鄭 莉，夏凌君

(大連民族大學 審計處， 遼寧 大連 116605)

中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，提出對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋，明確了總體目標和具體的審計內(nèi)容。根據(jù)《中國審計年鑒》統(tǒng)計，2017年通過審計促進整改落實有關(guān)問題資金金額達18,916.39億元，較2013年增長了37.59%。2018年通過審計增收節(jié)支挽回損失3,393億元，當年審計署的審計事務(wù)支出16.95億元，投入與產(chǎn)出的比例為1:200，而審計人員數(shù)量較上年僅呈0.57%的微小增長。由此可見，在審計全覆蓋持續(xù)推進深入的同時，審計機關(guān)現(xiàn)有的資源與審計任務(wù)需求之間的供需矛盾逐漸顯現(xiàn)。在審計實踐中，面對治理體系內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生變化時，審計主體會以服務(wù)治理目標為導向，自發(fā)的選擇協(xié)同模式開展工作。審計協(xié)同已經(jīng)成為提高審計質(zhì)量和審計效果、實現(xiàn)審計全覆蓋的必然選擇。因此，探索審計協(xié)同模式的作用及特點，提出破解矛盾的方法路徑，完善與審計全覆蓋相適應(yīng)的協(xié)同工作機制，成為當前亟待解決的問題。

一、審計協(xié)同模式的構(gòu)建

1.理論基礎(chǔ)

(1)審計協(xié)同。Hermann Haken在《協(xié)同學導論》中提出，系統(tǒng)環(huán)境中的各個系統(tǒng)間存在著相互影響而又相互合作的關(guān)系，整體作用的效果大于各組成部分單獨作用之和[1]。協(xié)同產(chǎn)生的效應(yīng)又稱倍增效應(yīng)，被經(jīng)典的表述為“1+1>2或2+2=5”。正因如此，協(xié)同理論廣泛應(yīng)用于國家及公司戰(zhàn)略治理中，在中國審計監(jiān)督體系中的實踐與理論研究已取得一定成果。

以王會金為代表的學者，將政府審計協(xié)同按照內(nèi)容劃分為組織結(jié)構(gòu)協(xié)同、審計機關(guān)管理協(xié)同、審計資源管理協(xié)同等要素[2]；按照協(xié)同治理的層次，劃分為戰(zhàn)略、管理和操作三個層面的協(xié)同[3]；提出協(xié)同治理是審計制度改革與審計全覆蓋的關(guān)鍵驅(qū)動因素[4]。鮑圣嬰論述了三大審計主體根據(jù)自身不同特點和優(yōu)勢進行配合與協(xié)作，實質(zhì)是國家治理體系和公司治理體系的相互促進。張文慧聚焦三大審計主體產(chǎn)生的背景、歷史演變和承擔的責任的不同，闡述了三者在審計體系中的共生互補的協(xié)同關(guān)系。

(2)審計資源整合。審計署在《2003-2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出“整合審計資源”后，學界對審計協(xié)同與審計資源整合的關(guān)系已經(jīng)形成共識。審計資源整合是審計資源配置的實現(xiàn)方式，即采取有效的方式將有限的審計資源進行合理分配的過程，以保障審計資源有效供給，最終實現(xiàn)審計目標[5]。在全覆蓋背景下，審計資源整合是通過理想的協(xié)同模式、利用一定的協(xié)作手段及方式來實現(xiàn)資源最優(yōu)配置的手段，能夠降低審計風險，解決資源供給不足[6]。

(3)審計協(xié)同模式。對于審計協(xié)同模式的文獻研究，分為審計內(nèi)部、外部兩種協(xié)同模式。在審計內(nèi)部協(xié)同模式研究中，陶玉俠提出內(nèi)部審計通過與董事會及其所屬審計委員會、高管層、外部審計等三大主體進行良性互動，提高公司資源整體利用水平，增加企業(yè)價值的目的[7]。盧藝等從審計戰(zhàn)略目標出發(fā),以審計工作流程為主線探討審計全覆蓋創(chuàng)新的理論和實踐,提出完善審計全過程的審計資源有效配置和審計管理有效運行的理論框架[8]。

對于審計與其他要素的外部協(xié)同模式研究近幾年才興起。國家審計與社會協(xié)同是滿足國家治理需求發(fā)展的必然要求[9]；在腐敗治理方面與紀檢監(jiān)察協(xié)同，建立基于戰(zhàn)略、管理與操作等層面的政府審計模式[10]。內(nèi)部審計與紀檢監(jiān)察協(xié)同可以產(chǎn)生倍增的監(jiān)督效應(yīng)[11]；與巡察協(xié)同，形成優(yōu)勢互補的監(jiān)督合力[12]。社會審計與媒體監(jiān)督協(xié)同有助于提高國有企業(yè)的創(chuàng)新效率[13]。

2.審計協(xié)同發(fā)揮資源整合作用的現(xiàn)實需求

(1)服務(wù)國家治理的需要。2018年5月，中央審計委員會第一次會議強調(diào)指出“優(yōu)化審計資源配置，做到應(yīng)審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責，努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系?！?021年10月新修訂的《中華人民共和國審計法》提出“審計機關(guān)應(yīng)當對被審計單位的內(nèi)部審計工作進行業(yè)務(wù)指導和監(jiān)督”“注重發(fā)揮社會審計的積極作用”。 基于審計治理的現(xiàn)實需求層面，為審計全覆蓋明確了前進方向，也為審計資源的優(yōu)化整合及協(xié)同治理提供了政策指導，目的是構(gòu)建起協(xié)同審計內(nèi)外部資源的全覆蓋審計監(jiān)督體系，發(fā)揮倍增效應(yīng)，更好的服務(wù)于國家治理[14]。因此，構(gòu)建審計協(xié)同模式進行審計資源有效配置是完成審計全覆蓋的充分必要條件，是緩解審計資源不足、解決審計供需矛盾的首要環(huán)節(jié)。

(2)提高審計治理效果。隨著國家治理體系現(xiàn)代化的持續(xù)推進，審計全覆蓋質(zhì)量要求與審計資源不足的矛盾逐漸顯現(xiàn)。從審計署網(wǎng)站歷年公布的國有企業(yè)財務(wù)收支審計結(jié)果公告中可以看出，粉飾經(jīng)營業(yè)績、操縱利潤等行為一直存在；一方面反映出內(nèi)部審計、社會審計的功能沒有充分發(fā)揮，另一方面說明單純依靠國家審計的力量，不足以對上述行為進行全面且精準的狙擊。審計應(yīng)按照國家治理體系及治理能力現(xiàn)代化的需求以及審計制度的要求，尋求與內(nèi)部、外部資源有效協(xié)同的新思路，不斷開拓資源整合、多元化主體協(xié)同等新的審計方式。

(3)增強審計監(jiān)督合力。國家審計、內(nèi)部審計和社會審計交織于中國的審計體系中。國家審計對國有企業(yè)、公共部門公共權(quán)力的使用進行監(jiān)督和評價，維護宏觀經(jīng)濟秩序，規(guī)范了微觀企業(yè)的治理環(huán)境，服務(wù)于國家治理目標的實現(xiàn)。內(nèi)部審計通過對微觀組織的內(nèi)部控制進行評價、監(jiān)控管理風險，助力實現(xiàn)組織目標。社會審計接受委托，通過對國有資本占控股或主導地位的經(jīng)濟組織進行審計，對其財務(wù)報告進行第三方獨立鑒證，確保企業(yè)財務(wù)信息的公允，提高了公司治理的有效性。

三大審計主體在實踐中根據(jù)需要互相利用彼此的工作，形成協(xié)作合力，通過降低信息不對稱性，提升公司治理水平，使國家意志體現(xiàn)公司治理中，同時良好的公司治理又推進了宏觀治理的完善，進一步夯實整個行業(yè)、地區(qū)乃至國家的治理基礎(chǔ)，最大限度發(fā)揮了審計監(jiān)督作用。

3.審計協(xié)同的內(nèi)生發(fā)展動力

增加審計資金、人力、技術(shù)等資源的投入是不可或缺的，但這僅僅是外因。審計協(xié)同作為審計全覆蓋的必然路徑，必須從自身出發(fā)，把創(chuàng)新審計協(xié)同理念，整合內(nèi)外部資源作為內(nèi)生發(fā)展動力，推動審計體系的轉(zhuǎn)型發(fā)展。

二、審計協(xié)同模式及作用

審計協(xié)同模式旨在依據(jù)情境因素的變化，構(gòu)建審計監(jiān)督體系內(nèi)外部信息溝通和交流的協(xié)調(diào)運行系統(tǒng)。本文根據(jù)審計服務(wù)國家治理的宏觀職能及實現(xiàn)組織目標的微觀職能，分別構(gòu)建了宏觀、微觀層面的審計協(xié)同模式。

1.宏觀層面的審計協(xié)同模式能夠?qū)崿F(xiàn)倍增效應(yīng)，更好發(fā)揮經(jīng)濟體檢作用

從系統(tǒng)論觀點出發(fā)，國家審計、內(nèi)部審計和社會審計構(gòu)成了我國的審計監(jiān)督體系。宏觀層面的審計協(xié)同模式是指通過協(xié)調(diào)整合三大審計主體的內(nèi)外部資源，構(gòu)建起全國一盤棋的審計監(jiān)督體系，更好的服務(wù)于新時代背景下國家的治理需要，推動國家治理體系可持續(xù)、高質(zhì)量發(fā)展。

目前《審計法》《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》《注冊會計師法》等文件，已經(jīng)初步構(gòu)建起中國審計體系內(nèi)部的協(xié)調(diào)機制。《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》對注冊會計師利用內(nèi)部審計工作的內(nèi)容做出了規(guī)定?！吨袊鴥?nèi)部審計具體準則》界定了內(nèi)部審計與注冊會計師和國家審計機關(guān)在審計工作中溝通和合作的具體內(nèi)容。隨著各審計機關(guān)內(nèi)部審計監(jiān)督指導部門的成立，內(nèi)部審計結(jié)果報送公開機制進一步加強。不難看出，從審計全覆蓋的實施意見出臺，到中央審計委員會建立，體現(xiàn)了從國家視域為審計治理體系全面統(tǒng)籌協(xié)調(diào)發(fā)展提供了強有力的保障，也為審計完成從“免疫系統(tǒng)”到常態(tài)化“經(jīng)濟體檢”最新職能定位的轉(zhuǎn)變、由傳統(tǒng)的經(jīng)濟監(jiān)督向服務(wù)國家治理的轉(zhuǎn)型的提供保障。

2.微觀層面的審計協(xié)同模式能夠促進審計各子系統(tǒng)的發(fā)展與建設(shè)，提高子系統(tǒng)的治理效率

微觀層面的審計協(xié)同模式是指三大審計主體分別作為審計監(jiān)督體系中的子系統(tǒng)，利用其組織結(jié)構(gòu)的上下級關(guān)系，構(gòu)建起協(xié)同組織內(nèi)外部資源的監(jiān)督系統(tǒng)。其協(xié)同模式大致相同：首先利用中國5G網(wǎng)絡(luò)優(yōu)勢及計算機網(wǎng)絡(luò)集成技術(shù)等先進的技術(shù)，依托組織內(nèi)部已有的信息化系統(tǒng)，搭建實現(xiàn)資源協(xié)同共享的審計信息平臺。其次完善組織內(nèi)部的協(xié)同機制和工作制度，充分實現(xiàn)信息與資源之間的整合。

大型企業(yè)集團因跨地域多元化的企業(yè)經(jīng)營管理需求，對資源協(xié)同管理的運用起步較早，已經(jīng)形成先進而穩(wěn)定的模式。故本文以A集團上市公司內(nèi)部審計為例，闡述企業(yè)內(nèi)部運用審計協(xié)同理念對資源整合帶來的影響。

(1)構(gòu)建審計信息平臺。A集團公司按照開放式合作和多元化經(jīng)營的戰(zhàn)略需要設(shè)立組織機構(gòu)，形成了職能部門和事業(yè)部交叉運作的矩陣式組織結(jié)構(gòu)。內(nèi)部審計作為A集團的監(jiān)督部門，對A集團所屬的管理資源、市場資源各項資源的使用及分配進行審查，對公司年度計劃、重大業(yè)務(wù)部署的執(zhí)行情況等事關(guān)公司目標的完成情況進行審計。A集團以總公司為中心，根據(jù)組織架構(gòu)設(shè)置特點構(gòu)建起Oracle數(shù)據(jù)庫下的ERP信息應(yīng)用系統(tǒng)。該系統(tǒng)無縫集成供應(yīng)鏈管理、企業(yè)資源管理、客戶資源管理等模塊，集業(yè)務(wù)、服務(wù)和監(jiān)管于一體[15]。A集團內(nèi)部審計平臺直接與業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)等各模塊對接，最大限度地實現(xiàn)了組織內(nèi)部資源的協(xié)同。同時利用強大的報表系統(tǒng)及智能化的報表輸出功能，構(gòu)建審計大數(shù)據(jù)風險模型，從而找出審計重點，提高資源配置的有效性。

(2)構(gòu)建起組織內(nèi)的協(xié)同工作制度和機制，充分實現(xiàn)信息與資源之間的整合。A集團設(shè)立協(xié)同平臺協(xié)調(diào)委員會，負責制定各部門在執(zhí)行運作、跨領(lǐng)域與跨地域運作過程中的協(xié)同制度機制，使協(xié)同理念成為支持內(nèi)部審計與其他業(yè)務(wù)溝通發(fā)展的基礎(chǔ)，提高了內(nèi)部審計監(jiān)督成果的質(zhì)量，使之成為實現(xiàn)集團管理目標的重要決策支撐。

三、審計協(xié)同模式的應(yīng)用路徑

1.構(gòu)建良好的審計協(xié)同治理機制

在《審計法》《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》以及中央審計委員會會議精神的指導下，制定出臺明確審計參與主體各方權(quán)責的協(xié)同管理辦法及實施細則，為審計協(xié)同體系運行提供立法層面的保障。

2.搭建審計資源一體化信息平臺

由于三大審計主體各有自己的組織結(jié)構(gòu)、職責范圍和資源信息，不能相互替代。因此，構(gòu)建起以國家審計為主導的、匯集社會及內(nèi)部審計主體的審計資源整合一體化信息平臺，把先進的信息系統(tǒng)技術(shù)及方法，作為加強協(xié)同體系在管理方面整體優(yōu)勢的支撐，在良好的協(xié)同機制基礎(chǔ)上，借用自身缺乏而協(xié)作方擁有的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢、審計技術(shù)及方法和審計成果，使審計資源在體系內(nèi)自由流動和相互配合，審計資源統(tǒng)籌及合理配置成為可能。從而實現(xiàn)消除各監(jiān)督主體間信息壁壘，降低協(xié)同風險，提升資源整合效能的目標。

3.與外部監(jiān)督協(xié)同配合形成合力

中國監(jiān)督體系包含包括審計監(jiān)督在內(nèi)的八種類型的監(jiān)督形式。不同監(jiān)督主體的特征決定了它們承擔的監(jiān)督功能不同。審計查出需移送司法機關(guān)、紀檢監(jiān)察機關(guān)及其他有關(guān)部門的審計事項，通過司法機關(guān)對被審計對象涉嫌犯罪行為實行立案、偵察、訴訟、判決及刑罰等程序，紀檢監(jiān)察機關(guān)對被審計對象違反黨紀政紀規(guī)定行為做出黨內(nèi)處分、行政處理等查處決定，推動了審計成果的運用。此外，審計通過收集篩選輿論監(jiān)督、社會監(jiān)督及其它監(jiān)督形式的提供的信息，作為制定審計目標的參考，有效促進了信息交流共享。

4.發(fā)揮微觀審計協(xié)同的作用，夯實協(xié)同治理基礎(chǔ)

就微觀組織來說，成立協(xié)同治理委員會，制定具體的協(xié)同制度，對組織內(nèi)外部資源環(huán)境進行統(tǒng)籌安排。就審計項目來說，從審計的準備計劃階段開始將資源協(xié)同利弊納入審計流程，在詳細評估各方資源要素質(zhì)量的基礎(chǔ)上，確定協(xié)同內(nèi)容及方式。就審計報告階段來說，則通過將審計報告的報送、抄送上下級單位及相關(guān)監(jiān)督主體，實現(xiàn)審計結(jié)果的協(xié)同運用。在后期整改階段，通過發(fā)布與各方力量協(xié)同治理通告或?qū)徲嫿Y(jié)果公告，加強審計成果的利用。

綜上所述，在審計資源有限的現(xiàn)實下，從新的角度、層面和方向挖掘可以進一步提升審計資源效果效率的協(xié)同模式，用發(fā)展的、理性的創(chuàng)新思維打破資源配置的藩籬。在黨的領(lǐng)導下，國家審計、內(nèi)部審計和社會審計協(xié)作共生；審計監(jiān)督與其他監(jiān)督主體銜接貫通，共同服務(wù)于黨和國家的治理體系，形成審計監(jiān)督治理的新局面，這也是審計守正出新、正道致遠的關(guān)鍵所在。