融資擔(dān)保公司抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算研究

翟湘（高級(jí)會(huì)計(jì)師）

（韶關(guān)學(xué)院計(jì)劃財(cái)務(wù)處 廣東韶關(guān) 512026）

一、引言

面對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)金融與政策走向，金融機(jī)構(gòu)出于資產(chǎn)保全考慮，更多地選擇將“以資抵債”作為特定條件下的特殊受償方式，即更多地選擇擔(dān)保、質(zhì)押以及抵押貸款來(lái)防范和控制信貸風(fēng)險(xiǎn)，減少了信用貸款的發(fā)放。融資擔(dān)保公司以貸款擔(dān)保、票據(jù)承兌擔(dān)保、貿(mào)易融資擔(dān)保、項(xiàng)目融資擔(dān)保、信用證擔(dān)保以及其他融資性擔(dān)保業(yè)務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)。融資擔(dān)保公司所持有的債權(quán)到期后，如果債務(wù)人因嚴(yán)重經(jīng)營(yíng)問(wèn)題而無(wú)法按時(shí)、足額使用貨幣資金來(lái)償還債務(wù)，在經(jīng)過(guò)人民法院、仲裁機(jī)構(gòu)依法裁決或者與債務(wù)人等利益相關(guān)者協(xié)商后，融資擔(dān)保公司會(huì)通過(guò)以資抵債的次有選擇來(lái)化解金融風(fēng)險(xiǎn)，最大限度地減少資產(chǎn)損失（喬博娟，2022）。抵債資產(chǎn)屬于銀行以及非銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)依法行使債權(quán)或擔(dān)保物權(quán)而受償于債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人的實(shí)物資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利，具有較為明顯的“被動(dòng)性”。由于抵債資產(chǎn)形式多樣，涉及收取、持有以及處置等多個(gè)環(huán)節(jié)，以物抵債的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題較為復(fù)雜。同時(shí)，我國(guó)現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有涉及抵債資產(chǎn)業(yè)務(wù)的處理，部分融資擔(dān)保公司仍按照《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（財(cái)會(huì)[2005]17號(hào)）進(jìn)行實(shí)際業(yè)務(wù)的處理。

二、融資擔(dān)保公司抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)及相關(guān)規(guī)范

抵債資產(chǎn)可以是固定資產(chǎn)，也可以是無(wú)形資產(chǎn)，其種類豐富且范圍較廣，從其形成過(guò)程來(lái)看是為達(dá)成不良貸款額的表象下降以及優(yōu)化銀行以及非銀行金融機(jī)構(gòu)貸款質(zhì)量指標(biāo)，而將不良貸款實(shí)務(wù)化的產(chǎn)物。作為非正常狀態(tài)下實(shí)現(xiàn)債權(quán)的衍生物，貨幣性不良貸款轉(zhuǎn)換為實(shí)物性不良資產(chǎn)，最終經(jīng)過(guò)處置還將回歸于貨幣資金，即抵債資產(chǎn)的存在是暫時(shí)的。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，抵債資產(chǎn)也指“抵債資產(chǎn)”科目，主要用于核算銀行以及非銀行類金融機(jī)構(gòu)依法取得并準(zhǔn)備按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處置的實(shí)物抵債資產(chǎn)的成本，也可用于核算其依法取得并準(zhǔn)備按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處置的不含股權(quán)投資項(xiàng)目的非實(shí)物抵債資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，由于以物抵債事項(xiàng)存在實(shí)質(zhì)與形式不同步現(xiàn)象，所以抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)難度較大，進(jìn)而引發(fā)后續(xù)核算方面的困擾。

抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值確認(rèn)方面，現(xiàn)階段存在如下規(guī)范：對(duì)于金融企業(yè)按照法定程序取得的抵債資產(chǎn)，財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)金融企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)管若干問(wèn)題的通知》（財(cái)債字[1999]217號(hào)）要求按照借貸雙方協(xié)商議定的價(jià)值或者法院裁決的價(jià)值來(lái)入賬，但實(shí)際操作過(guò)程中抵債資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值會(huì)低于法院裁定的價(jià)格，原因包括評(píng)估機(jī)構(gòu)按評(píng)估標(biāo)的收費(fèi)、地方政府行政干預(yù)等諸多因素，金融機(jī)構(gòu)被迫接受裁定價(jià)格，缺乏一定的合理性與科學(xué)性，會(huì)直接造成抵債資產(chǎn)未來(lái)變現(xiàn)的價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于入賬價(jià)值；財(cái)政部發(fā)布的《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》（財(cái)金[2000]17號(hào)文）規(guī)定，以取得時(shí)的公允價(jià)值作為待處置資產(chǎn)的計(jì)價(jià)依據(jù)，此處的待處置資產(chǎn)即指抵債資產(chǎn)，但抵債資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值因?yàn)椴怀墒焓袌?chǎng)上信息不對(duì)稱問(wèn)題的存在而難以獲取?！稉?dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》規(guī)定，融資擔(dān)保企業(yè)需要將實(shí)際抵債部分的資金本金、取得資產(chǎn)支付的稅費(fèi)以及已確認(rèn)的利息作為入賬價(jià)值，其參照依據(jù)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（CAS 7）第6條有關(guān)規(guī)定。由于融資擔(dān)保公司的以物抵債并非貨幣性資產(chǎn)間的交換，而是以貨幣資產(chǎn)代償形成的債權(quán)，因此CAS 7并不適用于以物抵債。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（CAS 12）第10條規(guī)定，對(duì)于債務(wù)人因清償債務(wù)而受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值入賬，且增設(shè)了“抵債資產(chǎn)”科目對(duì)其賬務(wù)處理進(jìn)行了說(shuō)明。

綜合《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》以及CAS 12相關(guān)準(zhǔn)則，融資擔(dān)保公司在實(shí)務(wù)中通常選擇以公允價(jià)值作為抵債資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)的入賬價(jià)值。而公允價(jià)值的確認(rèn)則按照協(xié)議抵債與裁決抵債兩種類型進(jìn)行了劃分，分別以評(píng)估價(jià)格為基礎(chǔ)和以拍賣保留價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行抵債資產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)。由于抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值以基于評(píng)估價(jià)格的公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，如果加上抵債資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則有悖于公允價(jià)值計(jì)價(jià)，且抵債資產(chǎn)并非融資擔(dān)保公司自有資產(chǎn)，按照《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》相關(guān)規(guī)定，需要及時(shí)組織拍賣變現(xiàn)，短期內(nèi)處置無(wú)需計(jì)提折舊或攤銷，所以應(yīng)當(dāng)在融資擔(dān)保公司的當(dāng)期損益中直接計(jì)入承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。對(duì)于融資擔(dān)保公司墊付的涉訴費(fèi)用和其他相關(guān)稅費(fèi)，《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》要求在抵債資產(chǎn)入賬時(shí)予以抵頂收回，計(jì)入其他應(yīng)收款項(xiàng)，在營(yíng)業(yè)外支出中計(jì)入債權(quán)抵頂差額，即將其作為壞賬損失或者未收回款項(xiàng)，可以繼續(xù)追償。同時(shí)，大多數(shù)融資擔(dān)保公司在取得抵債資產(chǎn)后短期無(wú)法將其立即變現(xiàn)。在抵債資產(chǎn)處置前，債權(quán)人會(huì)持有一段時(shí)間并將其出租或自用，以提高抵債資產(chǎn)的持有價(jià)值，此時(shí)的抵債資產(chǎn)同樣不屬于融資擔(dān)保公司的自有資產(chǎn)，需要在營(yíng)業(yè)外收入與營(yíng)業(yè)外支出中計(jì)入取得的租金收入以及保管過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，對(duì)預(yù)計(jì)可回收金額低于其賬面價(jià)值的，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。借鑒固定資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理，融資擔(dān)保公司處置抵債資產(chǎn)時(shí)通常在營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出中計(jì)入抵債資產(chǎn)凈值、變現(xiàn)稅費(fèi)與實(shí)際取得處置收入的差額，已經(jīng)進(jìn)行減值準(zhǔn)備計(jì)提的還需進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)處理，不得不將其轉(zhuǎn)為自用的，應(yīng)在相關(guān)手續(xù)辦妥時(shí)依據(jù)轉(zhuǎn)為自用資產(chǎn)的賬面價(jià)值，計(jì)入“固定資產(chǎn)”等科目。

三、融資擔(dān)保公司抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)

由于現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)融資擔(dān)保公司抵債資產(chǎn)的處理缺乏具體和明確指引，相關(guān)公司在進(jìn)行具體業(yè)務(wù)操作時(shí)存在較大的會(huì)計(jì)操作空間。同時(shí)，融資擔(dān)保公司抵債資產(chǎn)的各環(huán)節(jié)會(huì)涉及到多元化的業(yè)務(wù)，其實(shí)務(wù)核算也存在一定的復(fù)雜性。因此，本文以案例的形式就其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行實(shí)操分析，為抵債資產(chǎn)核算的不斷完善提供參考。

（一）取得環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理

按照《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》以及CAS 12相關(guān)規(guī)定，融資擔(dān)保公司通常以評(píng)估價(jià)格為基礎(chǔ)確認(rèn)的公允價(jià)值作為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值。同時(shí)，按照會(huì)計(jì)科目與主要賬務(wù)處理規(guī)范，融資擔(dān)保公司作為會(huì)計(jì)主體需要將取得的抵債資產(chǎn)按照其公允價(jià)值借記“抵債資產(chǎn)”科目，對(duì)資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備借記“貸款損失準(zhǔn)備”“壞賬準(zhǔn)備”等科目，對(duì)資產(chǎn)的賬面余額貸記“貸款”“其他應(yīng)收款”等科目，并對(duì)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，在“營(yíng)業(yè)外支出”科目中借記其差額，若為貸方差額則應(yīng)貸記“資產(chǎn)減值損失”科目，在資產(chǎn)過(guò)戶時(shí)按照法定順序沖減應(yīng)收墊付稅費(fèi)等，在營(yíng)業(yè)外支出中計(jì)入債權(quán)抵頂差額，分別借記“抵債資產(chǎn)”科目以及貸記“應(yīng)收代償款”和“其他應(yīng)收款”科目。

案例：A公司是經(jīng)省政府批準(zhǔn)設(shè)立的、主體信用評(píng)級(jí)為“AA+級(jí)”的政府性融資擔(dān)保機(jī)構(gòu)。2019年1月，某企業(yè)為擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模需要融資5 000萬(wàn)元，由A公司提供擔(dān)保，以融資企業(yè)持有的土地和自有廠房等作為抵押。受市場(chǎng)不確定因素影響，該融資企業(yè)業(yè)績(jī)并未取得預(yù)期效果，且經(jīng)營(yíng)狀況日趨惡化，直至無(wú)力償還貸款。這種情況下，按照三方簽訂的融資擔(dān)保協(xié)議，由A公司向銀行履行代償責(zé)任，A公司在代償完畢后向法院申請(qǐng)執(zhí)行企業(yè)財(cái)產(chǎn)。除貸款本金外，A公司還需要分別代償利息、逾期罰息、資金占用費(fèi)、違約金及逾期擔(dān)保費(fèi)875萬(wàn)元、125萬(wàn)元、750萬(wàn)元、125萬(wàn)元。由于融資方無(wú)法償還，法院判決由融資擔(dān)保公司取得抵押土地和房產(chǎn)。A公司為保全自身資產(chǎn)，隨即于2019年11月進(jìn)行了資產(chǎn)拍賣，但最終流拍，A公司被迫接收抵債資產(chǎn)。受理法院出具最終裁定結(jié)果，A公司抵頂債權(quán)即接收抵債資產(chǎn)的價(jià)格為最后一次拍賣保留價(jià)6 625萬(wàn)元，A公司可按照該價(jià)格辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)。過(guò)戶手續(xù)辦理過(guò)程中，A公司以及融資方承擔(dān)的過(guò)戶稅費(fèi)分別為511.27萬(wàn)元和705.56萬(wàn)元。由于融資方無(wú)力承擔(dān)，其過(guò)戶稅費(fèi)由A公司代為支付。

在抵債資產(chǎn)的取得環(huán)節(jié)，A公司對(duì)代償?shù)倪`約金、應(yīng)收代償資金占用費(fèi)以及預(yù)期擔(dān)保費(fèi)作為一項(xiàng)追償收入進(jìn)行了確認(rèn)。依據(jù)稅法規(guī)定，按照6%的稅率計(jì)提應(yīng)交增值稅，財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了如下處理：

借：其他應(yīng)收款 8 750 000.00

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（8 750 000/[1+6%]×6%）495 283.02

追償收入 8 254 716.98

抵債資產(chǎn)過(guò)戶過(guò)程中，A公司承擔(dān)的契稅、印花稅以及其他附加稅費(fèi)共計(jì)340.5萬(wàn)元，財(cái)務(wù)人員需要計(jì)提后直接計(jì)入當(dāng)期損益中，并借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，按照各稅費(fèi)對(duì)應(yīng)金額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交契稅、印花稅、其他附加費(fèi)”科目。融資方過(guò)戶需要承擔(dān)的增值稅、印花稅及其他附加費(fèi)共計(jì)705.56萬(wàn)元，由于融資方已經(jīng)無(wú)力承擔(dān)相關(guān)稅費(fèi)和訴訟費(fèi)用，該費(fèi)用由A公司代付，需要計(jì)入其他應(yīng)收款，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“銀行存款”科目。同時(shí)，在扣除墊付的過(guò)戶稅費(fèi)后，A公司應(yīng)收代償款為5 919.44萬(wàn)元（6 625-705.56），其中包含利息875萬(wàn)元、逾期罰息125萬(wàn)元以及本金4 919.44萬(wàn)元，財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了如下處理：

借：抵債資產(chǎn) 66 250 000

貸：應(yīng)收代償款 59 194 400

其他應(yīng)收款 7 055 600

資產(chǎn)過(guò)戶后，A公司為融資方代償?shù)念A(yù)期擔(dān)保費(fèi)、違約金及資金占用費(fèi)共計(jì)875萬(wàn)元，代償本金80.56萬(wàn)元，剩余應(yīng)收款項(xiàng)共計(jì)955.56萬(wàn)元，且A公司享有繼續(xù)向融資方追償?shù)臋?quán)利。季度末，財(cái)務(wù)人員在應(yīng)納稅所得額中匯總了前期確認(rèn)的追償所得4 849 716.98元（8 254 716.98-3 405 000），計(jì)算應(yīng)繳納企業(yè)所得稅約為1 212 429元，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目，在實(shí)際上交時(shí)則借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）持有環(huán)節(jié)的核算

融資擔(dān)保公司的服務(wù)對(duì)象具有“廣”而“雜”的特點(diǎn)，收取的抵債資產(chǎn)也呈現(xiàn)多元化。為了實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值最大化，融資擔(dān)保公司在持有抵債資產(chǎn)期間會(huì)通過(guò)自行使用、調(diào)撥、出租等方式盡可能獲取效益，以彌補(bǔ)自身的損失，并按照相關(guān)規(guī)定將取得的租金收入以及保管過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用記入“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”科目中。在持有環(huán)節(jié)，融資擔(dān)保公司作為債權(quán)人需要在期末對(duì)抵債資產(chǎn)予以逐項(xiàng)檢查，若存在確鑿的證據(jù)或者跡象表明融資擔(dān)保公司持有的抵債資產(chǎn)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性減值，需按照規(guī)定進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提。實(shí)務(wù)中，也有部分金融機(jī)構(gòu)未進(jìn)行折舊計(jì)提或者攤銷，僅按照抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值與可回收金額兩者最低的方式計(jì)提減值準(zhǔn)備。

承上例，A公司辦理完過(guò)戶手續(xù)后暫時(shí)取得了土地和相應(yīng)房產(chǎn)，并在過(guò)戶完成后第一年以125萬(wàn)元的價(jià)格出租，期間共需要繳納增值稅、企業(yè)所得稅及其他附加費(fèi)共計(jì)54.48萬(wàn)元。在本例中，A公司出租抵債資產(chǎn)所獲收入需要按照“現(xiàn)代服務(wù)——租賃服務(wù)”繳納增值稅，一般納稅人適用稅率為11%。針對(duì)本業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)人員在營(yíng)業(yè)外收入中計(jì)入了扣除應(yīng)交增值稅12.38萬(wàn)元后的余額112.62萬(wàn)元，扣除增值稅與預(yù)計(jì)企業(yè)所得稅后剩余的其他應(yīng)交各項(xiàng)稅費(fèi)18.77萬(wàn)元記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。季末，與抵債資產(chǎn)取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理相同，財(cái)務(wù)人員在應(yīng)納稅所得額中匯總了前期確認(rèn)的抵債資產(chǎn)出租所得93.85萬(wàn)元（112.62-18.77）。按照規(guī)定，會(huì)計(jì)主體所得稅應(yīng)稅收入中應(yīng)當(dāng)計(jì)入抵債資產(chǎn)持有環(huán)節(jié)的收益，A公司抵債資產(chǎn)取得收入對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅為28.15萬(wàn)元，編制季度報(bào)表時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 281 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 281 500

同樣，在抵債資產(chǎn)取得收入應(yīng)交增值稅實(shí)際繳納時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。如果有確鑿證據(jù)表明融資擔(dān)保公司取得的抵債資產(chǎn)在持有期間發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。本例中，A公司財(cái)務(wù)人員月度按規(guī)定檢查時(shí)且證實(shí)所持有的抵債資產(chǎn)發(fā)生減值，減值金額為125 000元，計(jì)提減值準(zhǔn)備后做如下處理：

借：待處置抵債資產(chǎn)準(zhǔn)備 125 000

貸：待處置抵債資產(chǎn) 125 000

（三）處置環(huán)節(jié)的核算

不良資產(chǎn)處置屬于綜合運(yùn)用法律法規(guī)允許范圍內(nèi)的一切手段和方法，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行的價(jià)值變現(xiàn)和價(jià)值提升活動(dòng)（王鴻鵠與周慧琴，2019）。借鑒銀行等金融機(jī)構(gòu)的抵債資產(chǎn)處理方式，融資擔(dān)保公司在實(shí)際中通常會(huì)采用以下方式來(lái)處置抵債資產(chǎn)：通過(guò)資產(chǎn)證券化或者債轉(zhuǎn)股方式；借助不良資產(chǎn)交易平臺(tái)提高自身的消化能力；向資產(chǎn)管理公司等中間機(jī)構(gòu)支付一定代理費(fèi)用或者折扣轉(zhuǎn)包抵債資產(chǎn)；委托拍賣機(jī)構(gòu)或通過(guò)競(jìng)價(jià)招標(biāo)方式處置抵債資產(chǎn)；直接尋找賣家協(xié)議定價(jià)處置。抵債資產(chǎn)處置的最終目的是抵御信貸風(fēng)險(xiǎn)以保全自身資產(chǎn)安全。由于現(xiàn)階段尚不存在成熟穩(wěn)定的抵債資產(chǎn)交易市場(chǎng)，委托拍賣機(jī)構(gòu)通過(guò)競(jìng)價(jià)招標(biāo)方式處置抵債資產(chǎn)供需有效性不足，且面臨信息不對(duì)稱以及信息透明度不高等問(wèn)題，而抵債資產(chǎn)自用則是融資擔(dān)保公司的最終無(wú)奈之選。實(shí)際中，融資擔(dān)保公司更傾向于以出售、出租等方式變現(xiàn)，會(huì)計(jì)計(jì)量方面需要及時(shí)在當(dāng)期損益中計(jì)入抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值與處置收入的差額。如最終被迫將抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用，在相關(guān)手續(xù)辦妥時(shí)，融資擔(dān)保公司在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)需要將其視為新購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)予以核算和管理，即通過(guò)“固定資產(chǎn)”和“抵債資產(chǎn)”科目并按抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的賬面余額做借、貸處理。另外，抵債資產(chǎn)在持有期間發(fā)生減值且已經(jīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)予以結(jié)轉(zhuǎn)處理。

承上例，A公司將所持抵債資產(chǎn)出租且租賃期滿后，于持有的第二年將其以6 875萬(wàn)元（含稅價(jià)）的價(jià)格出售。對(duì)于抵債資產(chǎn)處置取得的實(shí)際收入，依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定，在稅務(wù)處理上將其視同為銷售行為繳納增值稅。同時(shí)，按照財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅[2018]32號(hào)）規(guī)定，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，原適用11%稅率的調(diào)整為10%。經(jīng)計(jì)算，A公司出售抵債資產(chǎn)時(shí)涉及到的稅費(fèi)共計(jì)857.60萬(wàn)元。A公司在進(jìn)行抵債資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理時(shí)，按照規(guī)定在當(dāng)期損益中計(jì)入資產(chǎn)賬面凈值、應(yīng)交各項(xiàng)稅費(fèi)從資產(chǎn)處置收入中扣除后的余額，借記“銀行存款”和“營(yíng)業(yè)外支出”科目，按照抵債資產(chǎn)的賬面凈值貸記“抵債資產(chǎn)”以及對(duì)應(yīng)稅費(fèi)科目。

融資擔(dān)保公司遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行抵債資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷，即該項(xiàng)抵債資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移出A公司，如果風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已經(jīng)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的轉(zhuǎn)移，則可以進(jìn)行抵債資產(chǎn)的終止確認(rèn)，反之則無(wú)法進(jìn)行終止確認(rèn)。抵債資產(chǎn)過(guò)戶與否并非抵債資產(chǎn)終止確認(rèn)的決定性證據(jù)，但可以作為判斷該資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的跡象和佐證。抵債資產(chǎn)處置完成后，A公司抵債資產(chǎn)上的風(fēng)險(xiǎn)和收益已經(jīng)轉(zhuǎn)移至對(duì)方，即A公司不再擁有或控制抵債資產(chǎn)，需要對(duì)抵債資產(chǎn)作轉(zhuǎn)銷處理。如果融資擔(dān)保公司取得的抵債資產(chǎn)在實(shí)際中還存在分期付款或延期收款部分，則將抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)作應(yīng)收款同時(shí)確認(rèn)處置損益。如果只是簽署了出租或者代管協(xié)議等，即抵債資產(chǎn)仍由融資擔(dān)保公司實(shí)際擁有或控制，則分期收款作暫收款處理相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)，不終止確認(rèn)也無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)處理。

四、融資擔(dān)保公司抵債資產(chǎn)核算的完善

通過(guò)實(shí)例分析可知，融資擔(dān)保公司對(duì)抵債資產(chǎn)按照不同的環(huán)節(jié)進(jìn)行賬務(wù)處理，對(duì)代償?shù)母黜?xiàng)稅費(fèi)也設(shè)置了相應(yīng)科目予以列示，能夠較為直觀、客觀地反映資產(chǎn)的取得、持有以及實(shí)際處置情況。但是，我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，僅CAS 12涉及到“抵債資產(chǎn)”科目，規(guī)定債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值入賬，但并沒(méi)有就相關(guān)業(yè)務(wù)的具體處理予以明確和規(guī)范，且不屬于抵債資產(chǎn)處理的適用準(zhǔn)則，融資擔(dān)保公司抵債資產(chǎn)的核算還存在部分問(wèn)題需要完善。

（一）抵債資產(chǎn)取得日的確定需進(jìn)一步明確

融資擔(dān)保公司通常以法院裁決抵債的仲裁決定書生效日或者抵債協(xié)議書的正式生效日作為抵債資產(chǎn)取得日，該確認(rèn)方式在實(shí)務(wù)中面臨著資產(chǎn)權(quán)屬不能明確的問(wèn)題。由于融資方經(jīng)營(yíng)狀況在抵債時(shí)已經(jīng)嚴(yán)重惡化，司法機(jī)關(guān)很可能對(duì)其名下資產(chǎn)進(jìn)行了凍結(jié)或查封，其他債權(quán)人也采取了資產(chǎn)保全措施。如果融資擔(dān)保公司未開(kāi)展詳盡的盡職調(diào)查，則辦理過(guò)戶中會(huì)遇到阻礙。從會(huì)計(jì)處理角度看，抵債資產(chǎn)取得日并沒(méi)有遵循會(huì)計(jì)“謹(jǐn)慎性”原則予以明確，進(jìn)而引發(fā)后續(xù)核算中的不確定性。由于抵債資產(chǎn)取得日為所抵償貸款的停息日，直接涉及融資擔(dān)保公司切身利益，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在后續(xù)制定或者修訂過(guò)程中需要對(duì)其予以明確，規(guī)定抵債資產(chǎn)取得日為終結(jié)裁決書生效日或者抵債協(xié)議書生效日，抵債資產(chǎn)自取得日起2年內(nèi)需進(jìn)行處置，且根據(jù)資產(chǎn)實(shí)際規(guī)定其變現(xiàn)方式和最長(zhǎng)處置期限，降低后續(xù)核算的不確定性風(fēng)險(xiǎn)。

（二）取得環(huán)節(jié)的處理計(jì)量存在較大差異

實(shí)務(wù)中，取得環(huán)節(jié)的處理存在一定的復(fù)雜性，且容易引發(fā)兩個(gè)后果：一是財(cái)務(wù)人員需要結(jié)合抵債協(xié)議的多個(gè)條款來(lái)確認(rèn)入賬價(jià)值規(guī)則，對(duì)于抵債資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格與抵債金額的理解容易出現(xiàn)偏差，通常認(rèn)為抵債金額加欠繳稅費(fèi)即為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值；另一方面，抵債資產(chǎn)屬于源生債權(quán)的派生，融資擔(dān)保公司的取得是一種被動(dòng)行為，且抵債資產(chǎn)在安全處置之前尚留有部分債權(quán)屬性，不將其扣除所有直接處置支出而按照公允價(jià)值反映，無(wú)法全面地從本質(zhì)上反映貸款期權(quán)的有關(guān)情況（占蘇，2016）。為此，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面出發(fā)可以簡(jiǎn)化抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)規(guī)則，明確抵債資產(chǎn)的核算規(guī)則，統(tǒng)一歸納散落在各項(xiàng)制度以及條款中的事項(xiàng)，提高文件的可讀性。同時(shí)，借鑒銀行等金融機(jī)構(gòu)的核算方法，在合同中明確實(shí)現(xiàn)債權(quán)相關(guān)費(fèi)用由債務(wù)人承擔(dān)，且不再作為融資擔(dān)保公司的債權(quán)對(duì)債務(wù)人欠繳的稅費(fèi)進(jìn)行單獨(dú)核算，初始入賬價(jià)值按其公允價(jià)值扣除所有直接處置支出進(jìn)行核算，在抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中計(jì)入其差額，準(zhǔn)確反映抵債資產(chǎn)對(duì)其源生債權(quán)的實(shí)際化解，且能夠作為抵債資產(chǎn)后續(xù)的成本基礎(chǔ)，起到風(fēng)險(xiǎn)釋放的作用。

（三）持有以及處置環(huán)節(jié)的后續(xù)計(jì)量中能否轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備存在分歧

融資擔(dān)保公司持有的抵債資產(chǎn)具有“冰棍效應(yīng)”，持有時(shí)間越長(zhǎng)則回收價(jià)值越小，期間的資產(chǎn)減值越高。從我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定看，會(huì)計(jì)主體出于謹(jǐn)慎性考慮，計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備后就會(huì)再次轉(zhuǎn)回，避免惡意盈余管理或者借助減值準(zhǔn)備來(lái)平滑利潤(rùn)。融資擔(dān)保公司抵債資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中是否允許在原計(jì)提范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回已計(jì)提的抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未予以明確，如果企業(yè)實(shí)務(wù)中進(jìn)行了轉(zhuǎn)回處理，則會(huì)造成抵債資產(chǎn)價(jià)值下跌。除明確規(guī)定抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能否轉(zhuǎn)回以減少操作的主觀性與隨意性外，為體現(xiàn)出抵債資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，在條件成熟的前提下可以考慮將公允價(jià)值減去相關(guān)處置費(fèi)用后作為抵債資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值，避免資產(chǎn)處置中出現(xiàn)高昂的處置費(fèi)用。

（四）抵債金額取得支出的確定存在出入

如本文案例所示，法院裁定融資擔(dān)保公司以最后一次拍賣保留價(jià)抵頂債權(quán)，但在實(shí)務(wù)中部分融資擔(dān)保公司會(huì)直接按照拍賣保留價(jià)作為抵債金額。參考《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》有關(guān)規(guī)定，抵債金額應(yīng)當(dāng)扣除取得支出以及其他所有直接處置支出。在抵債金額取得支出的確定過(guò)程中，會(huì)計(jì)主體往往會(huì)忽略取得后其他直接處置支出，僅扣除了取得部分的支出，造成與現(xiàn)實(shí)情況存在較大的出入。建議融資擔(dān)保公司向債務(wù)人追償貸款和抵債資產(chǎn)成本之間的差額，追償未果的情況下需要合理評(píng)估抵債資產(chǎn)的所有直接處置支出及其實(shí)際發(fā)生額的差額，在抵債資產(chǎn)處置時(shí)予以確認(rèn)和調(diào)整，確保融資擔(dān)保公司抵債資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性和完整性。