董月超

（河北金融學(xué)院金融與投資學(xué)院，河北 保定 071051）

隨著互聯(lián)網(wǎng)+、云計算、大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)在工程審計中的運用，創(chuàng)新審計方法和策略，對工程項目審計實施持續(xù)審計，實現(xiàn)審計工作從靜態(tài)、事后向動態(tài)和全過程的轉(zhuǎn)化，具有深遠的現(xiàn)實意義。

一、開展持續(xù)審計的重要性

持續(xù)審計是將審計方法和技術(shù)嵌入到審計項目實施全過程中，實現(xiàn)審計功能由事后向事前、事中、事后全過程延伸，使得整個工程項目過程始終處于受控狀態(tài)，及時提供有效的動態(tài)控制與監(jiān)督，提出合理化建議，促進所有經(jīng)營管理活動真實合規(guī)，提高效益和效率。

持續(xù)審計從源頭發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，具有“防疫”功能；持續(xù)審計在確認(rèn)和評價的基礎(chǔ)上，提供建設(shè)性的咨詢服務(wù)，促使決策信息來源多元化和全面化，有利于決策科學(xué)化；持續(xù)審計與項目進展同步會提高決策的執(zhí)行力；持續(xù)審計的針對性建議，有利于業(yè)務(wù)流程再造，提升業(yè)務(wù)流程的效率和效果，增加內(nèi)在價值；持續(xù)審計具有培育復(fù)合型審計人才和宣貫審計文化的功能；持續(xù)審計報告具有資料和數(shù)據(jù)的完整性和全面性，通過對審計數(shù)據(jù)倉庫和數(shù)據(jù)集市的授權(quán)開放，有利于與其他領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)信息共享，提高工作效率。

二、工程項目審計現(xiàn)狀及存在的問題

（一）工程項目審計現(xiàn)狀

一是目前工程項目審計的側(cè)重點在施工完畢后，主要對工程項目的決算進行事后審計。二是工程項目的審計力量比較薄弱，人員多為會計或者財務(wù)審計，在基本建設(shè)方面的專業(yè)知識與技能嚴(yán)重不足。三是現(xiàn)有審計手段對大數(shù)據(jù)、人工智能等數(shù)字化信息科技的應(yīng)用不全面不深入，審計方式方法與信息時代有差距。四是工程項目審計活動基本是授權(quán)審計和委托審計兩種具體的審計形式，但是沒有統(tǒng)一的具有行業(yè)特征的作業(yè)規(guī)范。五是審計目的和成果具有“一次性”“臨時性”的特點，重復(fù)利用率低。

（二）存在的問題

工程建設(shè)項目周期長，業(yè)務(wù)復(fù)雜，當(dāng)前實際審計過程中存在的主要問題如下：一是工程項目包括論證、設(shè)計、施工、竣工、驗收等多個環(huán)環(huán)相扣的過程，過程中會有復(fù)雜的經(jīng)濟管理活動，程序的正當(dāng)性和合規(guī)性直接會影響結(jié)果。事后審計不能形成高效的審計體系，沒有達到實施全過程和動態(tài)的監(jiān)管，項目在決策、投資、預(yù)算與施工等階段基本處于失控狀態(tài)，形成了審計工作的空白點。二是工程項目往往是跨專業(yè)、多學(xué)科、多維度的綜合體，需要復(fù)合型人才用專業(yè)性和標(biāo)準(zhǔn)化的工作模板完成審計任務(wù)，但目前工程項目審計從業(yè)者知識結(jié)構(gòu)較為單一，難以對工程項目事先開展審計的整體設(shè)計和分業(yè)務(wù)層面、分階段的設(shè)計，同時，也難以確定切合實際的審計要點和關(guān)注點，復(fù)合型人才匱乏嚴(yán)重影響既定任務(wù)的完成。三是審計的技術(shù)手段遠遠落后于大數(shù)據(jù)時代的科技現(xiàn)狀，這有一定的主觀原因，而更重要的是審計信息技術(shù)較為落后和復(fù)雜，選擇具體的信息技術(shù)手段有困難。四是工程項目審計活動的方式方法沒有體現(xiàn)“工程”特性，沒有實現(xiàn)專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化和流程化，大多是較為傳統(tǒng)的查賬、問詢、函證等方式。五是在審計內(nèi)容上，工程項目審計過分注重財務(wù)數(shù)據(jù)，忽視工程項目作為一項系統(tǒng)“工程”在決策和管理過程中的重要性，這也負(fù)面影響審計增值服務(wù)功能的發(fā)揮。六是審計成果分散，沒有形成審計數(shù)據(jù)倉庫，造成再利用和數(shù)據(jù)集成困難，影響整體審計效益和質(zhì)量。七是審計后評價嚴(yán)重不足，這與現(xiàn)有審計力量和技術(shù)手段薄弱以及前期審計成果的繼承性不足均有關(guān)系。

三、開展持續(xù)審計的基礎(chǔ)

工程項目開展持續(xù)審計，要事先確定持續(xù)審計的可行性，并完成信息技術(shù)、人員配備和內(nèi)部審計職能定位方面的基礎(chǔ)性工作。

（一）可行性

持續(xù)審計利用信息化技術(shù)，直接抽取基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)采集、整合、轉(zhuǎn)化和內(nèi)部信息共享自動化，打破內(nèi)部信息壁壘，形成審計數(shù)據(jù)倉庫和審計數(shù)據(jù)集市。審計數(shù)據(jù)倉庫是帶有審計需求，并經(jīng)過挑選的數(shù)據(jù)存儲倉；審計數(shù)據(jù)集市比數(shù)據(jù)倉庫規(guī)模要小， 數(shù)據(jù)內(nèi)容主要集中在特定的業(yè)務(wù)應(yīng)用領(lǐng)域 （如會計或營銷等 ）， 是標(biāo)準(zhǔn)化后的轉(zhuǎn)換數(shù)據(jù)；兩者均包含原始交易數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)倉庫或數(shù)據(jù)集市增強了持續(xù)審計的主動性，并能提高工作效率和效果。

（二）審計模塊

嵌入式審計模塊（EAMs）的核心是將審計功能嵌入企業(yè)內(nèi)部共享的數(shù)據(jù)倉庫，自動獲取被授權(quán)的相關(guān)數(shù)據(jù)信息，并形成審計數(shù)據(jù)倉庫。該模塊有以下特點：一是信息系統(tǒng)設(shè)計之初要明確審計需求，并將審計職能作為整個系統(tǒng)的一個模塊進行整體設(shè)計，因為在一個已經(jīng)運行的系統(tǒng)中嵌入審計模塊是有困難的，所以只要在設(shè)計之初預(yù)留審計模塊接口，該模塊的投產(chǎn)上線進度可靈活機動。二是該模塊集成應(yīng)用系統(tǒng)各個環(huán)節(jié)的代碼段，并持續(xù)監(jiān)控和主動獲取審計信息。三是該模塊根據(jù)預(yù)定規(guī)則和授權(quán)可以實時檢查EAMs系統(tǒng)處理的每項業(yè)務(wù)，記錄細(xì)節(jié)，瀏覽、分析和自動形成可重復(fù)利用的審計日志文件，標(biāo)識重點交易等。

（三）審計軟件

通用審計軟件（GAS）是根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動共性而設(shè)計，具備強大審計功能，標(biāo)準(zhǔn)化的計算機軟件。該類軟件：一是與大多數(shù)計算機系統(tǒng)兼容，直接訪問各類數(shù)據(jù)庫平臺以及平面文件系統(tǒng)信息。二是具有強大的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換功能，可轉(zhuǎn)換多種數(shù)據(jù)格式。三是其基礎(chǔ)功能包括匯總、分類、對比、合并、更新、計算、抽樣、數(shù)據(jù)管理、統(tǒng)計程序、圖形表格分析、文字處理、流程圖編制、數(shù)學(xué)函數(shù)、抽取等。四是操作簡易、對信息系統(tǒng)知識要求低、適用性強。

（四）技術(shù)差異

EAMs比GAS功能更加完善，具有針對性強的特點，但要開發(fā)“一企一議”，綜合成本高，通用性較差。GAS模式具有通用性，成本也低，但個性化需求需要二次開發(fā)，GAS數(shù)據(jù)的時效性不如EAMs。GAS提取和訪問數(shù)據(jù)的選擇倚重于審計人員的職業(yè)判斷，存在結(jié)果的不確定性和標(biāo)準(zhǔn)的非統(tǒng)一性?？傊?，EAMs更適合規(guī)模大，經(jīng)營范圍廣的大型建筑集團，而GAS更適合中小型建筑企業(yè)。

（五）審計人員

持續(xù)審計涉及面廣，審計鏈條長，程度深，綜合性和專業(yè)性強，對審計人員綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)要求高，持續(xù)審計工作人員不僅要具備財務(wù)、管理、審計、法律等方面的專業(yè)知識，還要具備工程項目生產(chǎn)經(jīng)營實踐經(jīng)驗和信息科技知識。因此，加大對現(xiàn)有審計人員的培訓(xùn)力度，同時也可具有針對性地借調(diào)相關(guān)技術(shù)人員加入具體的工程審計項目，以補充人力資源的不足。

（六）職能定位

持續(xù)審計不是改變審計工作的屬性和職能定位，不是顛覆式變革，而是一種順承式的深化發(fā)展。持續(xù)審計不替代被審單位經(jīng)營管理者的職責(zé)，而是在審核確認(rèn)事實的基礎(chǔ)上，進行獨立、客觀的復(fù)核、確認(rèn)、評價和咨詢。持續(xù)審計有清楚的職責(zé)邊界，不參與被審單位的經(jīng)營、管理與決策，堅守“獨立性”底線，遵守“到位不越位，獻計不決策”角色定位，嚴(yán)格按照職責(zé)界定行權(quán)。持續(xù)審計嚴(yán)格遵循董事會或者審計委員會制定的匯報途徑，對審計過程中的審計發(fā)現(xiàn)，未被授權(quán)的情況下，不與被審計對象開展審計信息交流。

四、開展持續(xù)審計的對策

（一）整體設(shè)計

持續(xù)審計將工程項目的經(jīng)營活動，分解為資金流和業(yè)務(wù)流兩個層面，分別開展工作。資金流層面，主要是按照資金流向，厘清責(zé)任歸屬；業(yè)務(wù)流層面，把工程項目按照順序分為設(shè)計論證、承攬投標(biāo)、施工和驗收結(jié)算四個階段，主要從決策評估、立項到項目終結(jié)的全過程，督促內(nèi)部控制和管理措施的有效和完整。資金流審計與業(yè)務(wù)流審計不是分割獨立的，而是同步開展，且在邏輯上相互印證和關(guān)聯(lián)。

（二）資金流層面的持續(xù)審計

一是資金支出。根據(jù)項目成本費用的構(gòu)成，分析資金支出情況。工程項目成本費用構(gòu)成及資金支出情況如圖1。

圖1 工程項目成本費用構(gòu)成及資金支出圖

依據(jù)資金支出審批流程，合規(guī)安排資金支出，提高資金使用效益；根據(jù)建設(shè)撥付資金的來源和使用去向，資金預(yù)算和實際執(zhí)行的匹配度、合理性，工程進度與支付額度、進度的匹配度，支付簽認(rèn)支持文件（如合同、審批流程等）的齊全有效性，確定審計項目與關(guān)注點。工程項目資金支出持續(xù)審計模型如圖2。

圖2 工程項目持續(xù)審計資金支出模型圖

二是工程項目資金收入。工程項目收入主要是撥付資金、工程預(yù)付款、進度款、其他收入（如廢料處理等）、決算回款等項目。資金收入的持續(xù)審計主要是對入賬賬戶、入賬時間點、具體金額、收入方式的確認(rèn)和跟蹤，詳情見圖3。

圖3 工程項目持續(xù)審計資金收入模型圖

（三）業(yè)務(wù)流層面的持續(xù)審計

工程項目業(yè)務(wù)涉及面廣、事務(wù)性實操繁雜，審計工作量大、專業(yè)性強、知識面要求廣，因此將這個層面的審計內(nèi)容按照風(fēng)險程度，分為主要審計項目和重點關(guān)注點，以提高審計效率。

一是設(shè)計論證階段。設(shè)計論證階段是工程項目的起點，也是確定整個項目基調(diào)的重要時期，該階段的主要關(guān)注點和審計要點見表1。

表1 設(shè)計論證階段審計關(guān)注點和要點表

二是承攬投標(biāo)階段。承攬階段部分工程量是預(yù)估，合同總造價為暫定金額，施工現(xiàn)場費用等，此階段關(guān)注點和審計要點見表2。

三是施工階段。施工階段包括施工準(zhǔn)備和開工進場施工兩個小的階段，審計關(guān)注點和要點要根據(jù)進場前后業(yè)務(wù)傾向性的差異而有所側(cè)重，現(xiàn)場管理、簽證與調(diào)差以及預(yù)算執(zhí)行是此階段最重要的內(nèi)容，具體見表3。

表3 施工階段審計關(guān)注點和要點表

四是驗收結(jié)算階段。該階段是建設(shè)成果轉(zhuǎn)入生產(chǎn)使用的標(biāo)志，也是對工程質(zhì)量、經(jīng)濟效益全面考核和總結(jié)的重要環(huán)節(jié)，該階段關(guān)注點和審計要點見表4。

表4 驗收結(jié)算階段審計關(guān)注點和要點表

審計工作者根據(jù)工程項目特點，轉(zhuǎn)變審計理念和方式，利用信息技術(shù)和基于大數(shù)據(jù)的獲取開展持續(xù)審計工作，實現(xiàn)全過程持續(xù)審計有助于提升決策水平，強化執(zhí)行力，提升經(jīng)營價值和實現(xiàn)審計目標(biāo)。