■蘇 靜

（廣州安勤會計師事務(wù)所有限公司）

1 引 言

黨的十九大報告、“十四五規(guī)劃”等政府意見中均指出，雖然我國在內(nèi)部控制建設(shè)方面已經(jīng)得到了長足的進(jìn)展，但是隨著改革進(jìn)入深水區(qū)，反腐也進(jìn)入了新階段。如何完善內(nèi)部控制體系建設(shè)將是一個需要長期探討的課題?！秲?nèi)部控制規(guī)范》中提出內(nèi)部控制層次包含單位層面及業(yè)務(wù)層面。其中，單位層面的控制尤其值得關(guān)注，該層面的控制與業(yè)務(wù)層面的控制緊密相連，若其失效必將帶來廣泛的影響。

2 當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)存在的問題

2.1 內(nèi)部控制意識淡薄影響內(nèi)部控制總體建設(shè)

目前，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制意識普遍比較淡薄，本質(zhì)原因在于部分行政事業(yè)單位缺乏進(jìn)行切實的內(nèi)部控制建設(shè)的動力。公眾并非行政事業(yè)單位的直接委托方，行政事業(yè)單位不對公眾直接負(fù)責(zé)，有時這將導(dǎo)致單位內(nèi)部控制建設(shè)缺乏內(nèi)在動力。行政事業(yè)單位所利用的資源是公共資源，行政事業(yè)單位的運行實際上是受到公眾的委托將公眾資源進(jìn)行有效配置。因此，對于行政事業(yè)單位而言，單位內(nèi)部上下均為統(tǒng)一利益方，需求都是公眾資源的流入及使用，行政事業(yè)單位往往注重于對資源的獲取及使用而忽視了對資源過程的管控。公眾的資源是龐大的，對其使用一旦缺乏有效的內(nèi)部控制機(jī)制，危機(jī)就會產(chǎn)生。

單位的內(nèi)部控制意識淡薄與單位負(fù)責(zé)人的不重視內(nèi)部控制建設(shè)的態(tài)度有密不可分的關(guān)系。內(nèi)部控制意識淡薄的表現(xiàn)是單位對風(fēng)險的把控意識不強(qiáng)，對于內(nèi)部控制建設(shè)不積極。比如，實踐中有時會發(fā)生單位本身具有好的制度但執(zhí)行卻流于形式的情況，其原因主要在于部分行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)人作為領(lǐng)頭人在內(nèi)部控制建設(shè)方面的缺位；有的單位負(fù)責(zé)人僅僅將內(nèi)部控制建設(shè)視作財務(wù)部門的責(zé)任，從而未能發(fā)揮帶頭領(lǐng)導(dǎo)、主動協(xié)調(diào)的作用，放任各部門內(nèi)部控制聯(lián)動性不足的問題發(fā)展，導(dǎo)致制度與實施存在差距，使得內(nèi)部控制建設(shè)無法真正落地。

2.2 單位的內(nèi)部控制制度不符合適應(yīng)性、全面性、制衡原則

在內(nèi)部控制建設(shè)的路徑方面，《內(nèi)部控制規(guī)范》提出了首先需要梳理單位各類經(jīng)濟(jì)活動的業(yè)務(wù)流程，明確業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，這一步的作用就在于摸清底數(shù)，只有摸清底數(shù)才能做出合適的內(nèi)部控制。但部分行政事業(yè)單位的制度與單位實際情況脫鉤，不符合適應(yīng)性、全面性、制衡等原則，使得內(nèi)部控制失效。內(nèi)部控制失效最突出的表現(xiàn)在于工作機(jī)制的制衡失效上，多是由于職責(zé)未分離、議事決策機(jī)制不完善、關(guān)鍵崗位責(zé)任不明確。制衡的失效往往來源于人員的兼任。有的行政事業(yè)單位在關(guān)鍵崗位上未能實現(xiàn)制衡原則，未能把握重點，比如收支管理方面，部分公立醫(yī)院存在門診收款匯總?cè)藛T兼任門診收款記賬人員的情況，這種風(fēng)險相當(dāng)于出納兼任記賬，會導(dǎo)致出現(xiàn)資金安全的風(fēng)險。對于公立醫(yī)院而言，公立醫(yī)院的門診收款匯總?cè)藛T及門診收款記賬人員就是重點環(huán)節(jié)以及關(guān)鍵崗位，重點環(huán)節(jié)以及關(guān)鍵崗位的控制失效都會使得風(fēng)險管控的失效，容易使得單位遭受損失。此外，人員的兼任常帶來另一個常見的問題就是崗位勝任力不足的問題。關(guān)鍵崗位的工作人員往往要求一定的專業(yè)能力，特別是匯報財務(wù)信息的財務(wù)人員，若是財務(wù)人員能力不足，那么將直接導(dǎo)致財務(wù)信息失真，從而影響單位整體的決策及管理，也影響對行政事業(yè)單位財產(chǎn)的保護(hù)，給廉政建設(shè)留下了隱患。

2.3 內(nèi)部控制信息化建設(shè)發(fā)展普遍不成熟

內(nèi)部控制信息化建設(shè)對于我國內(nèi)部控制體系建設(shè)尤為重要，內(nèi)部控制信息化建設(shè)能發(fā)揮信息化工具對內(nèi)部控制制度的落地的實時記錄、實時監(jiān)控等作用，當(dāng)前我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息化的建設(shè)普遍還需加強(qiáng)。

內(nèi)部控制信息化的一個突出問題是內(nèi)部控制關(guān)鍵環(huán)節(jié)未能全部嵌入信息化控制，導(dǎo)致內(nèi)部控制存在漏洞，其原因主要包括兩方面：一是我國行政事業(yè)單位信息化建設(shè)起步較晚，信息化建設(shè)是我國行政事業(yè)單位普遍較為薄弱的一部分，對于內(nèi)部控制系統(tǒng)的開發(fā)及設(shè)計，各單位各有不同，甚至有的單位內(nèi)部各類業(yè)務(wù)活動的信息系統(tǒng)設(shè)計不同，各業(yè)務(wù)之間信息也未能系統(tǒng)整合，難以實現(xiàn)一體化控制，整體工作開展存在困難；二是由于部分單位未能做好內(nèi)部控制全面流程化及各環(huán)節(jié)的梳理，導(dǎo)致在進(jìn)行內(nèi)部控制嵌入信息化系統(tǒng)的時候，未能夠?qū)Σ糠株P(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行控制。

內(nèi)部控制信息化建設(shè)的另一個突出問題是信息化建設(shè)發(fā)展水平不平衡導(dǎo)致內(nèi)部控制信息化建設(shè)停滯不前。內(nèi)部控制信息化建設(shè)與整體的信息化發(fā)展密切相連。目前我國信息化發(fā)展仍然不平衡，沿海等發(fā)達(dá)城市信息化發(fā)展迅速，西部等欠發(fā)達(dá)地區(qū)的信息化建設(shè)由于地理環(huán)境惡劣等原因而發(fā)展落后，這對我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的信息化建設(shè)同樣存在影響。在我國欠發(fā)達(dá)地區(qū)，尤其是欠發(fā)達(dá)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制信息化建設(shè)面臨著軟件硬件條件支持均不足的僵局。在硬件方面，雖然隨著鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的提出，鄉(xiāng)鎮(zhèn)的信息化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)有所改善，但目前設(shè)施及軟件基礎(chǔ)還是相對薄弱；在人才方面，鄉(xiāng)鎮(zhèn)目前普遍處于人員外流嚴(yán)重的情況，在軟件的開發(fā)及系統(tǒng)的維護(hù)方面存在人才缺乏的問題，存在未能及時修復(fù)軟件漏洞造成信息泄露的風(fēng)險。信息化知識的復(fù)雜性，也阻礙了大部分單位人員對內(nèi)部控制信息化建設(shè)的積極性。對信息系統(tǒng)的使用、維護(hù)，都是內(nèi)部控制信息化必不可少的后續(xù)支持，后續(xù)動力的不足，容易導(dǎo)致單位引入了內(nèi)部控制信息系統(tǒng)后反而讓其擱置，浪費了資源的同時也使得內(nèi)部控制信息建設(shè)陷入僵局。

2.4 內(nèi)部監(jiān)督評價制度還需完善，監(jiān)督力度亟需增強(qiáng)

《內(nèi)部控制規(guī)范》中提出內(nèi)部控制監(jiān)督包含兩個部門，一個是內(nèi)部審計部門，一個是紀(jì)檢監(jiān)督部門，這兩個部門一個監(jiān)督“事”，一個監(jiān)督“權(quán)”。

內(nèi)部審計由于本身與行政事業(yè)單位的其他部門處于同一級別，故在單位的獨立性上不如外部審計的獨立性，這直接影響了其職能的發(fā)揮。其次，在內(nèi)部審計工作中，很多時候?qū)徲嫻ぷ麝P(guān)注的是事后監(jiān)管，而非事前控制、事中控制。內(nèi)部審計工作的偏移，削弱了監(jiān)督的效果，也未能充分發(fā)揮監(jiān)督保障作用，風(fēng)險控制和防范效果欠佳。

在紀(jì)檢監(jiān)督方面，我國目前的紀(jì)檢監(jiān)督一般以直接監(jiān)督為主。因為我國存在大量的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部，所以這種監(jiān)督方式往往需要花費大量的人力成本。同時，腐敗有時不僅涉及違法違規(guī)，還有可能涉及犯罪，這種時候監(jiān)督本身就面臨著高風(fēng)險。

此外，在外部監(jiān)督方面，雖然在制度上存在外部監(jiān)管機(jī)制，但是行政事業(yè)單位本身屬于一個閉環(huán)組織，事前、事中的控制外部監(jiān)管難以切實跟進(jìn)，往往只能進(jìn)行事后監(jiān)管，這限制了其監(jiān)督資源的有效利用及預(yù)防腐敗。

3 加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)的具體辦法

3.1 提高管理者的內(nèi)部控制意識，加強(qiáng)社會價值的教育

行政事業(yè)單位管理者必須具有一定的思想覺悟，在內(nèi)部控制建設(shè)方面，必須提高自己的政治意識，意識到內(nèi)部控制建設(shè)是全面落實從嚴(yán)治黨、推進(jìn)財政高質(zhì)量發(fā)展的重要抓手，也必須意識到內(nèi)部控制的建設(shè)關(guān)乎于對行政事業(yè)單位政治風(fēng)險的控制，乃至于對單位負(fù)責(zé)人本身的政治風(fēng)險的控制。單位管理者需要加強(qiáng)自身的學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)內(nèi)部控制有關(guān)的知識理論及相關(guān)政策。其中，最重要的是對《內(nèi)部控制規(guī)范》的學(xué)習(xí)，該規(guī)范本身就具有較強(qiáng)的操作性，其出臺的目的即為制約公權(quán)力的濫用和預(yù)防腐敗，需要對該規(guī)范進(jìn)行學(xué)習(xí)。對《內(nèi)部控制規(guī)范》的學(xué)習(xí)不能流于表面，需要深入學(xué)習(xí)政策的出臺背景及政策的相關(guān)含義，這樣才能將內(nèi)部控制建設(shè)意識根植于心中。

此外，對于行政事業(yè)單位而言，單位負(fù)責(zé)人除了自身素養(yǎng)的提升之外，還應(yīng)當(dāng)督促單位整體對相關(guān)知識進(jìn)行學(xué)習(xí)，并建立相關(guān)的單位內(nèi)部考核及獎懲機(jī)制，使得內(nèi)部控制建設(shè)深入人心，增強(qiáng)全員的風(fēng)險把控意識，使得全員積極參與內(nèi)部控制建設(shè)。

3.2 建設(shè)適合單位實際情況的內(nèi)部控制制度

首先，單位管理者應(yīng)當(dāng)摸清單位情況，梳理單位各類經(jīng)濟(jì)活動的業(yè)務(wù)流程，明確業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制是對于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的固化管理，是將不可觸摸的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變成流程性、規(guī)范性的程序，以便于降低其不可控性并對其進(jìn)行管理。明確業(yè)務(wù)流程及其業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有助于對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動形成一個清晰的脈絡(luò)及版圖，并有利于找出關(guān)鍵環(huán)節(jié)的風(fēng)險點。

其次，做好風(fēng)險管理，按照風(fēng)險管理的路徑進(jìn)行風(fēng)險的識別、評估及應(yīng)對。在全面了解單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動情況的控制的同時，還應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注重點風(fēng)險環(huán)節(jié)，比如關(guān)鍵崗位，確保制衡機(jī)制能夠有效運行，做好不相容崗位分離。風(fēng)險管理是一個動態(tài)的過程，單位應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行風(fēng)險評估，做好事前工作以預(yù)防風(fēng)險，使得所有控制在流程中解決。

此外，行政事業(yè)單位需要建立良好的部門反饋機(jī)制。除了單位的監(jiān)管部門的反饋外，其他部門的負(fù)責(zé)人亦應(yīng)當(dāng)落實自身內(nèi)部控制執(zhí)行的責(zé)任，定期開展會議，匯報部門內(nèi)部控制執(zhí)行情況，及時提出內(nèi)部控制執(zhí)行中的問題，優(yōu)化內(nèi)部控制建設(shè)。

3.3 加強(qiáng)內(nèi)部控制信息化建設(shè)，助力國家現(xiàn)代化治理體系建設(shè)

對于內(nèi)部控制信息化建設(shè)應(yīng)該區(qū)分階段來看，一是內(nèi)部控制信息化建設(shè)尚未開始的行政事業(yè)單位，二是內(nèi)部控制信息化建設(shè)正在進(jìn)行中的行政事業(yè)單位，三是內(nèi)部控制信息化建設(shè)發(fā)展較好的行政事業(yè)單位。對于不同發(fā)展階段的行政事業(yè)單位，需要針對不同階段的問題及風(fēng)險，制定相應(yīng)的解決對策。

第一，對于內(nèi)部控制信息化建設(shè)尚未開始的行政事業(yè)單位，首先要摸清其未能開始信息化建設(shè)的原因，對于由于客觀環(huán)境原因?qū)е碌奈茨荛_始信息化建設(shè)的情況，比如因自然環(huán)境惡劣而難以開展信息化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的情況，給予一定的政策支持；對于因為主觀原因，如本身單位人員傳統(tǒng)觀念較重?zé)o法接受新時代信息化技術(shù)產(chǎn)品的，需要及時給予一定的幫助與思想教育，促進(jìn)內(nèi)部控制信息化建設(shè)的順利進(jìn)行。第二，對于內(nèi)部控制信息化建設(shè)正在進(jìn)行中的行政事業(yè)單位，要做好傳統(tǒng)信息及電子信息的銜接管理，確保信息傳遞途徑優(yōu)化的同時，保證信息的完整性及真實性。第三，對于內(nèi)部控制信息化建設(shè)發(fā)展較好的行政事業(yè)單位，往往這些行政事業(yè)單位所在城市及地區(qū)較為發(fā)達(dá)，客觀條件較為優(yōu)越，可以在這些單位中取典型優(yōu)秀案例作為建設(shè)標(biāo)桿，為其他正在建設(shè)的相關(guān)單位提供建設(shè)思路和方向，對于這些單位主要的技術(shù)風(fēng)險，最好成立專門的技術(shù)部門或者技術(shù)人員進(jìn)行管理，有效管控技術(shù)風(fēng)險，使得技術(shù)風(fēng)險少發(fā)生、可管控。

雖然行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)發(fā)展情況不一，但是其本質(zhì)還是人對技術(shù)的運用、技術(shù)輔助人的工作，從而達(dá)到對業(yè)務(wù)活動進(jìn)行控制的目的。因此，系統(tǒng)的及時升級和人員的有效培訓(xùn)，也是內(nèi)部控制信息化建設(shè)路徑中必不可少的部分。

3.4 完善內(nèi)部監(jiān)督評價制度，善用社會中介機(jī)構(gòu)的力量

行政事業(yè)單位若要建立良好的內(nèi)部控制體系，監(jiān)督體系的建立是其中必不可少的一環(huán)，其對內(nèi)部控制體系的良好運行發(fā)揮著重要作用。首先，需要針對內(nèi)部控制制度進(jìn)行設(shè)計及完善，完善崗位的監(jiān)督職責(zé)，明確各監(jiān)督環(huán)節(jié)及內(nèi)容，制定出對其有針對性作用的監(jiān)督規(guī)范。同時，將監(jiān)督結(jié)果與考核相掛鉤，制定合理的獎懲制度，使得內(nèi)部監(jiān)督人員得到相關(guān)的激勵，提高內(nèi)部控制監(jiān)督的執(zhí)行率。

在內(nèi)部監(jiān)督力量不足的情況下，可以適當(dāng)利用外部力量，如聘請社會中介機(jī)構(gòu)對建設(shè)項目進(jìn)行審計。但是對于社會中介機(jī)構(gòu)的利用存在一些需要注意的點，包括：第一點，聘用社會中介機(jī)構(gòu)需要注意其資質(zhì)及能力能否達(dá)到項目要求；第二點，注意社會中介機(jī)構(gòu)的保密性，需要提前簽訂保密協(xié)議約定對于獲取的信息進(jìn)行保密；第三點，與社會中介機(jī)構(gòu)提前簽訂合同并約定工作規(guī)范，同時在社會中介機(jī)構(gòu)工作的過程中要加以監(jiān)督，對結(jié)果進(jìn)行驗收。

4 結(jié) 語

行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制體系建設(shè)具有重要意義，一是因為內(nèi)部控制體系能有效管控資源的利用，行政事業(yè)單位所利用的資源屬于公共資源，公共資源若發(fā)生損失，損害的將是公眾利益。二是因為內(nèi)部控制是防范風(fēng)險的一項有效措施，良好的內(nèi)部控制對于單位負(fù)責(zé)人的政治生命、單位的政治形象具有積極作用，能有效控制政治風(fēng)險。隨著我國改革進(jìn)入深水區(qū)，有效的內(nèi)部控制體系，能夠有助于解決形式主義、官僚主義、享樂之風(fēng)和奢靡之風(fēng)，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗以及提高公共服務(wù)的效率和效果。當(dāng)前，行政事業(yè)單位需要深化改革，正視目前內(nèi)部控制體系建設(shè)的不足，強(qiáng)化單位自身的公益屬性，在運行過程中要做到政事分開、事企分開、管辦分離。內(nèi)部控制體系建設(shè)需要隨著國家的發(fā)展方向進(jìn)一步深化改革，同時還需考慮統(tǒng)籌崗位職責(zé)與權(quán)力設(shè)置、資源配置、機(jī)構(gòu)設(shè)置、監(jiān)管方式優(yōu)化，有效防范舞弊并提高公共服務(wù)的效率和效果，增強(qiáng)政府公信力和執(zhí)行力，建設(shè)人民滿意的服務(wù)型政府。