成品油內(nèi)貿(mào)銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部審計(jì)關(guān)注點(diǎn)分析與實(shí)踐

賈琪

(中國海洋石油集團(tuán)有限公司，北京 100010)

0 引言

成品油作為石油化工行業(yè)的下游產(chǎn)品，主要包括汽油、柴油、燃料油和煤油等。以汽油和柴油為代表的成品油分銷體系主要分為依托加油站的零售體系和依托油庫的成品油批發(fā)倉儲(chǔ)配送體系[1]，以油庫為依托的成品油批發(fā)業(yè)務(wù)同時(shí)兼具了貿(mào)易和銷售兩種業(yè)務(wù)類型的特點(diǎn)。成品油銷售企業(yè)經(jīng)營鏈條長，涵蓋業(yè)務(wù)前端的油品采購、銷售，業(yè)務(wù)中端的物流運(yùn)輸、油庫收發(fā)存管理，以及業(yè)務(wù)后端的油庫建設(shè)和租賃。涉及管控環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)多，包括投資決策風(fēng)險(xiǎn)、價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、客戶信用風(fēng)險(xiǎn)、貨權(quán)風(fēng)險(xiǎn)、賒銷等資金風(fēng)險(xiǎn)、貿(mào)易合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)等。近年來，成品油銷售企業(yè)油品盜賣、資金管控確實(shí)帶來巨額損失、主動(dòng)參與或被動(dòng)卷入融資性貿(mào)易或循環(huán)貿(mào)易等違規(guī)業(yè)務(wù)的案例時(shí)有發(fā)生。

黨的十九大以來，內(nèi)部審計(jì)堅(jiān)持“經(jīng)濟(jì)體檢”的新時(shí)代審計(jì)職能定位，是國家審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，在提升國有企業(yè)治理能力、促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)控、防范風(fēng)險(xiǎn)等方面發(fā)揮著重要的作用。近年來，外部監(jiān)管部門對(duì)銷售和貿(mào)易領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)防范要求日益提高，查處力度進(jìn)一步加大。2018年7月，國資委發(fā)布第37號(hào)令《中央企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資責(zé)任追究實(shí)施辦法(試行)》，明確列示了包括違規(guī)開展虛假貿(mào)易業(yè)務(wù)、違規(guī)提供賒銷信用、未及時(shí)追索應(yīng)收賬款等八種購銷方面的責(zé)任追究情形。在對(duì)成品油銷售和貿(mào)易業(yè)務(wù)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，應(yīng)秉承以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的理念，聚焦重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，圍繞高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和問題多發(fā)領(lǐng)域，針對(duì)業(yè)務(wù)存在的風(fēng)險(xiǎn)和管控難點(diǎn)，明確審計(jì)關(guān)注點(diǎn)，合理設(shè)計(jì)審計(jì)方案，在對(duì)業(yè)務(wù)流程的制度建設(shè)和執(zhí)行情況進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，著力揭示問題和風(fēng)險(xiǎn)。

下面即以A公司成品油銷售專項(xiàng)審計(jì)為例，對(duì)成品油內(nèi)貿(mào)銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計(jì)關(guān)注點(diǎn)進(jìn)行分析探討。

1 業(yè)務(wù)模式概述

A公司為某國有企業(yè)全資子公司，專營成品油和化工品銷售貿(mào)易業(yè)務(wù)。該企業(yè)在華北、華東和華南區(qū)域均設(shè)立了大區(qū)公司，統(tǒng)籌管理區(qū)域內(nèi)的油庫投資租賃、加油站開發(fā)、成品油批發(fā)和零售以及化工品銷售貿(mào)易等業(yè)務(wù)。本次審計(jì)主要聚焦該企業(yè)成品油庫管理和成品油批發(fā)業(yè)務(wù)。按照本企業(yè)油庫是否實(shí)質(zhì)性參與貿(mào)易銷售流程，A公司將成品油批發(fā)業(yè)務(wù)分為入庫銷售業(yè)務(wù)和外采外銷貿(mào)易業(yè)務(wù)。

在入庫銷售業(yè)務(wù)中，油庫承擔(dān)著油品中轉(zhuǎn)樞紐的作用。油品經(jīng)一次物流從煉廠進(jìn)入一級(jí)中轉(zhuǎn)庫、二級(jí)分銷庫，再經(jīng)二次物流批發(fā)給機(jī)構(gòu)用戶(貿(mào)易商)或直銷給終端工業(yè)用戶、加油站。

在外采外銷的貿(mào)易業(yè)務(wù)中，銷售企業(yè)多采用“以銷定采”的業(yè)務(wù)思路，從上游企業(yè)采購后“背靠背”整批次銷售給下游客戶，油品從上游指定油庫提貨后直接配送至下游指定油庫。本企業(yè)的實(shí)體油庫不參與一次及二次物流過程，僅做虛擬庫的出入庫操作。

2 業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)分析

無論是入庫銷售業(yè)務(wù)還是外采外銷的貿(mào)易業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容均涵蓋采銷合同確立審批、銷售價(jià)格確定、發(fā)貨環(huán)節(jié)內(nèi)部牽制機(jī)制的建立、賒銷客戶信用管理、存貨及盤點(diǎn)管理等內(nèi)容。

由于外采外銷貿(mào)易業(yè)務(wù)過程中，油品實(shí)物流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)直接從上游發(fā)貨地送至用戶指定油庫，本企業(yè)無需實(shí)質(zhì)參與物流環(huán)節(jié)，貨權(quán)風(fēng)險(xiǎn)較為突出，因而此次審計(jì)中重點(diǎn)關(guān)注此類業(yè)務(wù)?？紤]其“背靠背”的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，需結(jié)合上游采購和下游銷售，進(jìn)行全流程管控風(fēng)險(xiǎn)分析。重點(diǎn)關(guān)注：一是合同管理風(fēng)險(xiǎn)，包括采購和銷售合同的關(guān)鍵條款是否匹配；在立項(xiàng)審批時(shí)是否進(jìn)行價(jià)格合理性分析，是否充分考慮了資金成本、價(jià)格波動(dòng)的機(jī)會(huì)成本、違約成本等可能造成價(jià)格實(shí)質(zhì)性倒掛的影響因素；合同執(zhí)行是否與立項(xiàng)審批一致，是否未經(jīng)審批更改了上下游企業(yè)的匹配關(guān)系，是否因外部因素形成違約責(zé)任等。二是貨權(quán)管控風(fēng)險(xiǎn)，重點(diǎn)是在發(fā)貨階段，銷售、物流和財(cái)務(wù)崗位是否實(shí)現(xiàn)了不相容崗位分離。特別是在上家直接安排配送的業(yè)務(wù)模式下，下達(dá)發(fā)貨指令的環(huán)節(jié)中內(nèi)部牽制機(jī)制是否有效運(yùn)行。三是貨款結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)，包括對(duì)上付款和對(duì)下收款流程是否按要求實(shí)現(xiàn)“先收后支”“收款后釋放貨權(quán)”等節(jié)點(diǎn)管控；信用客戶賒銷金額是否超過其授信額度；銷售貨款是否存在未能按時(shí)回收的情況等。

同時(shí)，適應(yīng)信息化發(fā)展的要求，A公司在財(cái)務(wù)、銷售和存貨管理各個(gè)環(huán)節(jié)都已應(yīng)用信息化系統(tǒng)，基本實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)與銷售業(yè)務(wù)的對(duì)接。采銷貿(mào)易業(yè)務(wù)在系統(tǒng)內(nèi)完成諸如創(chuàng)建訂單、確認(rèn)收款和客戶信用額度、釋放貨權(quán)、完成出入庫、訂單結(jié)算等操作，通過信息化系統(tǒng)進(jìn)行檢驗(yàn)、核對(duì)和判斷，執(zhí)行部分審批權(quán)限[2]，以保證銷售業(yè)務(wù)的規(guī)范性、準(zhǔn)確性和及時(shí)性，同時(shí)為管理層提供常用的決策支持和管理分析。在審計(jì)過程中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注信息系統(tǒng)的管控作用在實(shí)際業(yè)務(wù)中是否剛性有效。

3 審計(jì)實(shí)施要點(diǎn)

3.1 審計(jì)準(zhǔn)備

由于審計(jì)組多數(shù)成員缺乏對(duì)銷售貿(mào)易業(yè)務(wù)的了解認(rèn)識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)組邀請(qǐng)相關(guān)專家進(jìn)行了融資性貿(mào)易和油庫管理的交流講座。隨后，選取業(yè)務(wù)量相對(duì)較小的某銷售分公司開展前期調(diào)研，實(shí)地考察業(yè)務(wù)運(yùn)營的方式、審批流程、各類信息系統(tǒng)應(yīng)用情況、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)報(bào)送頻次和覆蓋內(nèi)容、進(jìn)銷存管理體系、崗位設(shè)置和人員職責(zé)等方面進(jìn)行全面了解，在實(shí)踐中學(xué)習(xí)、梳理成品油銷售領(lǐng)域的各項(xiàng)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)。

同時(shí)，為提高審計(jì)效率，審計(jì)人員通過線上銷售管理系統(tǒng)和財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)獲取審計(jì)期間A公司的所有采購和銷售訂單，對(duì)訂單進(jìn)行初步的采銷匹配分析。找到無法實(shí)現(xiàn)配對(duì)的訂單、采銷價(jià)格明顯倒掛的訂單和收、發(fā)貨日期明顯異常的訂單，特別是在市場(chǎng)價(jià)格劇烈波動(dòng)時(shí)期的異常訂單，縮小抽樣范圍。

3.2 現(xiàn)場(chǎng)抽查

A公司下屬各銷售公司的業(yè)務(wù)流程和管控方式存在較為明顯的差異。審計(jì)人員在進(jìn)場(chǎng)前通過電話連線，集體與被審計(jì)單位各關(guān)鍵業(yè)務(wù)部門進(jìn)行訪談溝通，增進(jìn)所有成員對(duì)被審計(jì)單位的全面了解。根據(jù)前期獲取的審計(jì)資料，通過判斷抽樣，現(xiàn)場(chǎng)抽查采、銷合同的審批文件、物流單據(jù)和結(jié)算憑證，綜合運(yùn)用訪談、資料審查、穿行測(cè)試、分析復(fù)算等多種審計(jì)方法，結(jié)合信息化系統(tǒng)中獲得的貿(mào)易銷售數(shù)據(jù)，重點(diǎn)關(guān)注實(shí)際貿(mào)易流向與審批的貿(mào)易方案不一致的業(yè)務(wù)，聚焦油庫運(yùn)營中的收發(fā)存和盤點(diǎn)差異分析、成品油貿(mào)易業(yè)務(wù)的內(nèi)部制約制衡機(jī)制、貨權(quán)控制、物流真實(shí)性和盈利情況進(jìn)行審計(jì)。

3.2.1 內(nèi)部制約機(jī)制和貨權(quán)控制情況

貨權(quán)控制是成品油銷售管理的重點(diǎn)，主要通過訪談和查閱發(fā)貨通知單，梳理銷售、物流、財(cái)務(wù)各部門對(duì)發(fā)貨通知環(huán)節(jié)不相容職責(zé)的分配情況，考察前中后臺(tái)制約機(jī)制是否健全，物流、財(cái)務(wù)是否切實(shí)從風(fēng)險(xiǎn)控制角度實(shí)質(zhì)參與決策，是否對(duì)銷售部門實(shí)質(zhì)制約。同時(shí)，比對(duì)ERP銷售系統(tǒng)中訂單的釋放時(shí)間和實(shí)際發(fā)貨時(shí)間，考察系統(tǒng)是否在發(fā)貨環(huán)節(jié)有效發(fā)揮控制作用。

3.2.2 油品收發(fā)存和盤點(diǎn)差異分析

成品油銷售企業(yè)大量存在油品采購、銷售發(fā)票和實(shí)物不同步的時(shí)間性差異，需在實(shí)物盤點(diǎn)基礎(chǔ)上強(qiáng)化賬實(shí)差異分析。審計(jì)人員在分析被審計(jì)單位提供的盤點(diǎn)表和月度差異分析表格的邏輯性的基礎(chǔ)上，綜合考慮保管損溢的核銷和內(nèi)部調(diào)撥情況，檢查數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性，并結(jié)合貿(mào)易和銷售業(yè)務(wù)的發(fā)貨、收付款和開票、收票記錄和與貿(mào)易對(duì)手的對(duì)賬記錄，對(duì)差異分析進(jìn)行核實(shí)?？疾煳锪鞑块T、業(yè)務(wù)部門和財(cái)務(wù)部門在油品盤點(diǎn)和差異分析中的職責(zé)落實(shí)情況，從而評(píng)價(jià)盤點(diǎn)工作質(zhì)量，評(píng)估存貨管理水平。

3.2.3 物流真實(shí)性

通過調(diào)閱收、發(fā)貨原始物流單據(jù)核實(shí)物流真實(shí)性，是鑒別虛假貿(mào)易的重要環(huán)節(jié)，也是合規(guī)性審計(jì)的重要內(nèi)容。關(guān)鍵物流單據(jù)包括：油庫油罐計(jì)量記錄、裝/卸船(艙容)計(jì)量記錄、第三方認(rèn)證機(jī)構(gòu)出具的計(jì)量記錄和質(zhì)量分析報(bào)告、運(yùn)單等。

3.2.4 價(jià)格結(jié)算和業(yè)務(wù)盈利情況

在對(duì)比采、銷絕對(duì)價(jià)格的基礎(chǔ)上，結(jié)合采、銷合同結(jié)算條款，綜合考慮運(yùn)輸損耗成本、墊資或賒銷資金成本以及機(jī)會(huì)成本等因素，判斷業(yè)務(wù)實(shí)際盈利情況。通過外部行業(yè)數(shù)據(jù)，鎖定成品油市場(chǎng)批發(fā)價(jià)格異常波動(dòng)時(shí)期，著重對(duì)該期間內(nèi)發(fā)生的貿(mào)易業(yè)務(wù)進(jìn)行抽樣分析，查找是否存在價(jià)格倒掛、墊資賒銷等異常業(yè)務(wù)。

4 審計(jì)成效及成果運(yùn)用

此次專項(xiàng)審計(jì)以點(diǎn)帶面，對(duì)A公司成品油貿(mào)易和銷售的整體情況進(jìn)行了摸底梳理，揭示了貨權(quán)控制、貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)、資金管理等多方面存在的風(fēng)險(xiǎn)，為促進(jìn)公司合規(guī)運(yùn)營、精細(xì)化管理和高質(zhì)量發(fā)展夯實(shí)基礎(chǔ)，得到了公司領(lǐng)導(dǎo)層的高度認(rèn)可和評(píng)價(jià)。一是在油品盤存管理方面。通過對(duì)油品收發(fā)存過程進(jìn)行穿行測(cè)試，發(fā)現(xiàn)個(gè)別單位油品盤點(diǎn)管理基礎(chǔ)薄弱，內(nèi)部牽制機(jī)制不健全，對(duì)賬不及時(shí)，帳實(shí)盤點(diǎn)差異分析工作組織方式不合理，責(zé)任落實(shí)不到位，導(dǎo)致油品存在賬實(shí)差異和盤虧風(fēng)險(xiǎn)。二是在貿(mào)易業(yè)務(wù)管理方面。發(fā)現(xiàn)個(gè)別單位采銷合同臺(tái)賬不完整，未建立采銷匹配關(guān)系，貿(mào)易方案變更未履行審批程序，業(yè)務(wù)執(zhí)行流程不規(guī)范；內(nèi)部牽制機(jī)制不健全，不相容職責(zé)未嚴(yán)格分離；貿(mào)易業(yè)務(wù)原始物流單據(jù)留存不完整，不利于跟蹤監(jiān)督貿(mào)易業(yè)務(wù)執(zhí)行情況；個(gè)別銷售合同條款執(zhí)行不到位，在成品油市場(chǎng)價(jià)格大幅波動(dòng)期間，客戶或供應(yīng)商出現(xiàn)違約行為時(shí)，未及時(shí)按照合同約定采取措施，主張違約責(zé)任。三是在資金管理方面。賒銷管理不規(guī)范，個(gè)別單位客戶信用風(fēng)險(xiǎn)管控體系不健全，賒銷期限計(jì)算方式存在缺陷，賒銷期被實(shí)質(zhì)延長；少數(shù)銷售業(yè)務(wù)未嚴(yán)格執(zhí)行合同或訂單的收款要求。

通過對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行系統(tǒng)梳理、分析，審計(jì)組在審計(jì)報(bào)告中針對(duì)性的提出了10條要求明確、具體的意見建議，要求A公司總部層面帶頭完善管理要求，組織開展專項(xiàng)治理排查，舉一反三，督促相關(guān)業(yè)務(wù)單位落實(shí)整改；針對(duì)各業(yè)務(wù)單位存在的油品盤存、貿(mào)易業(yè)務(wù)和資金管理等問題，逐一從分級(jí)落實(shí)責(zé)任、完善制度、細(xì)化業(yè)務(wù)管控流程、改進(jìn)具體管理模式等多方面明確整改要求，切實(shí)幫助被審計(jì)單位有效落實(shí)整改。

為增強(qiáng)審計(jì)成果運(yùn)用效果，審計(jì)組嚴(yán)格規(guī)范審計(jì)整改要求，推動(dòng)“立行立改”，狠抓整改落實(shí)，以整改促合規(guī)。在與A公司充分溝通的基礎(chǔ)上，強(qiáng)化整改主體責(zé)任，明確整改標(biāo)準(zhǔn)，推動(dòng)審計(jì)整改上下聯(lián)動(dòng)，發(fā)現(xiàn)一個(gè)、整改一片，源頭整改，不留隱患。通過整改，A公司新增、修訂了20余項(xiàng)管理制度，加強(qiáng)機(jī)關(guān)層面銷售統(tǒng)籌力度，健全內(nèi)部牽制機(jī)制，強(qiáng)化管理基礎(chǔ)，優(yōu)化管理流程，推進(jìn)成品油銷售貿(mào)易業(yè)務(wù)管理運(yùn)行的標(biāo)準(zhǔn)化，堵塞管理漏洞，追回逾期貨款400余萬元，處理相關(guān)責(zé)任人2人。

5 結(jié)語

2018年公布實(shí)施的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》明確，內(nèi)部審計(jì)是對(duì)本單位及所屬單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議，以促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的活動(dòng)。防范和化解重大風(fēng)險(xiǎn)、完善公司治理、健全內(nèi)部控制體系、提高企業(yè)運(yùn)營效率效益、促進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展是內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)和任務(wù)。

本次專項(xiàng)審計(jì)充分發(fā)揮了內(nèi)部審計(jì)“查問題，控風(fēng)險(xiǎn)，提效率，促發(fā)展”的作用，切實(shí)保障了企業(yè)合法合規(guī)和良性發(fā)展。主要亮點(diǎn)為：

(1)加大前期調(diào)研深度，做細(xì)審計(jì)方案。通過邀請(qǐng)專家進(jìn)行業(yè)務(wù)交流講座、選擇試點(diǎn)開展審前調(diào)研、充分消化吸收審前資料等多種途徑，完善審計(jì)思路，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，形成了重點(diǎn)突出、分工明確、內(nèi)容詳實(shí)，兼具指導(dǎo)性、針對(duì)性和可操作性的審計(jì)方案。

(2)創(chuàng)新現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方法，做深審計(jì)發(fā)現(xiàn)。通過前期統(tǒng)籌，細(xì)化分工，逐步完善審計(jì)方法，提高現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的效率。在進(jìn)場(chǎng)前通過電話訪談溝通，增進(jìn)對(duì)被審計(jì)單位的全面了解，細(xì)化現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)分工。建立日常溝通機(jī)制，及時(shí)對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行分析討論，確定下一步工作重點(diǎn)，確保審計(jì)發(fā)現(xiàn)的質(zhì)量和深度。

(3)充分運(yùn)用信息化系統(tǒng)，提高審計(jì)效率。成品油批發(fā)銷售業(yè)務(wù)量大，銷售ERP系統(tǒng)訂單數(shù)量逾萬條，且品類多、價(jià)格變化頻繁，需要借助先進(jìn)的信息技術(shù)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，以提高審計(jì)效率，更加精準(zhǔn)有效的鎖定抽樣樣本。審計(jì)組人員在專項(xiàng)審計(jì)期間通過發(fā)揮主觀能動(dòng)性，積極探索在ERP銷售系統(tǒng)中快速獲取有效數(shù)據(jù)的路徑，梳理數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系，為搭建審計(jì)分析模型提供思路。通過專項(xiàng)審計(jì)積累實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)組和信息化團(tuán)隊(duì)的通力配合，開發(fā)了13個(gè)審計(jì)模型，涵蓋銷售合同執(zhí)行跟蹤、銷售價(jià)格分析、客戶信用分析和商品采銷存報(bào)表四個(gè)方面，為后期開展銷售板塊業(yè)務(wù)跟蹤提供了便捷高效的分析工具。