌劃考慮要點(diǎn)

政府機(jī)關(guān)通過(guò)下發(fā)完善的法律法規(guī)，可以讓企業(yè)執(zhí)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，合法地完成稅務(wù)籌劃工作，能夠有法可依，具有更多空間。如果企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，能夠事先對(duì)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中所承擔(dān)的稅收進(jìn)行初步計(jì)算，與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓具體形式進(jìn)行謀劃，能夠有效規(guī)避過(guò)重的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。同時(shí)，對(duì)尚未分配的利潤(rùn)進(jìn)行優(yōu)先處理能夠使收入資金從應(yīng)稅變?yōu)槊舛惙N類(lèi)，減少自身稅收壓力，提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)營(yíng)收能力。另外，企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓工作時(shí)，也可以將尚未分配的利潤(rùn)和公積金等增值資產(chǎn)劃分到計(jì)稅種類(lèi)中，從而更好地開(kāi)展策劃工作，減少工作量。但上述兩種增值資本的劃分需要優(yōu)先向持有股權(quán)的客戶進(jìn)行分紅，然后當(dāng)股東收到應(yīng)得利潤(rùn)后，再?zèng)Q定是否追加投資。另外，工作人員需要明確上述工作流程是最規(guī)范的工作方法，但落實(shí)過(guò)程中需要要求任何交易行為必須嚴(yán)格遵守法律法規(guī)，并確保雙方在擁有完善的股權(quán)結(jié)構(gòu)之下方能開(kāi)展后續(xù)稅收籌劃工作，合理完成利益分配，然后才再進(jìn)行轉(zhuǎn)讓?zhuān)M(jìn)而使得內(nèi)部稅收壓力降低，快速提升工作效率。并且在稅務(wù)籌劃過(guò)程中，必須嚴(yán)格遵守法律法規(guī)和政策方針，但也要學(xué)會(huì)合理化變通，切忌死記硬背使得籌劃出現(xiàn)失敗現(xiàn)象。

三、稅務(wù)籌劃工作經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

（一）具有全局統(tǒng)籌觀念

企業(yè)在開(kāi)展稅務(wù)籌劃過(guò)程中，不應(yīng)該只針對(duì)某方面或某一個(gè)工作流程進(jìn)行策劃，必須從整體角度開(kāi)展來(lái)判斷所有所需繳納稅收金額以及各類(lèi)性質(zhì)收益，既要重視個(gè)體案例，從其處理流程中分析經(jīng)驗(yàn)，更要明確企業(yè)當(dāng)前稅務(wù)工作的壓力，對(duì)所有稅收的性質(zhì)收益進(jìn)行統(tǒng)籌管理。另外，還要將企業(yè)未來(lái)發(fā)展和展望和實(shí)際工作有機(jī)結(jié)合，提升財(cái)務(wù)管理效率，使得自身工作體系更加合理，整體水平持續(xù)提升。

（二）兼顧各股東利益

在企業(yè)對(duì)上述稅務(wù)籌劃方案進(jìn)行應(yīng)用時(shí)，應(yīng)該優(yōu)先取得管理層和相關(guān)工作人員的同意，并在施展過(guò)程前集思廣益，對(duì)方案所需要優(yōu)化的節(jié)點(diǎn)進(jìn)行統(tǒng)籌把控，不能僅關(guān)注某一小點(diǎn)的優(yōu)惠。若稅務(wù)籌劃方案中涉及的股權(quán)其他持有方和利益受益方均未受到資產(chǎn)損害，則方案合理，可實(shí)行。一旦對(duì)任何一方出現(xiàn)損害，則說(shuō)明該項(xiàng)方案不具備可行性，需要重新推敲，因?yàn)橐坏┓桨覆缓侠?，?huì)受到其他方的反對(duì)，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓工作往往屬于需要全體股東均同意的事項(xiàng)，則對(duì)整個(gè)籌劃工作產(chǎn)生制約作用。

（三）優(yōu)選重組方案

企業(yè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資產(chǎn)結(jié)構(gòu)重組，可以結(jié)合實(shí)際情況，開(kāi)辟多種路徑，根據(jù)每種不同優(yōu)化方案，所涉及的稅收種類(lèi)參考國(guó)家政策，可以明確具體的落實(shí)方案?；诖?，企業(yè)必要時(shí)可以咨詢稅務(wù)事務(wù)所，提供自身的經(jīng)營(yíng)情況明確稅收政策是否適用于當(dāng)前方案，選擇最有利的方法完成重組工作。

（四）加強(qiáng)與主管部門(mén)溝通

G集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組基于戰(zhàn)略目的而非經(jīng)濟(jì)目的，不存在通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓獲取交易對(duì)價(jià)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。經(jīng)過(guò)反復(fù)與稅務(wù)主管部門(mén)溝通，及時(shí)匯報(bào)每個(gè)交易環(huán)節(jié)，探討稅務(wù)策劃過(guò)程中的關(guān)鍵點(diǎn)，具體在重組方案制定、稅務(wù)籌劃方面得到了主管部門(mén)的悉心指導(dǎo)和大力支持，保證了股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案的順利實(shí)施。

（五）依法依規(guī)開(kāi)展工作

企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)重組和交易的過(guò)程中，需要選擇合適的處理方法，結(jié)合稅收政策的要求履行申報(bào)義務(wù)，確保在合法范圍內(nèi)獲取更高的利潤(rùn)。但工作人員需要明確上述工作方法需要嚴(yán)格遵守國(guó)家政策，按照固定流程，不可隨意刪減，以免出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓行為觸犯法律等風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。

結(jié) 語(yǔ)

通過(guò)對(duì)G集團(tuán)稅務(wù)籌劃實(shí)際案例的分析和研究得知，在集團(tuán)實(shí)施內(nèi)部重組、優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、持續(xù)提升競(jìng)爭(zhēng)力的過(guò)程中，合理開(kāi)展稅務(wù)籌劃是必要的，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要。稅收工作作為當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)中不可缺失的一環(huán)，其重要作用可見(jiàn)一斑，各企業(yè)想要保障平穩(wěn)發(fā)展，就要意識(shí)到稅收工作的重要性，優(yōu)化工作體系，加強(qiáng)新規(guī)新法學(xué)習(xí)和研究，保質(zhì)保量地完成，為企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展切實(shí)節(jié)約稅務(wù)成本。