孟艷

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，為了加強與國際會計準(zhǔn)則的接軌，提高我國的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易水平，財政部（財會[2017]22號）2017年7月對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則進(jìn)行了重大修訂，自2018年1月起施行。由于新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則之間存在明顯差距，尤其在收入確認(rèn)、準(zhǔn)確計量等方面存在一定的問題。因此，為了能夠保證地勘企業(yè)會計核算的進(jìn)行更加順利，本文主要針對當(dāng)前新收入準(zhǔn)則的變化進(jìn)行了闡述，并對新收入準(zhǔn)則對地勘企業(yè)會計核算的影響等進(jìn)行了分析，并提出應(yīng)對措施，為地勘企業(yè)能夠盡快適應(yīng)新收入準(zhǔn)則提供幫助。

新收入準(zhǔn)則的出臺實施對各行各業(yè)都產(chǎn)生了巨大影響，企業(yè)收入的確認(rèn)方式發(fā)生了變化，在新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的方式應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或者提供服務(wù)的模式，并采用“五步法”對收入進(jìn)行確認(rèn)和計量?！拔宀椒ā敝饕ㄗR別合同、識別單項履約義務(wù)、確定交易價格、分?jǐn)偨灰變r格以及履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入等五個方面。企業(yè)確認(rèn)的收入金額應(yīng)當(dāng)反映其因轉(zhuǎn)讓商品或者提供服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)在新準(zhǔn)則的實施過程中應(yīng)注重細(xì)節(jié)工作，完善財務(wù)流程，推動行業(yè)發(fā)展。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）收入確認(rèn)的變動

舊的收入準(zhǔn)則是將收入展開明確分類，例如銷售商品收入與銷售勞務(wù)收入等，在收入確認(rèn)過程中，主要通過風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移作為判斷的主要條件，對收入時點界定比較模糊。而新的收入準(zhǔn)則中并沒有對這兩種收入展開明確的區(qū)分，認(rèn)為兩者本質(zhì)上屬于一種契約關(guān)系，強調(diào)企業(yè)對合同的履約責(zé)任，將控制權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)做收入確認(rèn)的主要依據(jù)。

控制權(quán)轉(zhuǎn)移主要指的是相應(yīng)主體在支配商品過程中可以獲利的相關(guān)能力。新收入準(zhǔn)則對識別控制權(quán)轉(zhuǎn)移的方法進(jìn)行了詳細(xì)說明，總的來說可以從以下幾個方面來展開：第一，銷售方享有一定的收款權(quán)利，對方具有付款的義務(wù);第二，對方持有商品法定所有權(quán);第三，對方可以對商品進(jìn)行支配;第四，商品銷售出去之后，風(fēng)險會轉(zhuǎn)移到買方;第五，買方對所售的商品接受等。按風(fēng)險報酬確認(rèn)收入和按控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入，本質(zhì)上兩者收入確認(rèn)的差異性比較大。

1.理論基礎(chǔ)的不同：一般情況下，風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移主要是根據(jù)收入費用觀理論進(jìn)行界定的。而控制權(quán)轉(zhuǎn)移主要是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀理論而明確提出的。前者對收入與費用確認(rèn)的具體時間較為注重，也就是說收入在什么時間進(jìn)入企業(yè)，費用在什么時間流出企業(yè)，對收入與成本的產(chǎn)生時間比較關(guān)注。后者控制權(quán)轉(zhuǎn)移這一概念與資產(chǎn)的定義息息相關(guān)，資產(chǎn)主要指的是企業(yè)在發(fā)展過程中所擁有的資源，倘若購買方得到了商品的控制權(quán)，那么售出方所享有的商品所有權(quán)就發(fā)生了轉(zhuǎn)移。

2.確認(rèn)收入時點不同。在舊收入準(zhǔn)則中，根據(jù)風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移這一概念當(dāng)作對收入確認(rèn)時點進(jìn)行判斷的具體依據(jù)，在明確收入的具體時間方面，存在一定的難度。從企業(yè)的角度來看，隨意操作的可能性比較大，也就是說在判斷風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移過程中主觀性較強。在新收入準(zhǔn)則中，將控制權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)做對收入確認(rèn)時點進(jìn)行判斷的主要依據(jù)，即企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時確認(rèn)收入。在進(jìn)行收入確認(rèn)時，根據(jù)權(quán)利與義務(wù)的轉(zhuǎn)移，對其他內(nèi)容進(jìn)行了綜合的考量，得到相應(yīng)的結(jié)論。與舊的收入準(zhǔn)則相對比，這種方式所獲得的結(jié)果更為合理。例如A公司把商品交由第三方物流公司，當(dāng)?shù)谌轿锪鞴灸玫缴唐窌r，A公司會計人員就覺得商品的風(fēng)險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)嫁到了物流公司方面，但是如果購貨方收到商品后進(jìn)行退貨的話，那么A公司仍需要承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險報酬，如此就表示A公司將商品交由物流公司時，其風(fēng)險報酬并沒有及時完成轉(zhuǎn)移，主觀判斷性比較強，通過風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移當(dāng)作對收入確認(rèn)時間判斷的主要依據(jù)與控制權(quán)轉(zhuǎn)移相比，欠缺科學(xué)合理性。

（二）收入計量的變化

舊的收入準(zhǔn)則在確認(rèn)收入金額的過程中，主要是根據(jù)合同價格或者是協(xié)議價格為依據(jù)作為收入金額確認(rèn)的計量方法，與交易價格相比，該計量方式的主觀性比較強。所以在新收入準(zhǔn)則中，主要根據(jù)合同中的具體交易價格來確認(rèn)收入金額，把合同中交易的具體價格看作是收入計量依據(jù)的基礎(chǔ)，新收入準(zhǔn)則中明確提出了交易的價格，對可變對價、非現(xiàn)金對價等方面內(nèi)容較為注重。這種方式可以使相關(guān)財務(wù)信息的質(zhì)量有所保障，也可以使會計信息質(zhì)量有所提高，防止公允價值計量過于主觀產(chǎn)生極大的風(fēng)險。

采用新的會計收入準(zhǔn)則，企業(yè)會計信息質(zhì)量提高可以從以下幾個方面來體現(xiàn)，主要指的是可靠性、重要性與謹(jǐn)慎性。其中通過交易價格確定收入的整個過程能夠體現(xiàn)出可靠性;根據(jù)捆綁銷售與組合銷售等交易方式能夠充分體現(xiàn)出其重要性，其對履約義務(wù)的具體概念展開了明確說明;在對合同履行程度進(jìn)行判斷的過程中，可以體現(xiàn)出謹(jǐn)慎性。實施新收入準(zhǔn)則時，在對合同完工的具體程度進(jìn)行衡量的過程中，企業(yè)必須將商品或勞務(wù)的基本特性充分考慮其中，對最終的收益進(jìn)行科學(xué)合理的確定。

（三）特定交易規(guī)定的變動

舊的收入準(zhǔn)則對特定交易的處理只是簡單提及現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售退回，在準(zhǔn)則的解釋中并沒有對業(yè)務(wù)的收入予以詳細(xì)說明，總的來說存在一定的誤區(qū)，給企業(yè)的發(fā)展帶來極其不利的影響。新的收入準(zhǔn)則對其進(jìn)行補充和完善，注重會計信息質(zhì)量的提升，對特定交易制定了收入確認(rèn)和計量準(zhǔn)則，并對會計處理的相關(guān)原則展開了詳細(xì)分析，其中包括八項特定交易的處理：附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有額外購買選擇權(quán)的銷售等。從而能夠有效防止特殊交易事項收入確認(rèn)不合理而產(chǎn)生太大的風(fēng)險，促使會計信息趨于真實可靠，增強我國企業(yè)間合作的緊密型。

（四）收入披露的變化

舊的收入準(zhǔn)則只需要對收入確認(rèn)所采用的會計政策和相關(guān)余額進(jìn)行披露，從而導(dǎo)致報表信息質(zhì)量較低，與企業(yè)其他項目信息的關(guān)聯(lián)度較低。新的收入準(zhǔn)則對收入的信息披露提出了更明確的要求，需要將所涉及的會計信息完整披露出來，保證信息披露的詳細(xì)完整性。在披露過程中，要重點披露一些核心信息，比如在履行合同過程中產(chǎn)生的費用、合同履行義務(wù)與交易的對價、在資產(chǎn)負(fù)債表中根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)的情況列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債、在附注中披露所采用的會計政策以及會計估計信息的變更等，從而使會計信息披露質(zhì)量得以提高。

二、新收入準(zhǔn)則對地勘企業(yè)會計核算的影響

（一）對地勘企業(yè)收入確認(rèn)的影響

針對通過同一類業(yè)務(wù)所得收入，地勘企業(yè)按照舊收入準(zhǔn)則需要對其進(jìn)行歸類，有的歸類為勞務(wù)收入，有的歸類為建造合同收入。即使是在同一地勘企業(yè)之中，也有不同發(fā)展階段，在不同時期對于同一類業(yè)務(wù)處理也存在差異，這樣很容易導(dǎo)致會計信息出現(xiàn)混亂的問題，財務(wù)信息可靠性就明顯降低。

從現(xiàn)階段的發(fā)展來看，合同是非常重要的一個部分，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生都需要簽訂相應(yīng)的合同。在新收入準(zhǔn)則之中地勘企業(yè)需要將法律合同相關(guān)概念融入其中，對合同權(quán)利、義務(wù)、變更等進(jìn)行明確標(biāo)識，識別出與各合作方訂立合同的單項履約義務(wù)，確定其交易價格，在履行各項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。同時需要將舊收入準(zhǔn)則之中銷售商品、提供勞務(wù)等會計分類加以摒棄，并對其進(jìn)行重新分類，主要分為某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的收入和某一時點履行履約義務(wù)的收入。確認(rèn)某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的收入，地勘企業(yè)應(yīng)選擇恰當(dāng)?shù)姆绞酱_定履約進(jìn)度，比如可以按照投入成本法來確定履約進(jìn)度，將相關(guān)收入在履約履行期間內(nèi)確認(rèn)。對于某一時點履行履約義務(wù)的收入，地勘企業(yè)應(yīng)當(dāng)對控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象綜合分析，判斷其轉(zhuǎn)移時點，從而確認(rèn)收入。

（二）對地勘企業(yè)收入計量的影響

舊收入準(zhǔn)則以合同價款作為收入計量基礎(chǔ)，而新收入準(zhǔn)則以交易價格作為收入計量的基礎(chǔ)，地勘企業(yè)需要按照以往的交易習(xí)慣對合同交易價格做出明確分類，同時將各個交易價格進(jìn)行分?jǐn)偂４_定合同的交易價格應(yīng)建立在該交易合同不會取消、變更或者續(xù)約的基礎(chǔ)上，同時該價格是轉(zhuǎn)讓商品之后有權(quán)預(yù)期收回的金額。在資產(chǎn)負(fù)債表日，地勘企業(yè)應(yīng)對交易價格中的可變現(xiàn)對價金額重新估計，以真實反映報告期內(nèi)存在的情況。

在收入計量過程中財務(wù)核算增加了合同結(jié)算、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債以及合同取得成本、合同履約成本等相關(guān)會計科目。其中預(yù)期取得合同的成本且其將來能夠收回的部分納入合同履約成本科目，未取得合同發(fā)生的預(yù)期能夠收回的增量成本計入合同取得成本。地勘企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況對合同履約成本和合同取得成本進(jìn)行攤銷和減值測試，需對合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款加以區(qū)分，應(yīng)收賬款隨著時間的流逝，可以無條件收取合同對價，僅僅承擔(dān)信用風(fēng)險，而合同資產(chǎn)不僅承擔(dān)信用風(fēng)險，還承擔(dān)履約風(fēng)險等。

（三）對地勘企業(yè)收入列報的影響

新收入準(zhǔn)則由于對于收入確認(rèn)與計量的時間價值更加重視，從而對企業(yè)財務(wù)報表也產(chǎn)生了一定的影響。新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，列報時合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)根據(jù)期末余額分析填列，在同一個合同項目之中，如果合同資產(chǎn)和合同負(fù)債同時都有余額，應(yīng)該以抵消之后的凈額，并以其流動性為依據(jù)，將其分別列報在“合同資產(chǎn)”或“合同負(fù)債”項目，或者“其他非流動資產(chǎn)”或“其他非流動負(fù)債”項目。合同履約成本和合同取得成本在一年或者一個正常周期以上的應(yīng)按減去相應(yīng)的減值準(zhǔn)備后的期末余額填列。這些變化直接影響了企業(yè)的利潤值，對相關(guān)報表的披露產(chǎn)生了一定的影響，對于提高地勘企業(yè)的財務(wù)質(zhì)量信息有積極作用。

三、新收入準(zhǔn)則下地勘企業(yè)的應(yīng)對策略

（一）需要調(diào)整地勘企業(yè)主要發(fā)展戰(zhàn)略

目前市場化步伐進(jìn)一步加快，市場競爭也在進(jìn)一步加劇，新收入準(zhǔn)則能夠?qū)⒏鱾€業(yè)務(wù)板塊的收入、利潤以及各部分占比進(jìn)行更加直接的反映，并使得地勘企業(yè)能夠更加重視優(yōu)質(zhì)業(yè)務(wù)板塊的發(fā)展，實現(xiàn)對產(chǎn)業(yè)鏈的不斷完善，這樣能夠使得地勘企業(yè)的資源得到更加高效的利用。

（二）加強業(yè)財融合

由于新收入準(zhǔn)則與合同之間有著十分緊密的聯(lián)系，地勘企業(yè)就需要結(jié)合相關(guān)交易的商業(yè)模式、交易實質(zhì)等，加強對合同的管理，并強化法律意識，對經(jīng)營行為加以規(guī)范。在對轉(zhuǎn)結(jié)成本、收入進(jìn)行確認(rèn)的過程中，不能還是沿用之前的做法，需要結(jié)合相應(yīng)的合同以及條款，對相關(guān)業(yè)務(wù)加以歸類，并且按照履約進(jìn)度、結(jié)算情況等，進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理工作。因此，地勘企業(yè)需要進(jìn)一步加強業(yè)財融合，將財務(wù)的管理范圍和職能邊界不斷擴(kuò)大，并將財務(wù)工作與公司經(jīng)營業(yè)務(wù)加以融合，提高財務(wù)人員的綜合素質(zhì)，使其能夠更加熟悉企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)，提高對業(yè)務(wù)進(jìn)展情況的掌握水平，這樣才能夠更加全面落實新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用，降低經(jīng)營風(fēng)險。與此同時，地勘企業(yè)需要進(jìn)一步加強對其信息化的建設(shè)，并將信息技術(shù)的作用充分發(fā)揮出來，促使財務(wù)信息化水平得到提升，并發(fā)揮出相應(yīng)的作用。

（三）做好新舊收入準(zhǔn)則的銜接

與舊收入準(zhǔn)則相比較，新收入準(zhǔn)則發(fā)生了較為明顯的改變。部分原收入并不符合收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，將其改為了計入負(fù)債，同時部分原成本也需要加以改變，將其改為計入費用之中，其中合同取得成本要根據(jù)發(fā)生實質(zhì)來計入合同履約成本或當(dāng)期損益，這樣就很容易導(dǎo)致財務(wù)報表期初期末差異相對較大等一系列問題，財務(wù)人員需要提前做好準(zhǔn)備，熟悉新收入準(zhǔn)則的各項規(guī)定，全面考慮企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)，加強與其他部門的溝通，做好新舊收入準(zhǔn)則的銜接。

結(jié) 語

新收入準(zhǔn)則雖然對地勘行業(yè)產(chǎn)生了一定的影響，但也為其財務(wù)管理、業(yè)務(wù)發(fā)展提供了一定的便利。地勘行業(yè)需要結(jié)合新收入準(zhǔn)則，大膽實踐，對內(nèi)部控制等各部分規(guī)章制度、運作流程等重新修訂;同時也需要對報表相關(guān)項目進(jìn)行修改，以最短的時間對相關(guān)信息做出最準(zhǔn)確的判斷，為會計報表使用者提供真實可靠的信息，使企業(yè)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的決策風(fēng)險降到最低，進(jìn)而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標(biāo)。

（作者單位：中化地質(zhì)礦山總局河南地質(zhì)局）