馬元駒 黃冰冰

1.首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)會計學(xué)院 2.中國人民大學(xué)商學(xué)院

一、問題的提出

2018年7月，網(wǎng)上流傳著一篇題為《刷爆朋友圈：公司收入200萬，稅后到手只有2.14萬，哭了！》的帖子，引發(fā)熱議?！翱蘖恕币唤?jīng)問世就十分吸引社會公眾眼球并成為點擊量很高的熱帖，這是會計領(lǐng)域甚至管理領(lǐng)域涉及利潤確定專業(yè)論文無法相比的。該文的利潤確定使用了與會計準(zhǔn)則和教科書并不相同的收入、費用、毛利等概念。按照“收入”扣除全部“費用”得出“毛利”，再扣除所有的稅項支出得出稅前利潤，直至計算出稅后利潤和投資者到手的所得。該文的結(jié)論是投資者到手的所得很少，投資者到手的所得很少是因為企業(yè)的稅后所得很少，企業(yè)稅后所得很少是因為企業(yè)的稅前所得也很少，等等。雖然該企業(yè)的經(jīng)營和稅務(wù)資料是由“假設(shè)你開了家公司，用黏土燒制瓷器賣，一年下來，經(jīng)營狀況如下……”引出的，但是討論的問題反映了企業(yè)特別是中小企業(yè)稅負(fù)和盈利的現(xiàn)實情況，因此“哭了”出現(xiàn)后就迅速引起社會公眾廣泛的關(guān)注和熱議。其中大部分人認(rèn)同該文的觀點及其分析的邏輯思路和論證方法。財政稅務(wù)專業(yè)方面的專家對此表示基本認(rèn)同的前提下，也指出其計算企業(yè)所得稅時沒有充分利用國家對小微企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策，導(dǎo)致企業(yè)稅后所得偏低，如果享受國家對小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，該企業(yè)的稅后所得將會有所提高。

“哭了”確定最后投資者所得的邏輯順序是：先從包含增值稅的銷售收入中減去全部經(jīng)營費用（包括營業(yè)成本和期間費用）得出毛利，然后再減去除所得稅以外的所有稅費得出稅前利潤，再依次減去企業(yè)所得稅和個人所得稅，最終得出投資者到手的所得。其敘述利潤確定與會計教科書敘述的利潤確定使用的概念不同，利潤確定的列報順序和結(jié)構(gòu)方式也存在顯著不同，甚至利潤確定及其結(jié)果的利益相關(guān)者也不同。因此，本文將前者稱為江湖利潤確定話語體系，后者稱為廟堂利潤確定話語體系。江湖利潤確定話語體系是以面向社會公眾并以社會公眾可理解認(rèn)同的邏輯、概念和方式敘述企業(yè)利潤確定的結(jié)果及過程，并承載說話群體的主觀意志和思想完整有序的話語體系，這也是“哭了”一文在網(wǎng)上走紅的原因之一。廟堂利潤確定話語體系是以面向會計專業(yè)人士或具有會計專業(yè)教育背景的人士，以可理解認(rèn)同的邏輯、概念和方式，敘述企業(yè)利潤確定的結(jié)果及過程，并承載說話群體的主觀意志和思想完整有序的話語體系。

現(xiàn)實中這種江湖和廟堂利潤確定話語體系共存的現(xiàn)象值得我們?nèi)ニ伎己妥穯枺簝煞N利潤確定話語體系各自對利潤要素及其列報的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、順序和敘事邏輯有什么異同？兩種利潤確定話語體系的差異對完善現(xiàn)行會計準(zhǔn)則有何啟示？本文在梳理利潤確定歷史沿革的基礎(chǔ)上，以AA公司的利潤確定案例為切入點，深入分析利潤確定的江湖與廟堂話語體系的異同，以期得出完善現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的啟示。

二、利潤確定的歷史沿革

1494年，帕喬利的《簿記論》出版，標(biāo)志著復(fù)式記賬的開端。復(fù)式記賬構(gòu)建了利潤虛賬戶與資本實賬戶之間的聯(lián)動關(guān)系，被認(rèn)為是利潤確定歷史沿革的起點。然而，此后的三百年間，會計理論與方法沒有實質(zhì)性變化，也缺少統(tǒng)一、協(xié)調(diào)的利潤確定體系，使得利潤確定通常成為資產(chǎn)計價的附屬物。1940年，佩頓和利特爾頓的《公司會計準(zhǔn)則緒論》出版，強調(diào)利潤是企業(yè)努力的收獲（收入）與付出的努力（費用）配合的結(jié)果，標(biāo)志著以配比為特征的利潤確定模式的形成。配比概念的提出與廣泛應(yīng)用是財務(wù)會計體系化、科學(xué)化的基礎(chǔ)，也是利潤確定理論成熟的標(biāo)志。1980年，F(xiàn)ASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）發(fā)布了第3號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報告的要素》（SFAC No.3），首次提出將綜合收益（Comprehensive income）作為一個獨立的會計要素。綜合收益并非完全按照配比邏輯得出，其主要是基于資產(chǎn)計價變動確定利潤，追求反映企業(yè)報告期凈資產(chǎn)的變化，因而弱化了收入與費用的配比過程。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于1997年在修訂的《國際會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報告列報》中要求披露已確認(rèn)的利得和損失，以全面反映企業(yè)的收益。隨著國際會計準(zhǔn)則對綜合收益的接納與推廣，基于資產(chǎn)計價變動確定利潤的邏輯不斷被強化，傳統(tǒng)基于收入費用配比確定利潤的邏輯則逐漸被弱化。

利潤確定在我國具有悠久的歷史，近代以來則深受西方會計制度的影響。早在12世紀(jì)，我國就產(chǎn)生了“龍門賬”，其核心操作“合龍門”實際上大致相當(dāng)于基于收入費用配比確定利潤與基于資產(chǎn)計價變動確定利潤的結(jié)合。我國口語中，“龍門”具有對稱平衡的意思。“合龍門”的過程為：（1）進（收入）-繳（費用）=利潤；（2）存（資產(chǎn)）-該（資本和負(fù)債）=利潤；（3）進、繳與存、該所計算的利潤相等，即為“合龍門”。近代以來，復(fù)式記賬方法由西方傳入國內(nèi)，并逐漸占據(jù)主流。特別是21世紀(jì)以來，在會計準(zhǔn)則國際趨同的背景下，我國的利潤確定也引入了綜合收益概念，傳統(tǒng)基于收入費用配比確定利潤的邏輯逐漸被弱化。

在廟堂的利潤確定話語體系之外，國內(nèi)外都產(chǎn)生了更加易于理解、便于操作的利潤確定話語體系。例如，由于會計準(zhǔn)則（IFRS和GAAP）復(fù)雜并難以反映出投資者等利益相關(guān)者真正需要的經(jīng)營成果信息，越來越多的企業(yè)開始披露非公認(rèn)會計原則下的業(yè)績指標(biāo)（Non-GAAP）。紐約注冊會計師協(xié)會的調(diào)查結(jié)果表明，過去20年使用Non-GAAP的公司比例從59%增加到了96%。網(wǎng)文“哭了”所描述的利潤確定過程，也代表了我國社會公眾對利潤確定的通俗化理解。

三、案例分析

（一）案例企業(yè)概況

“哭了”一文雖然沒有給出案例企業(yè)的具體名稱，但是鑒于社會公眾包括部分財稅專家都基本認(rèn)同“哭了”一文所反映的現(xiàn)實情況及其結(jié)論，其中企業(yè)按照一般納稅人計算的應(yīng)納稅費部分的計稅依據(jù)和稅率都是真實的，所以結(jié)論具有一定的普遍意義。該文的發(fā)布時間是2018年7月30日，因此推測其利潤確定的會計期間是2017年。為方便討論，根據(jù)案例的背景材料本文將該公司稱為AA公司。為了反映利潤確定的本來面目，以表格形式還原“哭了”一文利潤確定的過程和計算結(jié)果，同時對原文計算錯誤之處進行了訂正，如表1所示。

（二）案例企業(yè)的利潤確定過程

基于表1，對AA公司2017年的利潤確定過程進行梳理，以描述和提煉“哭了”一文所代表的江湖利潤確定話語體系。

表1 AA公司利潤確定過程單位：萬元

首先，從含稅的銷售收入200萬元中順序扣除廠房租金、材料（黏土）、汽車燃油費、工薪費用（含工資、獎金、社保、代扣個人所得稅等）、水費、電費、煤氣費、通訊費、辦公費、設(shè)備維護和折舊等全部經(jīng)營費用共計160萬元，得出毛利40萬元。

其次，在40萬元毛利項下再扣除7項所得稅之前的稅費（稅項1租廠房的稅費，稅項2車船稅，稅項3印花稅，稅項4增值稅，稅項5城建稅，稅項6教育費附加，稅項7地方教育費附加）共計34.53萬元，計算出稅前利潤5.47萬元，按25%的企業(yè)所得稅稅率計算企業(yè)所得稅1.37萬元，減去企業(yè)所得稅之后得出企業(yè)的稅后利潤是4.10萬元。

最后，把企業(yè)稅后利潤作為企業(yè)主個人的分紅收入，應(yīng)當(dāng)按照20%個人所得稅率計算繳納紅利項目所得稅0.82萬元。從企業(yè)的稅后利潤4.10萬元中扣除個人所得稅0.82萬元，最終投資者到手的所得是3.28萬元。

總之，江湖利潤確定話語體系下，AA公司利潤確定的基本邏輯為：（1）在收入項目下，先把全部的經(jīng)營費用減去，得出毛利；（2）毛利減去所得稅之前的所有稅項，得出稅前利潤；（3）稅前利潤扣除企業(yè)所得稅和分紅的個人所得稅，最后計算出投資者到手的所得。

四、江湖與廟堂話語體系的比較及啟示

（一）江湖與廟堂話語體系的比較

利潤確定的江湖話語體系相對于廟堂話語體系具有如下特征：（1）利潤確定與稅法相對獨立，先確定經(jīng)營活動的利潤——毛利，再考慮納稅。AA公司先計算出企業(yè)的毛利，實際上是企業(yè)經(jīng)營活動的利潤，然后再考慮納稅。在這一過程中，收入與費用都是含增值稅的，是企業(yè)最直觀、最原始的收入與費用，也與企業(yè)的業(yè)務(wù)實際相吻合。所有的稅收在確定毛利之后列示，以反映企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的稅收繳納整體情況。然而，在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定的利潤表中，因為增值稅在價外核算，收入與費用中均不含增值稅，所以增值稅不反映在利潤確定過程中。稅金及附加也作為費用項目在確定營業(yè)利潤時扣除，并非在確定出利潤總額之后與其他稅費一并扣除。亦有學(xué)者對增值稅價外核算的合理性提出了質(zhì)疑，指出稅法導(dǎo)向的會計處理方法破壞了收入與成本的完整性，扭曲了企業(yè)實際的收入與成本。利潤確定究竟該如何考慮與稅法之間的關(guān)系？AA公司先獨立確定毛利，再考慮納稅的做法，值得現(xiàn)行會計準(zhǔn)則反思與借鑒。

（2）利潤確定相對于資產(chǎn)計價居主導(dǎo)地位，資產(chǎn)計價變動未進入利潤確定過程。案例企業(yè)確定利潤時未考慮企業(yè)持有資產(chǎn)在報告期的價格變化。也就是說，江湖話語體系中，未實現(xiàn)的資產(chǎn)計價變動不是利潤。然而，在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定下，大量未實現(xiàn)的資產(chǎn)計價變動進入利潤確定過程，諸多項目專門核算資產(chǎn)計價的變動，例如公允價值變動、資產(chǎn)減值損失以及其他綜合收益等項目，未實現(xiàn)項目混入利潤確定過程，導(dǎo)致利潤的波動性增加，質(zhì)量下降。亦有學(xué)者對以公允價值計量為代表的資產(chǎn)計價變動進入利潤確定過程的合理性提出了質(zhì)疑，認(rèn)為會計應(yīng)當(dāng)基于歷史的、具有法律證據(jù)的客觀事實記賬，不應(yīng)高估和低估資產(chǎn)，更不能以資產(chǎn)計價變動為基礎(chǔ)確定利潤。利潤確定如何考慮與資產(chǎn)計價之間的關(guān)系？AA公司以收入費用配比確定為主，資產(chǎn)計價變動不進入利潤確定過程的做法，同樣值得現(xiàn)行會計準(zhǔn)則反思與借鑒。兩者比較如表2所示。

表2 利潤確定的江湖與廟堂話語體系比較

（二）江湖與廟堂話語體系的啟示

在利潤確定的江湖話語體系中，利潤確定過程清晰明了，并且利潤確定結(jié)果客觀、可靠，可驗證性和可分享性較高。反觀利潤確定的廟堂話語體系，由于利潤確定受到稅收法規(guī)和資產(chǎn)計價的干擾，導(dǎo)致利潤確定的過程較為復(fù)雜難懂，并且利潤確定結(jié)果的可靠性與可驗證性和可分享性較低。雖然利潤確定的廟堂話語體系具有及時反映資產(chǎn)價格變動等優(yōu)勢，但其敘述過程日益復(fù)雜化，與利潤確定的江湖話語體系形成了鮮明對比。因此，利潤確定的廟堂話語體系可適當(dāng)借鑒江湖話語體系對收入、費用與利潤的理解，對當(dāng)前呈現(xiàn)出復(fù)雜化趨勢的利潤確定過程適當(dāng)精簡與改進，以提高利潤信息的可理解性、可驗證性和可靠性。

綜合利潤確定的江湖話語體系與廟堂話語體系的比較及反思，對完善現(xiàn)行有關(guān)利潤確定的會計準(zhǔn)則提出以下建議：第一，將增值稅納入價內(nèi)核算，并將流轉(zhuǎn)稅與所得稅等稅費一并在利潤總額之后凈利潤之前扣除，以保證利潤確定與稅法的相對獨立；第二，剔除公允價值變動收益等未實現(xiàn)的資產(chǎn)計價變動項目，以提高利潤信息的質(zhì)量；第三，在利潤確定過程中單獨列示更加通俗化的毛利項目，但該毛利并非營業(yè)收入與營業(yè)成本的差額，而是企業(yè)經(jīng)營活動中的收入與為取得收入發(fā)生的費用配比的結(jié)果，能較為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營績效。

五、研究結(jié)論

利潤確定的江湖與廟堂話語體系呈現(xiàn)出截然不同的敘事邏輯與概念內(nèi)涵，這一現(xiàn)象值得關(guān)注與反思。利潤確定的廟堂話語體系具有通俗易懂、可驗證性高的基本特點，值得現(xiàn)行會計準(zhǔn)則加以借鑒。本文以AA公司的利潤確定為對象，對利潤確定的江湖與廟堂話語體系的差異進行了深入分析，得出如下結(jié)論：（1）在利潤確定的江湖話語體系中，利潤確定與稅法保持相對獨立，先確定經(jīng)營活動的利潤——毛利，再考慮納稅；同時，利潤確定相對于資產(chǎn)計價處于主導(dǎo)地位，資產(chǎn)計價變動未進入利潤確定過程。（2）借鑒利潤確定的江湖話語體系，可考慮單獨列示反映經(jīng)營活動成果的毛利項目，將增值稅納入價內(nèi)核算，所有稅費在利潤總額之后一并扣除，同時剔除未實現(xiàn)的資產(chǎn)計價變動項目。

本文對推進會計理論涉及利潤確定相關(guān)領(lǐng)域的研究以及我國會計準(zhǔn)則的深化改革，具有積極意義。