馬云飛 趙鴻選

（中國(guó)人民銀行蘭州中心支行，甘肅 蘭州 730000；中國(guó)人民銀行嘉峪關(guān)市中心支行，甘肅 嘉峪關(guān)735100）

一、引言

銀行承兌匯票業(yè)務(wù)是銀行最傳統(tǒng)的表外業(yè)務(wù)之一。通常在票據(jù)承兌環(huán)節(jié)，銀行負(fù)有兌付的義務(wù)，但并未實(shí)際支付資金，形成或有事項(xiàng)，作為風(fēng)險(xiǎn)敞口在表外登記。由于銀行承兌匯票業(yè)務(wù)具有操作簡(jiǎn)單、流動(dòng)性強(qiáng)等特點(diǎn)，容易被商業(yè)銀行利用，通過(guò)運(yùn)作來(lái)調(diào)節(jié)表內(nèi)信貸資產(chǎn)規(guī)模和表外風(fēng)險(xiǎn)敞口，如在實(shí)踐中，商業(yè)銀行為快速提升貸款規(guī)模，搶占市場(chǎng)，同時(shí)為防止表內(nèi)貸款規(guī)模增速過(guò)快導(dǎo)致資本充足率不足，通過(guò)銀行承兌匯票業(yè)務(wù)將部分風(fēng)險(xiǎn)置于表外規(guī)避監(jiān)管；又如隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度放緩，高質(zhì)量信貸需求逐漸減少，商業(yè)銀行為防控風(fēng)險(xiǎn)收緊信貸，造成過(guò)剩的流動(dòng)性在金融系統(tǒng)空轉(zhuǎn)，需要票據(jù)融資來(lái)擴(kuò)充報(bào)表規(guī)模，將表外風(fēng)險(xiǎn)敞口轉(zhuǎn)入表內(nèi)。為強(qiáng)化商業(yè)銀行票據(jù)業(yè)務(wù)監(jiān)管，2015年12月至2016年12月，人民銀行、原銀監(jiān)會(huì)陸續(xù)印發(fā)《關(guān)于票據(jù)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提示的通知》《關(guān)于加強(qiáng)票據(jù)業(yè)務(wù)監(jiān)管促進(jìn)票據(jù)市場(chǎng)健康發(fā)展的通知》《關(guān)于規(guī)范和促進(jìn)電子商業(yè)匯票業(yè)務(wù)發(fā)展的通知》《票據(jù)交易管理辦法》，對(duì)通過(guò)票據(jù)轉(zhuǎn)移信貸規(guī)模、利用承兌貼現(xiàn)業(yè)務(wù)虛增存貸款規(guī)模、貸款與貼現(xiàn)相互騰挪等不當(dāng)利用會(huì)計(jì)制度的操作方法，加大監(jiān)管力度。但強(qiáng)化監(jiān)管是從外部對(duì)商業(yè)銀行票據(jù)業(yè)務(wù)行為進(jìn)行規(guī)范，業(yè)務(wù)本身存在的不足并沒(méi)有得到改進(jìn)，因此，按照新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行承兌匯票業(yè)務(wù)入表會(huì)計(jì)核算進(jìn)行梳理規(guī)范，對(duì)彌補(bǔ)商業(yè)銀行通過(guò)票據(jù)業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)報(bào)表規(guī)模、規(guī)避監(jiān)管等漏洞具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

二、文獻(xiàn)綜述

2017年我國(guó)財(cái)政部先后發(fā)布了修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22、23、24號(hào)及37號(hào)（以下簡(jiǎn)稱CAS22、23、24、37號(hào)），全面規(guī)范金融工具會(huì)計(jì)處理和列報(bào)。與之相關(guān)的研究集中于新舊準(zhǔn)則對(duì)比、金融工具分類和計(jì)量、預(yù)期信用損失減值方法和對(duì)金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)的影響等方面，以新準(zhǔn)則為基礎(chǔ)對(duì)銀行票據(jù)業(yè)務(wù)進(jìn)行的研究較為分散，具體的研究成果較少，主要聚焦會(huì)計(jì)處理方面。

王梅麗（2020）從分類與計(jì)量、會(huì)計(jì)科目、估值和減值等四個(gè)方面按新金融工具準(zhǔn)則對(duì)銀行票據(jù)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行系統(tǒng)論述，并結(jié)合案例對(duì)A銀行票據(jù)業(yè)務(wù)管理進(jìn)行設(shè)計(jì)，指出票據(jù)業(yè)務(wù)模式劃分對(duì)商業(yè)銀行利潤(rùn)、撥備、資本計(jì)提與風(fēng)險(xiǎn)管理產(chǎn)生了不同影響。金融機(jī)構(gòu)可以通過(guò)減值和估值，使金融資產(chǎn)價(jià)值中的“水分”被擠掉，充分識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，充分抵補(bǔ)和消化損失，為金融企業(yè)良性發(fā)展保駕護(hù)航。魯立（2020）按新金融工具準(zhǔn)則對(duì)銀行承兌匯票的確認(rèn)及計(jì)量進(jìn)行探討，認(rèn)為應(yīng)在背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票時(shí)，考慮銀行承兌匯票的信用等級(jí)對(duì)于會(huì)計(jì)終止確認(rèn)的影響程度，對(duì)信用等級(jí)高的銀行承兌匯票背書在轉(zhuǎn)讓時(shí)可終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)；對(duì)于信用等級(jí)較低的銀行承兌匯票在背書時(shí)則不予終止確認(rèn)，繼續(xù)在應(yīng)收票據(jù)確認(rèn)。薛方方（2019）對(duì)新準(zhǔn)則下票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行闡述，認(rèn)為在新準(zhǔn)則下辦理票據(jù)貼現(xiàn)會(huì)計(jì)核算需增設(shè)“貼現(xiàn)資產(chǎn)”“貼現(xiàn)負(fù)債”科目，并設(shè)置“面值”“利息調(diào)整”等二級(jí)科目，并指出金融機(jī)構(gòu)應(yīng)該構(gòu)建信用風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移矩陣，利用可行的信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)方法進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)價(jià)，對(duì)票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)予以披露。李燕（2021）認(rèn)為按照新準(zhǔn)則，票據(jù)承兌應(yīng)同時(shí)將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債納入銀行表內(nèi)核算，并應(yīng)以承擔(dān)責(zé)任的主體為依據(jù)，判斷票據(jù)承兌、貼現(xiàn)及轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)應(yīng)計(jì)入信貸資產(chǎn)還是同業(yè)資產(chǎn)。吳小蒙（2020）對(duì)境外銀行承兌業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了詳細(xì)梳理，分析我國(guó)銀行承兌業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理與境外不同的原因，指出銀行承兌業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算是未來(lái)趨勢(shì)，對(duì)承兌業(yè)務(wù)比重較大的銀行資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)及盈利指標(biāo)將帶來(lái)較大影響。

本文的理論貢獻(xiàn)在于：按照新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義將銀行承諾付款的義務(wù)和到期時(shí)收取款項(xiàng)的權(quán)利分別確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債和金融資產(chǎn)，并按照業(yè)務(wù)辦理流程，對(duì)出票、承兌、貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、到期等各環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)核算重新進(jìn)行梳理，在此基礎(chǔ)上，收集27家上市銀行數(shù)據(jù)，對(duì)銀行承兌匯票業(yè)務(wù)入表后可能造成的影響進(jìn)行分析，客觀闡述運(yùn)用新準(zhǔn)則處理存在的優(yōu)點(diǎn)和不足。

三、現(xiàn)行銀行承兌匯票業(yè)務(wù)適用會(huì)計(jì)制度概述

目前商業(yè)銀行對(duì)銀行承兌匯票業(yè)務(wù)適用的會(huì)計(jì)制度主要是人民銀行1996年印發(fā)的《支付結(jié)算會(huì)計(jì)核算手續(xù)》、財(cái)政部2006年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和原銀監(jiān)會(huì)2011年修訂的《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》。其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，商業(yè)銀行按照或有事項(xiàng)具體準(zhǔn)則，將銀行承兌匯票作為信貸承諾在表外反映，同時(shí)需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注列示銀行承兌匯票，如果交易對(duì)手未能履約，商業(yè)銀行在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)最大的潛在損失；《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》認(rèn)同開出銀行承兌匯票作為商業(yè)銀行的擔(dān)保類業(yè)務(wù)，盡管該業(yè)務(wù)能夠改變損益，但按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，強(qiáng)化銀行承兌匯票表外核算的規(guī)定。

現(xiàn)行制度以資金流動(dòng)為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)判斷簡(jiǎn)單，且秉持我國(guó)會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，即不高估資產(chǎn)或收益，不少估負(fù)債或費(fèi)用。但經(jīng)過(guò)多年發(fā)展，其缺點(diǎn)逐漸顯現(xiàn)：一是銀行承兌匯票表外核算容易掩蓋潛在風(fēng)險(xiǎn)，但實(shí)際上風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移，表外風(fēng)險(xiǎn)敞口隨時(shí)可轉(zhuǎn)化為信貸資產(chǎn)，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)?？焖贁U(kuò)張，資本充足率下降，弱化銀行風(fēng)險(xiǎn)抵御能力。二是現(xiàn)行制度為商業(yè)銀行調(diào)節(jié)報(bào)表提供了便利。經(jīng)濟(jì)的多元化發(fā)展讓銀行看到了表外業(yè)務(wù)的巨大利潤(rùn)空間（黎韜韜，2016）。在現(xiàn)行制度下，商業(yè)銀行辦理銀行承兌匯票的貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)都在票據(jù)貼現(xiàn)科目下核算，而票據(jù)貼現(xiàn)科目又歸入貸款統(tǒng)計(jì)口徑，這樣就給商業(yè)銀行利用票據(jù)貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)貸款規(guī)模和改善不良率留下了漏洞。

四、運(yùn)用新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行承兌匯票業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的探討

我國(guó)從2006年引入金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始，經(jīng)過(guò)2018年的修訂完善，到現(xiàn)在已發(fā)展16年，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在商業(yè)銀行具備成熟的運(yùn)行機(jī)制。

（一）金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行承兌匯票業(yè)務(wù)的適用性

根據(jù)CAS22對(duì)金融工具的定義進(jìn)行探討，銀行承兌匯票由商業(yè)銀行與企業(yè)簽訂承兌協(xié)議，持票人在票據(jù)到期時(shí)，商業(yè)銀行要予以無(wú)條件兌付，同時(shí)具有從申請(qǐng)簽發(fā)銀行承兌匯票企業(yè)賬戶扣劃票款的權(quán)利，即商業(yè)銀行對(duì)銀行承兌匯票的持票人具有支付票款的義務(wù)，形成金融負(fù)債；同時(shí)也對(duì)申請(qǐng)簽發(fā)銀行承兌匯票的企業(yè)具有收取票款的權(quán)利，形成金融資產(chǎn)。但有一種例外情況，就是商業(yè)銀行要求申請(qǐng)企業(yè)繳存100%的保證金，其本質(zhì)是將銀行承兌匯票作為支付工具使用，票據(jù)的信貸融資功能被弱化，不符合金融工具的定義。

（二）銀行承兌匯票金融資產(chǎn)分類及計(jì)量

CAS22采取三分類法對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，分類標(biāo)準(zhǔn)為業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流特征。因銀行承兌匯票主要目的是資金融通，故按新準(zhǔn)則應(yīng)將銀行承兌匯票在表內(nèi)同時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)和一項(xiàng)金融負(fù)債，在初始確認(rèn)時(shí)，以其公允價(jià)值——交易價(jià)格，即其面值進(jìn)行確認(rèn)，后續(xù)以攤余成本計(jì)量。此外，如金融機(jī)構(gòu)利用銀行承兌匯票進(jìn)行融資或營(yíng)利操作，則應(yīng)按實(shí)際持有目的和現(xiàn)金流特征，分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI），并依規(guī)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

金融機(jī)構(gòu)持有貼現(xiàn)資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式可分為三類，即持有至到期收取貼現(xiàn)利息、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)貼出獲取價(jià)差收入或二者兼而有之。以上三種業(yè)務(wù)模式對(duì)應(yīng)的分類及計(jì)量方法分別為：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（AC）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，27家上市銀行對(duì)貼現(xiàn)資產(chǎn)分類如表1所示。

表1 27家上市銀行貼現(xiàn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)分類表

（三）金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下銀行承兌匯票業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理

從27家上市銀行的統(tǒng)計(jì)來(lái)看，表內(nèi)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理已經(jīng)完全執(zhí)行金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，大部分銀行將貼現(xiàn)資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下銀行承兌匯票業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)解決開出銀行承兌匯票時(shí)由表外直接進(jìn)入表內(nèi)的會(huì)計(jì)處理。下面以攤余成本計(jì)量開出銀行承兌匯票資產(chǎn)、貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)資產(chǎn)為例：

1.出票時(shí)，商業(yè)銀行會(huì)計(jì)部門根據(jù)出票人提交的商業(yè)銀行承兌匯票和承兌協(xié)議，將對(duì)出票人收取票款的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，同時(shí)將見(jiàn)票無(wú)條件兌付的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。會(huì)計(jì)分錄為：

借：以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票資產(chǎn)（面值）

貸：以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票負(fù)債（面值）

借：現(xiàn)金等科目（收到保證金）

貸：保證金存款

同時(shí)對(duì)管理費(fèi)計(jì)入遞延收益，并在存續(xù)期內(nèi)進(jìn)行攤銷。會(huì)計(jì)分錄為：

借：XX存款（出票人賬戶）

貸：遞延收益-待攤貼現(xiàn)利息

借：遞延收益-待攤貼現(xiàn)利息

貸：業(yè)務(wù)收入-銀行承兌匯票管理費(fèi)收入

2.銀行承兌匯票到期時(shí)，承兌行從出票人賬戶扣收票款，銷記金融資產(chǎn)，經(jīng)過(guò)渡戶支付票款，銷記金融負(fù)債。會(huì)計(jì)分錄為：

借：XX存款（出票人賬戶）

保證金存款

貸：以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票資產(chǎn)（面值）

借：以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票負(fù)債（面值）

貸：過(guò)渡戶

3.出票人賬戶金額不足時(shí)，不足部分由銀行墊付，按出票人的逾期貸款管理。會(huì)計(jì)分錄為：

借：XX存款（出票人賬戶）

保證金存款

墊款-銀行承兌匯票墊款（不足部分）

貸：以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票資產(chǎn)（面值）

借：以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票負(fù)債（面值）

貸：過(guò)渡戶

4.辦理貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。

（1）表內(nèi)確認(rèn)，在“以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票貼現(xiàn)-面值”中對(duì)票據(jù)面值進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)計(jì)算其和票據(jù)到期時(shí)的差額，在“存放中央銀行款項(xiàng)”或“吸收存款”中記入票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)貼現(xiàn)方得到的貼現(xiàn)金額，在“遞延收益-待攤貼現(xiàn)利息”科目中計(jì)算貼現(xiàn)業(yè)務(wù)相關(guān)方獲得的貼現(xiàn)金額和票據(jù)到期時(shí)產(chǎn)生的差額。會(huì)計(jì)分錄為：

借：以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票貼現(xiàn)-面值

XX存款（持票人賬戶-付息）

貸：XX存款（持票人賬戶）或存放中央銀行的存款

遞延收益-待攤貼現(xiàn)利息

（2）對(duì)遞延收益進(jìn)行攤銷。會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延收益-待攤貼現(xiàn)利息

貸：貸款利息收入-銀行承兌匯票貼現(xiàn)利息收入

（3）貼現(xiàn)到期收回時(shí)，貼現(xiàn)行作為持票人收回票款后銷記貼現(xiàn)賬戶金額，貼現(xiàn)申請(qǐng)人賬戶資金不足時(shí)，按照其他墊款處理。會(huì)計(jì)分錄為：

借：XX存款（持票人賬戶）或存放中央銀行的存款

保證金存款

墊款-銀行承兌匯票墊款（不足部分）

貸：以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票貼現(xiàn)-面值

5.向其他金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)（即賣出票據(jù)）。

（1）表內(nèi)確認(rèn)，在“存放中央銀行款項(xiàng)”項(xiàng)目中記錄獲得的實(shí)際金額，在“待攤利息費(fèi)用”中記錄實(shí)際金額與面值的差額。會(huì)計(jì)分錄為：

借：存放中央銀行款項(xiàng)

待攤利息費(fèi)用-待攤轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息

貸：以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)負(fù)債-面值

（2）確認(rèn)貼現(xiàn)時(shí)票據(jù)中未攤銷的利息。會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延收益-待攤貼現(xiàn)利息

貸：貸款利息收入-銀行承兌匯票貼現(xiàn)利息收入

（3）對(duì)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息支出進(jìn)行攤銷。會(huì)計(jì)分錄為：

借：利息支出-金融機(jī)構(gòu)往來(lái)利息支出-轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息支出

貸：待攤利息費(fèi)用-待攤轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息

（4）對(duì)方提示付款，銷記金融資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)未攤銷完的利息支出。會(huì)計(jì)分錄為：

借：以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)負(fù)債-面值

貸：存放中央銀行款項(xiàng)

借：利息支出-金融機(jī)構(gòu)往來(lái)利息支出-轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息支出

貸：待攤利息費(fèi)用-待攤轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息

（5）如對(duì)方提示付款后未支付款項(xiàng)，則將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)出，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)同業(yè)拆借業(yè)務(wù)負(fù)債。會(huì)計(jì)分錄為：

借：以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)負(fù)債-面值

貸：同業(yè)拆入-銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)欠款

（6）最終歸還款項(xiàng)時(shí)，在“存放中央銀行款項(xiàng)”記實(shí)際支出金額，同時(shí)確認(rèn)利息支出。會(huì)計(jì)分錄為：

借：同業(yè)拆入-銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)欠款

利息支出-金融機(jī)構(gòu)往來(lái)利息支出-轉(zhuǎn)貼現(xiàn)同業(yè)拆入利息支出

貸：存放中央銀行款項(xiàng)

6.接受其他金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)（即買入票據(jù)）。

（1）表內(nèi)確認(rèn)，在“存放中央銀行款項(xiàng)”項(xiàng)目中記錄支付的實(shí)際金額，在“遞延收益”中記錄實(shí)際金額與面值的差額。會(huì)計(jì)分錄為：

借：以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)資產(chǎn)-面值

貸：存放中央銀行款項(xiàng)

遞延收益-待攤轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息

（2）對(duì)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息支出進(jìn)行攤銷。會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延收益-待攤轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息

貸：利息收入-金融機(jī)構(gòu)往來(lái)利息收入-轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息收入

（3）提示足額付款時(shí)，將收到的金額計(jì)入“存放中央銀行款項(xiàng)”，銷記金融資產(chǎn)，并確認(rèn)未攤銷完的利息收入。會(huì)計(jì)分錄為：

借：存放中央銀行款項(xiàng)

貸：以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)資產(chǎn)-面值

借：遞延收益-待攤轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息

貸：利息收入-金融機(jī)構(gòu)往來(lái)利息收入-轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息收入

（4）提示付款后對(duì)方未付款，將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)出，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)同業(yè)拆出款項(xiàng)。會(huì)計(jì)分錄為：

借：同業(yè)拆出-銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)墊款

貸：以攤余成本計(jì)量銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)資產(chǎn)-面值

（5）最終收到歸還款項(xiàng)，將收到的金額計(jì)入“存放中央銀行款項(xiàng)”，銷記同業(yè)拆出款，并確認(rèn)利息收入。會(huì)計(jì)分錄為：

借：存放中央銀行款項(xiàng)

貸：同業(yè)拆出-銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)墊款

利息收入-金融機(jī)構(gòu)往來(lái)利息收入-轉(zhuǎn)貼現(xiàn)墊款利息收入

目前上市商業(yè)銀行僅在開出銀行承兌匯票時(shí)在表外進(jìn)行登記，其貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)均已執(zhí)行金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。從上述會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算來(lái)看，采用金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行承兌匯票進(jìn)行入表處理，僅僅是在開出銀行承兌匯票時(shí)，同時(shí)在表內(nèi)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)和一項(xiàng)金融負(fù)債，按期攤銷收取管理費(fèi)，辦理貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼業(yè)務(wù)對(duì)商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)核算不造成影響。

7.減值。通過(guò)對(duì)上市銀行年報(bào)數(shù)據(jù)的梳理，目前，金融機(jī)構(gòu)對(duì)表外銀行承兌匯票已按預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對(duì)可能面臨的信用風(fēng)險(xiǎn)損失計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債。因此，銀行承兌匯票入表后對(duì)其減值處理不造成影響。

（四）金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下銀行承兌匯票業(yè)務(wù)對(duì)相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的影響

目前，表內(nèi)貼現(xiàn)（轉(zhuǎn)貼現(xiàn)）納入信貸規(guī)模統(tǒng)計(jì)，表外銀行承兌匯票余額與貼現(xiàn)（轉(zhuǎn)貼現(xiàn)）差額，即未貼現(xiàn)部分納入社會(huì)融資規(guī)模統(tǒng)計(jì)。從性質(zhì)來(lái)看，一方面由于企業(yè)申請(qǐng)辦理銀行承兌匯票應(yīng)按照相應(yīng)的比例繳納保證金，如企業(yè)申請(qǐng)辦理100萬(wàn)元的銀行承兌匯票，保證金比率為30%，企業(yè)實(shí)際上只獲得70萬(wàn)元的融資支持，但在統(tǒng)計(jì)時(shí)按照100萬(wàn)元統(tǒng)計(jì)，虛增30萬(wàn)元。另一方面，商業(yè)銀行辦理的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是銀行之間的資金拆借業(yè)務(wù)或投融資業(yè)務(wù)，但是目前商業(yè)銀行報(bào)表中貼現(xiàn)資產(chǎn)科目既包含對(duì)企業(yè)的貼現(xiàn)信貸資產(chǎn)，又包含對(duì)銀行間的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)資產(chǎn)或轉(zhuǎn)貼現(xiàn)負(fù)債，在信貸資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)時(shí)都計(jì)入信貸規(guī)模，從而虛增對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的信貸支持，對(duì)貨幣政策效果造成一定的影響。

按照新準(zhǔn)則將銀行承兌匯票入表后，可對(duì)相關(guān)統(tǒng)計(jì)口徑進(jìn)行優(yōu)化，將未貼現(xiàn)銀行承兌匯票與保證金之間的差額納入社會(huì)融資規(guī)模統(tǒng)計(jì)范圍；貼現(xiàn)資產(chǎn)按其信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)象劃分，若信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)象為企業(yè)，應(yīng)納入信貸規(guī)模，若信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)象為銀行，則歸入同業(yè)范疇。

此外，可做進(jìn)一步優(yōu)化，將未貼現(xiàn)銀行承兌匯票與保證金差額納入信貸規(guī)模統(tǒng)計(jì)，因銀行承兌匯票業(yè)務(wù)相當(dāng)于金融機(jī)構(gòu)為出票企業(yè)提供了融資需求，且實(shí)際工作中，金融機(jī)構(gòu)在辦理票據(jù)承兌業(yè)務(wù)時(shí)，如出票人賬戶金額不足，不足部分轉(zhuǎn)為出票人的逾期貸款管理，故從實(shí)質(zhì)上看，未貼現(xiàn)銀行承兌匯票與保證金差額可納入信貸規(guī)模統(tǒng)計(jì)。如納入信貸規(guī)模統(tǒng)計(jì)，則將對(duì)信貸相關(guān)指標(biāo)如不良率產(chǎn)生影響。

五、采用新準(zhǔn)則處理的優(yōu)缺點(diǎn)

（一）優(yōu)點(diǎn)

1.國(guó)際趨同。財(cái)政部于2017年發(fā)布了新CAS22、23、24、37號(hào)，被合稱為《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)》（IFRS9）的中國(guó)版，并要求境內(nèi)外上市企業(yè)于2018年開始執(zhí)行，未上市企業(yè)最晚于2021年開始執(zhí)行。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具分類與計(jì)量、減值、套期會(huì)計(jì)、金融工具列報(bào)等方面實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。通過(guò)搜集花旗銀行、渣打銀行、恒生銀行、匯豐銀行、瑞穗銀行等金融機(jī)構(gòu)對(duì)外披露的2018年、2019年財(cái)務(wù)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)這些商業(yè)銀行承兌業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理都是參照國(guó)際貨幣基金組織《貨幣與金融統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》對(duì)銀行承兌匯票的定義，即銀行辦理承兌業(yè)務(wù)后，在資產(chǎn)負(fù)債表分別確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求基本保持一致（吳小蒙，2020）。因此，按照我國(guó)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行承兌匯票業(yè)務(wù)入表處理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同要求，在一定程度上提升了國(guó)際化水平。

2.符合宏觀審慎監(jiān)管要求。如前文所述，銀行承兌匯票表外核算容易掩蓋潛在的風(fēng)險(xiǎn)，按照新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行承兌匯票入表核算，便于監(jiān)管機(jī)構(gòu)檢測(cè)和計(jì)量，彌補(bǔ)了金融機(jī)構(gòu)利用表外票據(jù)業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)信貸規(guī)模和改善不良率的漏洞。

3.實(shí)質(zhì)重于形式。按照金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，商業(yè)銀行簽發(fā)承兌匯票時(shí)與申請(qǐng)人簽訂業(yè)務(wù)合同，商業(yè)銀行既承擔(dān)了向持票人兌付票款的合同義務(wù)，同時(shí)又享有對(duì)簽發(fā)銀行承兌匯票申請(qǐng)人收取款項(xiàng)的權(quán)利，盡管沒(méi)有發(fā)生現(xiàn)金流出，但是需要在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)和一項(xiàng)金融負(fù)債。商業(yè)銀行將自身簽發(fā)貼現(xiàn)票據(jù)到其他商業(yè)銀行辦理轉(zhuǎn)貼現(xiàn)時(shí)，就需要判斷是否在表內(nèi)確認(rèn)對(duì)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)行的負(fù)債，按照現(xiàn)行核算制度，票據(jù)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)行收到轉(zhuǎn)貼現(xiàn)資金后，在表內(nèi)確認(rèn)一項(xiàng)貨幣資產(chǎn)，同時(shí)報(bào)表減少一項(xiàng)貼現(xiàn)資產(chǎn)。但是按照金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從法律關(guān)系來(lái)看，如果申請(qǐng)簽發(fā)銀行承兌匯票的企業(yè)在票據(jù)到期不能按時(shí)還款，票據(jù)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)行對(duì)票據(jù)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)申請(qǐng)行具有追索權(quán)，因此還應(yīng)在表內(nèi)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債。

（二）不足

1.步驟繁瑣。按照完全采用金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)核算來(lái)看，從開出銀行承兌匯票到貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)以及票據(jù)逾期等一系列業(yè)務(wù)處理，不僅涉及金融資產(chǎn)的分類、不同科目和賬戶間的轉(zhuǎn)化、利息收入和利息支出的攤銷、預(yù)期損失模型下的減值準(zhǔn)備計(jì)提，同時(shí)還涉及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅的賬務(wù)處理。對(duì)于信息化比較成熟的上市銀行來(lái)說(shuō)，步驟繁雜和業(yè)務(wù)量的增加不會(huì)造成太大影響，但對(duì)于信息化建設(shè)比較落后的地方性法人機(jī)構(gòu)，完全采用新準(zhǔn)則會(huì)對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)和信息系統(tǒng)改造升級(jí)都帶來(lái)巨大的挑戰(zhàn)。

2.增大人為操縱利潤(rùn)的空間。一方面，為利用預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)減值模型人為操縱利潤(rùn)提供可能。預(yù)期信用損失的計(jì)算要考慮較多因素，其參數(shù)的取值、所處階段依賴于歷史數(shù)據(jù)、當(dāng)前狀況、未來(lái)預(yù)期等，涉及較多的職業(yè)判斷，存在很大的主觀性。因此，預(yù)期信用損失減值方式在將風(fēng)險(xiǎn)防控轉(zhuǎn)向事前預(yù)防的同時(shí)，也為金融機(jī)構(gòu)人為操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表提供了可操作空間。另一方面，金融工具準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)主體根據(jù)業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流特征將金融資產(chǎn)分為三類，不同分類的金融資產(chǎn)對(duì)當(dāng)期的損益影響不同，商業(yè)銀行作為一種特殊的會(huì)計(jì)主體，從開出銀行承兌匯票到貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換較為頻繁，這就存在商業(yè)銀行可以根據(jù)開出銀行承兌匯票的規(guī)模、通過(guò)相關(guān)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)換對(duì)當(dāng)期損益進(jìn)行調(diào)節(jié)的可能性。

六、銀行承兌匯票按新準(zhǔn)則入表后可能造成的影響

如前文所述，按新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行承兌匯票業(yè)務(wù)入表，因分類判斷、減值測(cè)算的差異會(huì)影響其后續(xù)計(jì)量，可能造成通過(guò)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換及減值測(cè)算人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的問(wèn)題，但此類問(wèn)題屬于程序問(wèn)題，可通過(guò)硬化制度約束、提升職業(yè)素養(yǎng)、規(guī)范行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等方式解決，故以下只針對(duì)銀行承兌匯票業(yè)務(wù)入表可能造成的影響進(jìn)行探討，對(duì)其他因素暫不考慮。

（一）擴(kuò)大資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模

按照確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債的方法將銀行承兌匯票入表，會(huì)造成金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)、負(fù)債同時(shí)增加，擴(kuò)大資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模。27家上市銀行數(shù)據(jù)如表2所示。根據(jù)各行年報(bào)公布銀行承兌匯票余額估算，銀行承兌匯票入表造成資產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)張，同時(shí)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率上升。

表2 銀行承兌匯票入表后上市銀行資產(chǎn)規(guī)模及資產(chǎn)負(fù)債率變動(dòng)表

（二）信貸規(guī)模增加

統(tǒng)計(jì)樣本中共11家金融機(jī)構(gòu)在年報(bào)中明確公布了銀行承兌匯票保證金數(shù)據(jù)，但無(wú)法區(qū)分貼現(xiàn)與轉(zhuǎn)貼現(xiàn)明細(xì)，故按表外列示銀行承兌匯票余額與保證金差額納入信貸規(guī)模統(tǒng)計(jì)估算，11家金融機(jī)構(gòu)信貸規(guī)模及存貸比均增加，實(shí)際數(shù)字應(yīng)小于表中數(shù)字（見(jiàn)表3）。

表3 銀行承兌匯票入表后上市銀行信貸規(guī)模及存貸比變動(dòng)表

（三）對(duì)主要指標(biāo)的影響

因?qū)α鲃?dòng)性相關(guān)指標(biāo)的計(jì)算涉及按期限統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，如30日、90日到期資產(chǎn)或同期負(fù)債，經(jīng)調(diào)研蘭州市轄區(qū)銀行承兌匯票主要由金融機(jī)構(gòu)票據(jù)中心進(jìn)行臺(tái)賬登記，無(wú)按期限統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，可根據(jù)臺(tái)賬進(jìn)行當(dāng)期相關(guān)余額統(tǒng)計(jì)，但無(wú)歷史數(shù)據(jù)，不具可比性，故以下對(duì)相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行合理推測(cè)分析。

1.流動(dòng)性比率：

流動(dòng)性比率=流動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債×100%

銀行承兌匯票入表后，一個(gè)月內(nèi)到期承兌匯票金額同時(shí)計(jì)入流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債，分子、分母同時(shí)增加，無(wú)法判斷指標(biāo)變動(dòng)情況。

2.流動(dòng)性缺口：

流動(dòng)性缺口=90天內(nèi)到期的表內(nèi)外資產(chǎn)-90天內(nèi)到期的表內(nèi)外負(fù)債

金融機(jī)構(gòu)將銀行承兌匯票作為表外信貸承諾列示，故銀行承兌匯票入表后，不影響90天內(nèi)到期的表內(nèi)外負(fù)債數(shù)據(jù)，但會(huì)增加90天內(nèi)到期的表內(nèi)外資產(chǎn)數(shù)據(jù)，因此流動(dòng)性缺口數(shù)據(jù)變大。

3.流動(dòng)性覆蓋率：

流動(dòng)性覆蓋率=優(yōu)質(zhì)流動(dòng)性資產(chǎn)儲(chǔ)備/未來(lái)30日現(xiàn)金凈流出量×100%

優(yōu)質(zhì)流動(dòng)性資產(chǎn)為無(wú)變現(xiàn)障礙資產(chǎn)，即能夠通過(guò)出售或抵（質(zhì)）押方式，在無(wú)損失或極小損失的情況下在金融市場(chǎng)快速變現(xiàn)的資產(chǎn)。銀行承兌匯票辦理貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)或抵押、質(zhì)押等業(yè)務(wù)均比較成熟，且有銀行承諾增信，信用度較高，可歸入優(yōu)質(zhì)流動(dòng)性資產(chǎn)。因此銀行承兌匯票入表后，優(yōu)質(zhì)流動(dòng)性資產(chǎn)儲(chǔ)備增加，未來(lái)30日現(xiàn)金凈流出量不變，流動(dòng)性覆蓋率指標(biāo)增加。

4.不良貸款率：

不良貸款率=（次級(jí)類貸款+可疑類貸款+損失類貸款）/貸款總額×100%

目前，金融機(jī)構(gòu)在辦理票據(jù)承兌業(yè)務(wù)時(shí)，如果出票人賬戶金額不足，不足部分轉(zhuǎn)為出票人的逾期貸款，因此銀行承兌匯票入表對(duì)計(jì)算不良貸款率指標(biāo)的分子不造成影響。根據(jù)上文探討，銀行承兌匯票按新準(zhǔn)則入表會(huì)增加信貸規(guī)模，即增大不良貸款率指標(biāo)的分母。整體而言，不良貸款率指標(biāo)會(huì)下降。

5.資本充足率：

資本充足率=資本凈額/表內(nèi)表外風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)總額×100%

根據(jù)上文探討，銀行承兌匯票入表后，風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)增加，此時(shí)資本凈額不變，會(huì)造成資本充足率指標(biāo)降低。

6.總資產(chǎn)利潤(rùn)率：

總資產(chǎn)利潤(rùn)率=凈利潤(rùn)/平均總資產(chǎn)×100%

根據(jù)上文探討，在以攤余成本計(jì)量的模式下，銀行承兌匯票入表后按期進(jìn)行管理費(fèi)用攤銷計(jì)入業(yè)務(wù)收入，因此會(huì)造成凈利潤(rùn)增加，但增加幅度小于平均總資產(chǎn)增幅，因此總資產(chǎn)利潤(rùn)率會(huì)降低。

七、修訂完善銀行承兌匯票會(huì)計(jì)制度的建議

（一）完善相關(guān)制度，加強(qiáng)部門協(xié)作機(jī)制

財(cái)政部作為全國(guó)會(huì)計(jì)工作管理職能部門，具有制定并組織實(shí)施國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的職責(zé)，建議牽頭對(duì)銀行承兌匯票適用的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行修訂完善。人民銀行和銀保監(jiān)會(huì)作為行業(yè)監(jiān)管部門，從規(guī)范商業(yè)銀行會(huì)計(jì)核算和防范金融風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)，可主動(dòng)向財(cái)政部提出修訂有關(guān)銀行承兌匯票會(huì)計(jì)制度的建議。同時(shí)，建議三部委在制度修訂過(guò)程中及時(shí)溝通，強(qiáng)化新修訂制度適用的統(tǒng)一性，盡量減少商業(yè)銀行利用制度進(jìn)行監(jiān)管套利的可能性。

（二）統(tǒng)一適用金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

盡管采用金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行銀行承兌匯票業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理過(guò)程繁瑣，但是在目前電子商業(yè)匯票系統(tǒng)日趨成熟和商業(yè)銀行業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)高度信息化的條件下，會(huì)計(jì)處理步驟的繁瑣不會(huì)給商業(yè)銀行會(huì)計(jì)核算造成巨大壓力，反而客觀詳細(xì)的會(huì)計(jì)核算會(huì)充分揭示銀行承兌匯票業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)存在的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也會(huì)進(jìn)一步增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可理解性。采用金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行承兌匯票進(jìn)行核算，會(huì)導(dǎo)致商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模擴(kuò)張、資產(chǎn)負(fù)債率上升、資產(chǎn)收益率下降，這種變化在會(huì)計(jì)政策變更初期影響較大，以后期間會(huì)逐步弱化。

（三）細(xì)化列報(bào)細(xì)則，減少監(jiān)管套利

銀行承兌匯票變?yōu)檎{(diào)節(jié)會(huì)計(jì)報(bào)表的工具，一方面是通過(guò)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)進(jìn)行表內(nèi)、表外資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，如果采用金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算則可堵塞隨意轉(zhuǎn)換的漏洞。另一方面，商業(yè)銀行通過(guò)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)將本行信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他銀行的同業(yè)負(fù)債，目前，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)申請(qǐng)行收到轉(zhuǎn)貼現(xiàn)資金減記貼現(xiàn)資產(chǎn)科目相應(yīng)的金額，而轉(zhuǎn)貼現(xiàn)貼入行在貼現(xiàn)資產(chǎn)科目下匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)戶增加相應(yīng)的金額，這樣同業(yè)之間利用銀行承兌匯票調(diào)節(jié)報(bào)表的漏洞仍然存在。針對(duì)此問(wèn)題，在修訂銀行承兌匯票會(huì)計(jì)制度時(shí)，可根據(jù)債權(quán)債務(wù)的性質(zhì)分類進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)表列示，例如商業(yè)銀行辦理企業(yè)申請(qǐng)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)時(shí)，形成對(duì)企業(yè)的債權(quán)，屬于信貸業(yè)務(wù)，在貼現(xiàn)資產(chǎn)科目核算和列示；商業(yè)銀行辦理轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)時(shí)，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)貼入行形成對(duì)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)申請(qǐng)行的債權(quán)，屬于同業(yè)拆借業(yè)務(wù)，因此轉(zhuǎn)貼現(xiàn)貼入行在同業(yè)拆出資金科目核算和列示，這樣分類核算和列示既能堵塞商業(yè)銀行之間利用轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)報(bào)表的漏洞，又可以分類揭示不同業(yè)務(wù)形成金融資產(chǎn)存在的主要風(fēng)險(xiǎn)。