王蓉蓉

（新疆財經(jīng)大學(xué)，新疆 烏魯木齊 830012）

一、引言

在新發(fā)展格局下，中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部條件正在發(fā)生深刻復(fù)雜變化，僅關(guān)注降低成本分析是不能帶來持久的競爭力。因此推動學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界逐漸趨于戰(zhàn)略成本的管理上，對于把握成本管理的發(fā)展態(tài)勢、及時提出針對性措施具有重要的價值。

二、價值鏈與戰(zhàn)略成本管理理論

（一）價值鏈相關(guān)研究文獻(xiàn)綜述

1.價值鏈理論相關(guān)研究

價值鏈理論是由波特（1985）最早提出的，他將價值鏈理論運(yùn)用到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，將價值鏈成本分析分為縱向價值鏈、橫向價值鏈、內(nèi)部價值鏈三個方面進(jìn)行分?jǐn)偝杀竞唾Y產(chǎn)，這一提出成為企業(yè)價值鏈成本的萌芽。JennifePellet（2004）提出企業(yè)應(yīng)該不斷加強(qiáng)價值鏈的每一個過程，從而減少不必要的成本，更加有效地發(fā)揮價值鏈技術(shù)作用。隨著學(xué)者的不斷研究，王滿、王越（2015）從管理目標(biāo)、管理對象、管理方法三個角度分析了價值鏈理論的優(yōu)勢，企業(yè)必須尋求適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境、滿足價值管理需求的成本模式。在價值鏈理論體系中，它主要是由企業(yè)內(nèi)外部價值鏈組成。通過分析企業(yè)的內(nèi)外部價值鏈，從而對企業(yè)的經(jīng)營狀況進(jìn)行充分的了解，建立企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

2.價值鏈理論實(shí)踐應(yīng)用相關(guān)研究

隨著知識經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，價值創(chuàng)造的基本思維理念發(fā)生了巨大的改變，一些學(xué)者將該理論運(yùn)用企業(yè)實(shí)踐中，并進(jìn)行研究探討。如溫素彬、張海琳（2016）提出了價值鏈成本管理思想，包括了概念、成本劃分及管理程序，并以長安汽車為企業(yè)案例，介紹了長安汽車基于價值鏈的成本管理舉措及成效。周慧琳、馮雅琨（2020）運(yùn)用價值鏈成本分析包鋼公司的成本控制效果，指出了鋼鐵公司的內(nèi)外部價值鏈的問題，并為其鋼鐵公司在運(yùn)用價值鏈成本控制提供了相關(guān)策略。程明（2020）將公立醫(yī)院實(shí)施價值鏈管理的具體策略與技術(shù)路徑，進(jìn)行了價值鏈成本的優(yōu)化管理分析，實(shí)現(xiàn)了價值醫(yī)療的重要方法，也實(shí)現(xiàn)了醫(yī)院管理機(jī)制的轉(zhuǎn)變與升級。

通過研究文獻(xiàn)的梳理，發(fā)現(xiàn)價值鏈最早起源于美國，隨著相關(guān)學(xué)者的不斷深入研究，價值鏈理論也在不斷地發(fā)展和創(chuàng)新。隨后國內(nèi)相關(guān)學(xué)者對該理論概念進(jìn)行了多種層次的分析，運(yùn)用價值鏈工具有助于企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施。

（二）戰(zhàn)略成本管理相關(guān)研究文獻(xiàn)綜述

1.戰(zhàn)略成本管理理論相關(guān)研究

戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)相關(guān)成本結(jié)構(gòu)與長期戰(zhàn)略和短期策略的結(jié)合，它代表了致力于戰(zhàn)略管理會計的更大規(guī)模研究的一個方面。由于戰(zhàn)略成本管理是由不同學(xué)者提出，因此他們對戰(zhàn)略成本的理解存在不一致。

早在1981年英國學(xué)者Simmonds提出，企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略成本管理其實(shí)就是在整體戰(zhàn)略視角下，對企業(yè)經(jīng)營過程中進(jìn)行的成本管控，并從企業(yè)的競爭地位、競爭能力的角度展開戰(zhàn)略成本方面的分析。Fengzhou Wang和Meifang Zha（2017）基于戰(zhàn)略成本管理體系的桑克模式，闡述了戰(zhàn)略環(huán)境成本管理的概念，也從戰(zhàn)略環(huán)境分析、綠色價值鏈分析和戰(zhàn)略環(huán)境成本動因分析三個方面構(gòu)建了戰(zhàn)略環(huán)境成本管理框架。

在國外研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，國內(nèi)有學(xué)者認(rèn)為戰(zhàn)略價值鏈分析法、成本動因分析法和戰(zhàn)略定位分析法構(gòu)成了企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理框架，如王學(xué)軍（1992）在中國特色市場經(jīng)濟(jì)的背景下，闡明了國內(nèi)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容，并將戰(zhàn)略成本劃分為三個方面，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略地位分析、成本因素分析，提出了管理會計向戰(zhàn)略會計過渡的必要性。有學(xué)者對戰(zhàn)略成本的戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行了研究，將戰(zhàn)略成本的目標(biāo)劃分為：直接目標(biāo)、具體目標(biāo)和最終目標(biāo)，如夏寬云（2000）提出戰(zhàn)略成本管理不應(yīng)僅局限于分析，應(yīng)作出相應(yīng)評價以實(shí)現(xiàn)完整分析邏輯。付華（2016）認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理在企業(yè)中應(yīng)具備一個重要的管理工具，即為清晰準(zhǔn)確的成本定位。其中準(zhǔn)確度與有效性來源于直接成本與間接成本，并構(gòu)建了五維模型進(jìn)行全方位戰(zhàn)略管理，其中五維分別包括：資本結(jié)構(gòu)政策、投資政策、營運(yùn)資本政策、股利政策以及可持續(xù)發(fā)展提升企業(yè)估值。

2.戰(zhàn)略成本管理的應(yīng)用研究

（1）戰(zhàn)略成本管理的相關(guān)分析工具，對不同企業(yè)性質(zhì)應(yīng)用不同。如孟小欣（2019）運(yùn)用?？四Ｊ綄η鄭u啤酒進(jìn)行了戰(zhàn)略成本管理的分析，先是根據(jù)企業(yè)特征通過對青島啤酒SWOT分析以及企業(yè)的戰(zhàn)略定位分析，從企業(yè)內(nèi)部價值鏈、外部價值鏈以及成本動因分析，以此對企業(yè)未來發(fā)展的機(jī)遇與威脅有了更加全面的認(rèn)識，從而能夠有效地開展戰(zhàn)略成本管理研究，為該行業(yè)提供了重要的參考。

（2）企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略成本管理的必要性、存在的問題以及改進(jìn)措施。如張繼德、趙亞楠（2014）提出企業(yè)經(jīng)營的成本與利潤直接相關(guān)，并利用戰(zhàn)略成本管理下的價值鏈、成本動因、戰(zhàn)略定位三個實(shí)現(xiàn)工具，說明了企業(yè)戰(zhàn)略管理的必要性。其次，他們指出企業(yè)戰(zhàn)略成本管理還未進(jìn)入成熟階段，因此在我國企業(yè)管理中企業(yè)長久競爭力、實(shí)現(xiàn)企業(yè)長期目標(biāo)方面，有著不可替代的優(yōu)勢。

通過對戰(zhàn)略成本的研究發(fā)現(xiàn)，相對于傳統(tǒng)成本管理，戰(zhàn)略成本管理注重整體環(huán)節(jié)、高位成本、消費(fèi)者成本、商業(yè)模式。此外，戰(zhàn)略成本管理是通過克服傳統(tǒng)成本管理的缺陷，能夠更好地應(yīng)用于企業(yè)實(shí)踐。

三、基于價值鏈理論的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理研究綜述

隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展，學(xué)者開始將價值鏈理論與戰(zhàn)略成本理論相結(jié)合進(jìn)行研究，即利用戰(zhàn)略定位、價值鏈分析、成本動因三種分析工具，提高價值鏈的成本利用率，提升企業(yè)核心戰(zhàn)略價值的戰(zhàn)略目標(biāo)。

（一）基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理的重要性

國外學(xué)者Shannonw.anderson（2006）認(rèn)為，從價值鏈的角度進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理研究意義深遠(yuǎn)，價值鏈分析讓公司的管理層對作業(yè)鏈的各個環(huán)節(jié)有全面的了解，有利于彌補(bǔ)現(xiàn)行價值鏈體系的不足，也有利于管理層對戰(zhàn)略布局進(jìn)行調(diào)整。Anonymous（2010）認(rèn)為，只有通過將企業(yè)各個環(huán)節(jié)融入價值鏈中進(jìn)行管理控制，才能為公司帶來長期效益。隨著科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，近幾年Robert Pomeroy（2017）發(fā)現(xiàn)價值鏈分析可以將鏈條上的各個環(huán)節(jié)連接起來，使企業(yè)在同行業(yè)中具有競爭優(yōu)勢。

在此研究基礎(chǔ)上國內(nèi)學(xué)者大多認(rèn)為，在企業(yè)成本控制中價值鏈的戰(zhàn)略成本管理方法起著重要的作用。冷思平（2016）指出，高新技術(shù)企業(yè)的管理模式忽視運(yùn)營過程中五行成本的管理以及對成本核算流程的不完善，并對高新技術(shù)企業(yè)提出了相應(yīng)改進(jìn)措施。企業(yè)必須做好成本管理工作才能有利于長期發(fā)展。劉全山、劉東山（2019）指出，戰(zhàn)略成本管理是依據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略層次為基礎(chǔ)，其目標(biāo)是服務(wù)企業(yè)競爭優(yōu)勢，從而進(jìn)行的成本控制方法、管理與設(shè)計，且戰(zhàn)略成本的管理更加傾向于外部高位成本。

（二）價值鏈和戰(zhàn)略成本管理相結(jié)合的研究

1.價值鏈的戰(zhàn)略成本管理模式不僅對企業(yè)生產(chǎn)消耗進(jìn)行成本管理，還提供了整個價值戰(zhàn)略的成本信息。Shank JK和Vijay G（1993）認(rèn)為，將企業(yè)的戰(zhàn)略成本與戰(zhàn)略管理相結(jié)合，利用價值鏈理論與戰(zhàn)略管理理論以及成本動因理論分析了整個成本系統(tǒng)，進(jìn)而提出了?？四Ｊ健Ｈ缤鮽ゼt、綦好東（2015）指出汽車工業(yè)最具有代表性，通過運(yùn)用基于價值鏈管理對財務(wù)績效影響的相關(guān)文獻(xiàn)梳理，目前價值鏈管理研究過多關(guān)注降低成本、未能有效整合并配置內(nèi)部資源，這使得大多數(shù)企業(yè)在實(shí)施中不能深入進(jìn)行內(nèi)部分析，以及客戶和供應(yīng)商集成對績效不能起到綜合促進(jìn)作用。但是，通過運(yùn)用價值鏈與戰(zhàn)略成本管理的結(jié)合，使企業(yè)克服了上述弊端。

2.價值鏈的戰(zhàn)略成本管理以流程為成本分析的視角，以企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)活動為基礎(chǔ)，站在整個價值戰(zhàn)略的高度，追求整體效益最大化。如鄭玲、王培培（2016）指出，戰(zhàn)略管理會計是基于從內(nèi)部到縱向及橫向價值鏈，將社會價值鏈分析引入戰(zhàn)略成本管理中，并解釋其是立足于對環(huán)境保護(hù)視角下，企業(yè)與外部進(jìn)行物質(zhì)交換時，所形成的價值關(guān)系進(jìn)行分析，并從中選擇最優(yōu)的戰(zhàn)略進(jìn)行開展經(jīng)營活動的范圍，從而促進(jìn)企業(yè)以及社會的可持續(xù)發(fā)展。

3.價值鏈戰(zhàn)略成本管理為科學(xué)合理的績效考評提供有利的依據(jù)。任蓓蓓、李元棟（2021）指出，關(guān)于高校師資隊(duì)伍建設(shè)的戰(zhàn)略成本構(gòu)成、戰(zhàn)略成本核算賬戶以及價值鏈的會計報表調(diào)整，并針對師資隊(duì)伍的資源配置、戰(zhàn)略成本動因等進(jìn)行成本控制。此外，他們認(rèn)為高校大部分資金來源于政府撥款，其中政府作為高校成本的參與者應(yīng)將高校進(jìn)行合理成本的控制，從而促進(jìn)績效的評價。

4.價值鏈戰(zhàn)略成本管理的推行有利于全面降低成本、提高效益，提高資源的利用。如李現(xiàn)宗、劉陽、周茹（2019）認(rèn)為，在戰(zhàn)略成本管理中，引入商業(yè)模式的變革和機(jī)制的創(chuàng)新，將能夠持續(xù)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的目標(biāo)。此外，他們以中航光電為例，指出應(yīng)充分了解自身產(chǎn)品的市場競爭優(yōu)勢，選擇踐行商業(yè)模式的變革，從而達(dá)到差異化與成本優(yōu)勢整合的競爭協(xié)同，導(dǎo)入價值工程作為研發(fā)制造企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理長期的分析工具，進(jìn)而提高企業(yè)價值管理的有效性。

總之，國外學(xué)者認(rèn)為價值鏈與戰(zhàn)略成本之間存在著彌補(bǔ)關(guān)系，二者結(jié)合能夠相互促進(jìn)企業(yè)長久地維護(hù)競爭力。國內(nèi)學(xué)者將此研究應(yīng)用于相關(guān)企業(yè)，并利用互聯(lián)網(wǎng)等創(chuàng)新技術(shù)，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的形成。

四、基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理文獻(xiàn)述評與研究展望

（一）文獻(xiàn)述評

通過對現(xiàn)有文獻(xiàn)的整理可以了解到，隨著戰(zhàn)略成本管理理念的出現(xiàn)，最初是以價值鏈理論為基礎(chǔ)，以提高企業(yè)競爭力以及戰(zhàn)略成本管理的理念進(jìn)行研究，制定企業(yè)發(fā)展規(guī)劃，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)競爭力的目標(biāo)。此后有些學(xué)者對戰(zhàn)略成本管理模式，如?？四Ｊ綇V泛應(yīng)用于企業(yè)，認(rèn)為經(jīng)營成功的公司對公司競爭優(yōu)勢、價值鏈以及成本動因相對來說較為重視。

此外，國外文獻(xiàn)相關(guān)研究較為充分，目前比較成熟。國內(nèi)的戰(zhàn)略成本管理研究還是落后于國外對國內(nèi)的戰(zhàn)略成本管理的研究。在國內(nèi)，雖然我們對此方面的探索分析建立在國外研究的理論基礎(chǔ)上，戰(zhàn)略管理手法也略顯稚嫩，但我們一直在奮力追趕，努力地把國內(nèi)外研究理論和我國政策制度聯(lián)系在一起，探索出適合本國公司發(fā)展的成本管理戰(zhàn)略方案。國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)研究具體表現(xiàn)為以下兩點(diǎn)：

第一，研究對象，大多數(shù)學(xué)者都是從戰(zhàn)略成本管理與價值鏈組織模式相聯(lián)系方面進(jìn)行研究。

第二，研究方法，案例研究與組織模式類較多，其中案例研究很少有規(guī)范化的案例分析，更多地運(yùn)用案例研究都是理論與框架研究，而相關(guān)概念理論研究與實(shí)證分析較少。

綜上，目前國內(nèi)企業(yè)對戰(zhàn)略成本管理的運(yùn)用存在經(jīng)驗(yàn)不足，相關(guān)戰(zhàn)略成本管理人才較為缺乏，并且很少將戰(zhàn)略成本與互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)相連接。此外，國內(nèi)相關(guān)研究有時滯后于企業(yè)實(shí)際運(yùn)營，更多是基于自身發(fā)展?fàn)顟B(tài)，來探索成本管理模式并實(shí)施，缺乏適合國內(nèi)企情的經(jīng)典指導(dǎo)性和創(chuàng)新性理論，因此，我國戰(zhàn)略成本管理理論體系的構(gòu)建與應(yīng)用研究仍有一定空間。

（二）研究展望

對現(xiàn)有企業(yè)實(shí)施價值鏈戰(zhàn)略成本管理的建議：

第一，構(gòu)建大社會價值鏈，在現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部、行業(yè)、競爭對手間成本管理基礎(chǔ)上，考慮政府、環(huán)境成本。企業(yè)綠色成本管理優(yōu)化對策，與國家政策相結(jié)合，從而完善綠色成本披露制度，提高企業(yè)綠色成本意識，制定科學(xué)合理的綠色成本管理標(biāo)準(zhǔn)。

第二，規(guī)模企業(yè)成立戰(zhàn)略職能部門，從戰(zhàn)略層面著眼可持續(xù)性、系統(tǒng)性操作等方向，共享信息；運(yùn)用平衡計分卡，構(gòu)建戰(zhàn)略成本運(yùn)營績效考評體系。

第三，適時轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略定位，在生命周期的不同階段，制定不同的目標(biāo)，運(yùn)用差異領(lǐng)先戰(zhàn)略，在市場中提供相對新穎的產(chǎn)品，從而在市場中獲得成本優(yōu)勢。

第四，現(xiàn)代企業(yè)過分關(guān)注財務(wù)指標(biāo)分析追求短期利益，這是不利于企業(yè)長久戰(zhàn)略發(fā)展的。應(yīng)關(guān)注一些非財務(wù)指標(biāo)，如售后服務(wù)等創(chuàng)造企業(yè)良好的品牌形象，實(shí)現(xiàn)長期穩(wěn)定獲利。