| 袁 敏

誠(chéng)信是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的基石。相關(guān)的法律法規(guī)和職業(yè)準(zhǔn)則體系中均對(duì)誠(chéng)信做出了規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的政策和程序中也對(duì)誠(chéng)信原則有明確的要求，但現(xiàn)實(shí)生活中卻少有針對(duì)性的案例來(lái)將該原則具體化。美國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)安永美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因職業(yè)道德考試作弊、提交的溝通函中存在虛假陳述所做出的處罰，為理解該項(xiàng)原則要求提供了很好的視角。2022年6月28日，美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）發(fā)布公告，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Ernst &Young LLP）因其審計(jì)人員在有關(guān)取得并保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格的考試中作弊，并在SEC執(zhí)法部的調(diào)查期間拒絕提供該不當(dāng)行為的證據(jù)，被SEC處以高達(dá)1億美元的罰金，同時(shí)被要求采取一系列的整改措施來(lái)修復(fù)事務(wù)所的職業(yè)道德水準(zhǔn)，這一事件引起市場(chǎng)的廣泛關(guān)注?；谠摪咐治觯疚恼J(rèn)為安永（美國(guó)）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的部分審計(jì)人員考試“作弊”行為在使行業(yè)蒙羞的同時(shí)，也讓事務(wù)所面臨聲譽(yù)和經(jīng)濟(jì)上的損失，尤其是該行為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中的“誠(chéng)信”原則的沖擊，值得我國(guó)職業(yè)界的反思。對(duì)安永（美國(guó)）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰，一方面有助于我們了解和窺見(jiàn)國(guó)際大所的誠(chéng)信體系建設(shè)，另一方面也為如何將職業(yè)道德體系落到實(shí)處提供了一些借鑒。

一、案例背景

安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一家總部位于英國(guó)的全球性網(wǎng)絡(luò)公司，其組織架構(gòu)由執(zhí)行層和區(qū)域共同組成，其中執(zhí)行層包括全球領(lǐng)導(dǎo)、治理組織及三個(gè)地理區(qū)域。通過(guò)共同協(xié)作，執(zhí)行層負(fù)責(zé)對(duì)事務(wù)所的全球戰(zhàn)略、品牌、經(jīng)營(yíng)規(guī)劃、投資及優(yōu)先事項(xiàng)予以監(jiān)控等。公司在超過(guò)150個(gè)國(guó)家建立了超過(guò)700個(gè)辦事處，并以其豐富的全球經(jīng)驗(yàn)為客戶提供本地化的服務(wù)，2021財(cái)年安永全球的總收入達(dá)到400億美元，在“國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所”中排名第三。

此次被美國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰的安永，是總部位于紐約的安永全球網(wǎng)絡(luò)的美國(guó)成員所。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，美國(guó)證監(jiān)會(huì)執(zhí)法部調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，專(zhuān)業(yè)服務(wù)于資本市場(chǎng)的、負(fù)責(zé)審查客戶是否存在舞弊行為的“守門(mén)人”，在職業(yè)道德考試中卻自己“作弊”了，與此同時(shí)，安永還對(duì)美國(guó)證監(jiān)會(huì)就該不當(dāng)行為開(kāi)展的調(diào)查中涉嫌阻礙執(zhí)法，因此SEC通過(guò)處罰，旨在向市場(chǎng)發(fā)出一個(gè)明確的信號(hào)，即美國(guó)證監(jiān)會(huì)不會(huì)容忍獨(dú)立審計(jì)師的此類(lèi)“失信”行為。

安永（美國(guó)）事務(wù)所則承認(rèn)，在SEC執(zhí)法部門(mén)調(diào)查該事務(wù)所是否存在潛在的作弊行為期間，向執(zhí)法部門(mén)提交了一份存在虛假陳述的材料，該材料申明安永在當(dāng)時(shí)沒(méi)有作弊行為，而事實(shí)上事務(wù)所獲悉了有工作人員在某項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德考試中存在潛在的作弊可能。在獲悉這一可能之后，事務(wù)所隨即展開(kāi)內(nèi)部調(diào)查，結(jié)果表明確實(shí)有人在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德和其他考試中存在作弊情形，并就此事在事務(wù)所的高級(jí)律師團(tuán)隊(duì)、高級(jí)管理團(tuán)隊(duì)中開(kāi)展了討論，但并沒(méi)有更正其向SEC提交的陳述資料。

SEC在查明相關(guān)事實(shí)的基礎(chǔ)上，為安永開(kāi)出了1億美元的罰單，這一罰款金額是2019年SEC針對(duì)畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所不當(dāng)行為開(kāi)出的5000萬(wàn)美元之后又一創(chuàng)紀(jì)錄的數(shù)字。與此同時(shí)，處罰公告要求安永需要采取諸多額外的補(bǔ)救措施，包括聘請(qǐng)兩個(gè)單獨(dú)的第三方顧問(wèn)團(tuán)隊(duì)來(lái)幫助事務(wù)所彌補(bǔ)缺陷，其中之一將對(duì)事務(wù)所有關(guān)職業(yè)道德和誠(chéng)信的政策和程序進(jìn)行檢查；另一個(gè)則對(duì)事務(wù)所披露不當(dāng)行為開(kāi)展檢查。

二、案例分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的培訓(xùn)要求

對(duì)專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員而言，各國(guó)的監(jiān)管部門(mén)和行業(yè)協(xié)會(huì)都做出了明確的資格準(zhǔn)入和后續(xù)教育要求。以美國(guó)的審計(jì)從業(yè)人員為例，某人要從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，首先需要通過(guò)職業(yè)資格考試并取得所在州會(huì)計(jì)委員會(huì)發(fā)放的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證；然后還需要定期完成一定數(shù)量的后續(xù)教育課程，常規(guī)的要求是每3年時(shí)間內(nèi)至少完成120個(gè)小時(shí)的后續(xù)教育學(xué)時(shí)，當(dāng)然事務(wù)所的要求可能會(huì)高于州會(huì)計(jì)委員會(huì)的要求，比如安永的官網(wǎng)顯示，其從業(yè)人員每年的培訓(xùn)時(shí)長(zhǎng)高達(dá)59小時(shí)。

當(dāng)然，隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境的復(fù)雜以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加，會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了常規(guī)的培訓(xùn)安排之外，還會(huì)調(diào)整增加一些獨(dú)具特色的培訓(xùn)項(xiàng)目，比如會(huì)根據(jù)審計(jì)人員的職位、在審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行中的角色、客戶所處的行業(yè)特色等，安排一些針對(duì)性比較強(qiáng)的培訓(xùn)，旨在幫助從業(yè)人員更好地完成審計(jì)工作。

（二）安永此次被罰所依據(jù)的事實(shí)

根據(jù)美國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的資料顯示，在過(guò)去幾年，安永的一些審計(jì)人員在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試職業(yè)道德部分，以及其他保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)的后續(xù)教育考試中采取欺騙手段。在上述行為持續(xù)過(guò)程中，安永沒(méi)有將這些不當(dāng)行為向SEC執(zhí)行部公開(kāi)披露，事務(wù)所的部分從業(yè)人員持續(xù)不斷地在考試中作弊。上述行為，違反了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德要求和誠(chéng)信準(zhǔn)則，讓會(huì)計(jì)師行業(yè)蒙羞。相關(guān)事實(shí)如下：

1.安永審計(jì)人員利用軟件漏洞及分享答案等方式作弊。審計(jì)人員要取得或維系職業(yè)資格，就需要參加相應(yīng)的職業(yè)道德和后續(xù)教育考試，但有些考試對(duì)審計(jì)人員而言通過(guò)很難，而一旦無(wú)法通過(guò)這些考試，則意味著審計(jì)人員勝任能力存疑，按制度規(guī)定就可能面臨無(wú)法繼續(xù)參加審計(jì)項(xiàng)目、個(gè)人收入削減等嚴(yán)重后果，因此部分人員開(kāi)始動(dòng)起作弊的歪腦筋。調(diào)查顯示，這些人員的作弊手法包括分享答案和篡改軟件等不當(dāng)方式，而作弊持續(xù)的時(shí)間則長(zhǎng)達(dá)近10年時(shí)間。

早在2014年12月，安永的內(nèi)部舉報(bào)系統(tǒng)就收到員工提交的報(bào)告，聲稱(chēng)事務(wù)所的軟件存在漏洞，可以讓審計(jì)人員在沒(méi)有達(dá)到必需的答題正確率的情況下就通過(guò)后續(xù)教育考試。例如會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)定，某項(xiàng)考試要達(dá)到70分以上才能合格，但參加考試的人發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所后續(xù)教育考試平臺(tái)的軟件存在漏洞，只要修改相應(yīng)的參數(shù)設(shè)置，審計(jì)人員只需要正確回答少量題目，就可以順利通過(guò)考試。事務(wù)所就此事項(xiàng)展開(kāi)了專(zhuān)項(xiàng)調(diào)查，結(jié)果顯示，在2012-2015年間，有不同辦事處的、超過(guò)200名的審計(jì)人員利用該軟件漏洞通過(guò)了后續(xù)教育考試。安永在發(fā)現(xiàn)了這種早期的作弊手段之后，在事務(wù)所層面通過(guò)采取紀(jì)律處分、持續(xù)警告等方式要求其審計(jì)人員不要在考試中作弊，但事實(shí)證明，這些作弊行為仍然在持續(xù)。

除此之外，在過(guò)去一些年間，大量的安永審計(jì)人員在職業(yè)道德考試以及后續(xù)教育的部分課程考試中也采取了欺騙手段，主要做法是在同事之間通過(guò)分享、使用參考答案的方式來(lái)達(dá)到通過(guò)考試的目的。資料顯示，在2017-2021年間，有49名安永審計(jì)從業(yè)人員在考試期間，存在著發(fā)送答案給他人、或接受他人答案來(lái)通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德考試。很多安永的審計(jì)從業(yè)人員本身沒(méi)有作弊，但獲悉他們的同事存在舞弊或幫助他人舞弊來(lái)通過(guò)考試時(shí)，并沒(méi)有按照職業(yè)道德守則要求，向事務(wù)所報(bào)告這些不當(dāng)行為。

投資者依賴(lài)獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)，來(lái)做出正確的投資決策，從某種程度上說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈上扮演著關(guān)鍵的“守門(mén)人”角色。該角色的履行很大程度上建立在從業(yè)人員的誠(chéng)信正直之上。作為受托方，事務(wù)所的審計(jì)人員，包括相關(guān)管理層和律師團(tuán)隊(duì)都應(yīng)該恪守誠(chéng)實(shí)守信的原則。美國(guó)的聯(lián)邦證券法要求，一旦發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師存在誠(chéng)信問(wèn)題時(shí)，應(yīng)及時(shí)采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。此外，根據(jù)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的規(guī)則及美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的職業(yè)道德守則要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為其客戶提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)時(shí)要保持誠(chéng)信；PCAOB的質(zhì)量控制準(zhǔn)則還要求，事務(wù)所應(yīng)建立和實(shí)施一個(gè)有效的質(zhì)量控制體系，為其審計(jì)人員“誠(chéng)信履行專(zhuān)業(yè)職責(zé)”提供合理保證。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該“為客戶保密”，要“誠(chéng)實(shí)和坦誠(chéng)”，AICPA禁止其會(huì)員做出“令行業(yè)蒙羞”的行為。但此次披露的調(diào)查結(jié)果顯示，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所違背了上述要求。

盡管安永事務(wù)所對(duì)考試作弊多次提出警示，但部分審計(jì)人員的行騙并沒(méi)有得到有效遏制。資料顯示，2016年，安永獲悉其丹佛辦事處的人員在考試中存在不當(dāng)分享參考答案的行為，該辦事處的管理合伙人警告員工，這些行為嚴(yán)重違反了事務(wù)所的職業(yè)道德守則，損害了與后續(xù)教育有關(guān)的道德行為，性質(zhì)上很?chē)?yán)重。從制度規(guī)定看，從業(yè)人員必須在沒(méi)有他人輔助下獨(dú)立完成這些考試，這有助于審計(jì)人員的職業(yè)發(fā)展；如果沒(méi)有完成自己的考試，或者在考試中向同事分享答案，或找別人要答案，都會(huì)被視為“作弊”。而考試作弊這種行為在性質(zhì)上違背了安永事務(wù)所的全球職業(yè)道德守則和價(jià)值觀，所有員工應(yīng)嚴(yán)肅對(duì)待此事。

但實(shí)踐中重復(fù)發(fā)生的作弊事項(xiàng)反映出，部分員工的行為并沒(méi)有因?yàn)槭聞?wù)所發(fā)出的警告而終止。站在事務(wù)所的角度上看，安永雖然通過(guò)不同的方式，持續(xù)警告其員工不要在考試中作弊，但卻沒(méi)有采取任何進(jìn)一步的控制措施，來(lái)及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正并處理相關(guān)期間存在的考試作弊行為。

2.安永在向SEC執(zhí)法部所提交的資料中存在虛假陳述。正如其從業(yè)人員沒(méi)有向事務(wù)所報(bào)告他們注意到的同事作弊行為一樣，安永事務(wù)所也沒(méi)有將其發(fā)現(xiàn)的不當(dāng)行為及時(shí)告知SEC。早在2019年6月，SEC執(zhí)法部發(fā)給安永一份正式函件，要求事務(wù)所提交信息，披露是否存在員工在有關(guān)培訓(xùn)考試中作弊的行為。安永收到該函件的同一天，也收到了來(lái)自事務(wù)所內(nèi)部的一位審計(jì)人員對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德考試存在分享答案情形的舉報(bào)信，但事務(wù)所并未將該信息報(bào)告給SEC，相反，其提交的回函顯示，事務(wù)所內(nèi)沒(méi)有任何的作弊情形。在已經(jīng)收到內(nèi)部舉報(bào)的情況下，安永2019年6月向SEC提交的資料中存在嚴(yán)重的誤導(dǎo)性陳述；即使在事務(wù)所開(kāi)展內(nèi)部調(diào)查之后，證實(shí)了其審計(jì)人員在職業(yè)道德及其他后續(xù)教育課程考試中存在作弊行為，且該事項(xiàng)已經(jīng)在事務(wù)所的高級(jí)律師團(tuán)隊(duì)、高級(jí)經(jīng)理層面都進(jìn)行了討論，但事務(wù)所并沒(méi)有及時(shí)對(duì)提交給SEC的材料中存在誤導(dǎo)性的陳述部分進(jìn)行更正。

2019年6月17日，SEC發(fā)布一項(xiàng)指令，發(fā)現(xiàn)另外一家大事務(wù)所畢馬威（KPMG）參與到不當(dāng)行為中，包括在內(nèi)部培訓(xùn)考試中作弊，SEC對(duì)其開(kāi)出了5000萬(wàn)美元的罰單。

6月19日，安永的美國(guó)主席和管理合伙人發(fā)送了一份公函給所有的美國(guó)員工，通報(bào)了證監(jiān)會(huì)因考試作弊而處罰畢馬威的事實(shí)。該公函警示：在內(nèi)部和外部考試或評(píng)估中分享答案是一種嚴(yán)重不道德的行為，違反了職業(yè)道德守則，安永不會(huì)容忍這種行為。美國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)畢馬威的懲戒措施，作為一種重要的提醒，要求我們要服務(wù)于公眾利益，需要始終如一地保持誠(chéng)信和正直。同日，美國(guó)證監(jiān)會(huì)執(zhí)法部給安永發(fā)了一份正式公函，詢(xún)問(wèn)安永是否收到相關(guān)的舉報(bào)，即安永的培訓(xùn)項(xiàng)目或繼續(xù)教育課程考試中是否有作弊問(wèn)題的舉報(bào)。

6月20日，安永提交了一份回函，描述了此前事務(wù)所發(fā)現(xiàn)的5個(gè)有關(guān)培訓(xùn)項(xiàng)目和評(píng)估考試中存在作弊或其他不當(dāng)行為的事實(shí)，其中一件是2017年的舉報(bào)，有兩名員工在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德考試中作弊。但上述事項(xiàng)都得到了恰當(dāng)?shù)奶幚?，沒(méi)有跡象表明，舞弊行為仍然在繼續(xù)，也不存在還沒(méi)有得到恰當(dāng)處理的不當(dāng)行為。

這份提交的回函給證監(jiān)會(huì)執(zhí)法人員創(chuàng)建了一個(gè)印象，即在提交回函的時(shí)間點(diǎn)上，無(wú)論是培訓(xùn)項(xiàng)目的評(píng)估考試，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德考試，安永都不存在作弊情形。然而就在6月19日，也就是安永提交回函的前一天，事務(wù)所的一名員工向其經(jīng)理報(bào)告，審計(jì)項(xiàng)目組的某位從業(yè)人員將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德考試的答案通過(guò)郵件的方式發(fā)給了該員工。當(dāng)天下午，接到舉報(bào)的經(jīng)理就將這件事報(bào)告給了安永人力資源部門(mén)的工作人員。2天后，人力資源部門(mén)向事務(wù)所的高級(jí)律師們通報(bào)了這件事。

但在安永提交給SEC的資料中，并沒(méi)有提及該名員工在6月19日所舉報(bào)的職業(yè)道德考試作弊事宜。盡管這一事實(shí)已經(jīng)引起事務(wù)所管理層的注意，并就此展開(kāi)了深入調(diào)查，但顯然兩天前安永美國(guó)主席和管理合伙人所發(fā)出的誠(chéng)實(shí)守信重要性的提示并沒(méi)有引起足夠的重視，安永也沒(méi)有對(duì)其提交給證監(jiān)會(huì)執(zhí)法部的溝通函資料予以更正。

3.安永在調(diào)查發(fā)現(xiàn)事務(wù)所存在更多作弊行為的情況下，未能糾正所提交的資料。2019年秋，安永的調(diào)查顯示，事務(wù)所內(nèi)部存在顯著的不當(dāng)行為，一些審計(jì)人員不顧警告，繼續(xù)通過(guò)使用參考答案的方式作弊，他們依賴(lài)從同事處獲得的答案得以通過(guò)考試，并將參考答案分享給他人。調(diào)查結(jié)果證實(shí)，不止一個(gè)辦事處的審計(jì)人員，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德考試中作弊，而且還在其他大量的職業(yè)道德后續(xù)教育以及其他專(zhuān)業(yè)主題的后續(xù)教育課程中存在舞弊（例如某項(xiàng)培訓(xùn)課程涉及審計(jì)差異匯總，這是事務(wù)所設(shè)計(jì)的一門(mén)專(zhuān)業(yè)課程，旨在確保審計(jì)人員能恰當(dāng)評(píng)估客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表，并對(duì)其是否在所有重大方面公允列報(bào)且遵守適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得出結(jié)論，但參加考試的人員居然也以作弊手段通過(guò)考試）。

因?yàn)槭聞?wù)所開(kāi)展了考試作弊的專(zhuān)項(xiàng)調(diào)查，這讓很多工作人員認(rèn)識(shí)到，他們的行為違反了安永的職業(yè)道德守則。但因?yàn)樗麄兊墓ぷ鬏^為繁重（沒(méi)有足夠的時(shí)間準(zhǔn)備考試），或者受制于能力而無(wú)法通過(guò)培訓(xùn)考試；部分人員也很努力，希望通過(guò)自身實(shí)力通過(guò)考試，但在一次兩次考試不過(guò)后，也選擇繼續(xù)作弊。也就是說(shuō)這些繼續(xù)作弊的人員，其實(shí)是知道通過(guò)分享答案來(lái)通過(guò)考試是不對(duì)的，但因?yàn)閴毫蚶?，仍然繼續(xù)選擇以作弊的方式來(lái)通過(guò)考試。根據(jù)調(diào)查結(jié)果，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所收集到大量涉案人員的違規(guī)事實(shí)，并根據(jù)各自違規(guī)行為的嚴(yán)重程度及其他因素采取了相應(yīng)的紀(jì)律處分。

值得注意的是，有91名審計(jì)人員是在安永美國(guó)主席和管理合伙人發(fā)送函件提醒SEC對(duì)畢馬威的執(zhí)法行為之后，一再提醒員工不要作弊，并強(qiáng)調(diào)誠(chéng)信原則的重要性之后，仍然進(jìn)行考試作弊。

盡管安永的職業(yè)道德守則、事務(wù)所內(nèi)部的警告都明確要求，審計(jì)人員對(duì)觀察到的違反職業(yè)道德的行為及時(shí)加以報(bào)告，但事實(shí)上有大量審計(jì)人員在獲悉其同事使用并分享答案的情況下，沒(méi)有對(duì)該不當(dāng)行為加以報(bào)告。

本來(lái)，安永事務(wù)所應(yīng)該將發(fā)現(xiàn)的違反職業(yè)道德的行為及時(shí)向PCAOB報(bào)告，但實(shí)踐中安永卻決定延期披露該不當(dāng)行為，直到“事務(wù)所內(nèi)部的不當(dāng)行為已經(jīng)非常明顯，而且安永有一個(gè)可靠計(jì)劃來(lái)解決該問(wèn)題”時(shí)才向PCAOB報(bào)告。

（三）證監(jiān)會(huì)對(duì)安永的處罰

在查明事實(shí)的基礎(chǔ)上，SEC根據(jù)相關(guān)法律條款及適用的職業(yè)準(zhǔn)則，對(duì)安永事務(wù)所員工考試作弊、向證監(jiān)會(huì)提供的溝通函中存在虛假陳述等行為開(kāi)出了1億美元的罰單。此外，SEC還要求安永完成一系列的整改，包括：

1.事務(wù)所本身的整改措施。SEC要求，在處罰公告發(fā)布之日起120天內(nèi)，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)其自身的質(zhì)量控制制度、有關(guān)職業(yè)道德和誠(chéng)信原則的落實(shí)、以及如何正確回應(yīng)監(jiān)管部門(mén)信息需求三個(gè)方面展開(kāi)自查自糾，以確保事務(wù)所已經(jīng)建立并有效執(zhí)行了相關(guān)的政策和程序，并為事務(wù)所遵循適用的法律法規(guī)和職業(yè)準(zhǔn)則體系提供合理保證。具體而言，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所將對(duì)下列事項(xiàng)展開(kāi)檢查和評(píng)估：（1）事務(wù)所建立了職業(yè)道德和誠(chéng)信方面的指南，并對(duì)從業(yè)人員開(kāi)展足夠的培訓(xùn)，包括不得對(duì)員工進(jìn)行報(bào)復(fù)、正確對(duì)待員工舉報(bào)的政策和程序。（2）事務(wù)所建立了強(qiáng)有力的文化，能夠確保職業(yè)道德得到恰當(dāng)遵循，并能夠推動(dòng)誠(chéng)信原則的有效落地，事務(wù)所的治理和管理，尤其是管理層在這方面率先垂范，以身作則，并投身于誠(chéng)信文化的建設(shè)之中且切實(shí)履行責(zé)任。（3）事務(wù)所設(shè)計(jì)并執(zhí)行恰當(dāng)?shù)恼吆统绦颍杂行Щ貞?yīng)監(jiān)管部門(mén)的信息需求。就本案例而言，SEC是在發(fā)現(xiàn)畢馬威事務(wù)所存在作弊行為之后，向安永事務(wù)所發(fā)函要求提供有關(guān)信息，安永為滿足監(jiān)管要求，需要收集必要的基礎(chǔ)信息，并加工生成規(guī)定格式的上報(bào)資料，提交給證監(jiān)會(huì)，以準(zhǔn)確地溝通事務(wù)所是否存在作弊行為，同時(shí)應(yīng)努力避免基礎(chǔ)信息不準(zhǔn)、上報(bào)信息模糊或錯(cuò)誤，甚至作出誤導(dǎo)性的虛假陳述。（4）事務(wù)所需要設(shè)計(jì)并執(zhí)行恰當(dāng)?shù)恼吆统绦?，并投入恰?dāng)?shù)馁Y源以監(jiān)督前述三項(xiàng)工作所涉及到的目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)，包括對(duì)所發(fā)現(xiàn)的不合規(guī)行為予以監(jiān)控；對(duì)發(fā)現(xiàn)的不當(dāng)行為有恰當(dāng)?shù)膱?bào)告路徑，并就鼓勵(lì)報(bào)告行為有配套的薪酬及激勵(lì)政策；歸口管理，分工明確，上述要求的職責(zé)應(yīng)指派給特定高級(jí)執(zhí)行層、能獲取相關(guān)信息的管理層及關(guān)鍵崗位的員工；確保違反上述政策和程序的行為會(huì)受到嚴(yán)厲的紀(jì)律處分。

事務(wù)所將在120天內(nèi)完成上述自查自糾和復(fù)核工作，并向證監(jiān)會(huì)執(zhí)法人員提供一份詳細(xì)的書(shū)面報(bào)告，內(nèi)容包括：復(fù)核結(jié)論的匯總表；對(duì)上述政策和程序做出的必要改進(jìn)；提供書(shū)面證據(jù)，表明相關(guān)的政策和程序，以及做出的政策和程序的改進(jìn)措施如何得以恰當(dāng)設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行，并按照一種適當(dāng)?shù)姆绞綖槭聞?wù)所遵守適用的法律法規(guī)和職業(yè)準(zhǔn)則提供合理保證；附上相應(yīng)的證據(jù)和表格，以支撐前述結(jié)論。證監(jiān)會(huì)可能會(huì)根據(jù)事務(wù)所提交的報(bào)告，進(jìn)一步要求事務(wù)所提供補(bǔ)充證據(jù)。

除此之外，事務(wù)所在提交的報(bào)告中，還應(yīng)包括對(duì)職業(yè)道德和誠(chéng)信培訓(xùn)是否充分得出的評(píng)價(jià)結(jié)論，包括培訓(xùn)項(xiàng)目及培訓(xùn)具體內(nèi)容的描述。顯然，這可以視為事務(wù)所“監(jiān)控與整改”要素的一部分，即根據(jù)SEC調(diào)查所發(fā)現(xiàn)的缺陷，事務(wù)所開(kāi)展有針對(duì)性的整改，并在培訓(xùn)課程中新增或調(diào)整部分內(nèi)容，以體現(xiàn)對(duì)外部監(jiān)管及內(nèi)部檢查所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的改進(jìn)和完善。

2.聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方顧問(wèn)對(duì)安永的政策和程序進(jìn)行檢查。SEC要求，在處罰公告生效后的60天內(nèi)，安永事務(wù)所聘請(qǐng)一個(gè)“政策和程序獨(dú)立咨詢(xún)顧問(wèn)”（Policies and Procedures Independent Consultant），對(duì)相關(guān)政策和程序展開(kāi)檢查。該獨(dú)立咨詢(xún)第三方應(yīng)該具有設(shè)計(jì)和檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師合規(guī)政策方面的經(jīng)驗(yàn)，并表現(xiàn)出對(duì)事務(wù)所程序和控制方面的勝任能力和專(zhuān)業(yè)性，同時(shí)還要符合證監(jiān)會(huì)提出的資質(zhì)要求。安永將與該咨詢(xún)顧問(wèn)簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)，并把復(fù)印件提交給SEC，詳細(xì)列明該咨詢(xún)顧問(wèn)所負(fù)責(zé)的政策和程序的范圍；同時(shí)，安永也應(yīng)該將其提交給證監(jiān)會(huì)的前述“事務(wù)所本身的整改措施”部分的資料，提供給咨詢(xún)顧問(wèn)。該獨(dú)立顧問(wèn)將對(duì)安永的相關(guān)政策和程序進(jìn)行審閱，以確定其設(shè)計(jì)是否科學(xué)、執(zhí)行是否到位，并為事務(wù)所遵循適用的法律法規(guī)和職業(yè)準(zhǔn)則提供合理保證。

在此過(guò)程中，安永將全面配合該咨詢(xún)顧問(wèn)的工作，“政策和程序獨(dú)立咨詢(xún)顧問(wèn)”有權(quán)接觸所有的信息、記錄，并與其認(rèn)為必要的合伙人、員工、代理人或咨詢(xún)?nèi)藛T就政策和程序之內(nèi)或相關(guān)的事項(xiàng)開(kāi)展面對(duì)面的交流。

上述可見(jiàn)，自先秦原始儒家就開(kāi)始的把“拙”與人之“質(zhì)樸”“原始”的本性相聯(lián)系的做法，為后世所繼承和發(fā)揚(yáng)，這自然對(duì)于后世直接把“拙”與“德”相聯(lián)系有很大啟發(fā)。這是因?yàn)椋凑铡吨杏埂穪?lái)講，“天命謂之性”[11](P17)，這個(gè)“性”就是人之所以為人的規(guī)定性的屬性。而按照宋代理學(xué)來(lái)講，很多理學(xué)家認(rèn)為，“天命”“性”“道”“德”只不過(guò)是同物而異名，是天地萬(wàn)物規(guī)律性和本質(zhì)性的屬性在不同事物以及同一事物不同角度的特性。至此，有關(guān)于“拙”與“德”的義理聯(lián)系，得到了合理解決。因此，宋代周敦頤以“拙”為成就“德”的途徑、方法，就順乎自然而呼之欲出了。

在安永提交了整改報(bào)告之后的90天內(nèi)，“政策和程序咨詢(xún)顧問(wèn)”將完成相應(yīng)的政策和程序復(fù)核工作，并向安永提供一份詳細(xì)的書(shū)面報(bào)告，內(nèi)容包括：（1）對(duì)審閱工作進(jìn)行匯總；（2）提供有針對(duì)性的建議，即“政策和程序獨(dú)立咨詢(xún)顧問(wèn)”根據(jù)開(kāi)展的工作，提出切實(shí)建議，以幫助安永實(shí)現(xiàn)政策和程序設(shè)計(jì)合理、執(zhí)行到位的目標(biāo)，這些政策和程序能夠?yàn)榘灿雷裱m用的法律法規(guī)和職業(yè)準(zhǔn)則提供合理保證；（3）對(duì)安永所開(kāi)展的培訓(xùn)檢查結(jié)果進(jìn)行描述，并給出獨(dú)立咨詢(xún)顧問(wèn)認(rèn)為恰當(dāng)?shù)难a(bǔ)充建議。該顧問(wèn)報(bào)告在提交給安永的同時(shí)，也會(huì)提供一份復(fù)印件給證監(jiān)會(huì)。

針對(duì)“政策和程序咨詢(xún)顧問(wèn)”提出的建議，安永將采取切實(shí)措施盡快予以執(zhí)行，通常會(huì)在30天內(nèi)完成整改工作。如果安永與“政策和程序咨詢(xún)顧問(wèn)”在相關(guān)建議方面存在分歧，則應(yīng)按照既定的程序予以協(xié)商解決，如果無(wú)法解決分歧，安永沒(méi)有選擇，只能按照顧問(wèn)的意見(jiàn)，在60天內(nèi)落實(shí)相關(guān)的建議。

在“政策和程序咨詢(xún)顧問(wèn)”向證監(jiān)會(huì)提交報(bào)告后30天內(nèi)，安永的負(fù)責(zé)人需要將向證監(jiān)會(huì)提交書(shū)名聲明，即安永已經(jīng)采納并執(zhí)行或?qū)⒁獔?zhí)行第三方顧問(wèn)提出的所有建議。

3.聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方對(duì)安永的披露失敗事宜開(kāi)展獨(dú)立檢查。如前所述，在2019年6月SEC要求安永提交的資料中，安永存在虛假陳述，這意味著安永的披露存在不足。因此證監(jiān)會(huì)要求，安永成立一個(gè)“特別檢查委員會(huì)”（Special Review Committee），該委員會(huì)由三名未參與2019年6月提交信息給SEC的高級(jí)員工組成，并代表事務(wù)所來(lái)指導(dǎo)和監(jiān)督事務(wù)所員工，督促相關(guān)整改措施的實(shí)施。在處罰公告生效后60天，“特別檢查委員會(huì)”將聘請(qǐng)獨(dú)立的“整改獨(dú)立咨詢(xún)顧問(wèn)”(the Remedial Independent Consultant)，該顧問(wèn)應(yīng)該具有勝任能力，具有開(kāi)展調(diào)查、評(píng)估事務(wù)所和律師如何應(yīng)對(duì)監(jiān)管部門(mén)的傳票方面的經(jīng)驗(yàn)，并對(duì)提交給監(jiān)管部門(mén)符合要求的書(shū)面材料及其他信息方面具有專(zhuān)業(yè)背景，能夠切實(shí)改善事務(wù)所的披露實(shí)踐。

“特別調(diào)查委員會(huì)”將代表事務(wù)所與第三方顧問(wèn)簽署業(yè)務(wù)約定書(shū)，同時(shí)將該約定書(shū)的復(fù)印件提交給證監(jiān)會(huì)，詳細(xì)列明“整改獨(dú)立咨詢(xún)顧問(wèn)”的職責(zé)范圍。在“特別檢查委員會(huì)”的要求下，整改獨(dú)立咨詢(xún)顧問(wèn)就安永的有關(guān)2019年6月的信息需求執(zhí)行情況開(kāi)展檢查工作，包括安永的執(zhí)行團(tuán)隊(duì)、總法律顧問(wèn)辦公室、合規(guī)部門(mén)的工作人員或其他人員各自的職責(zé)，以及是何原因?qū)е铝耸聞?wù)所未能及時(shí)更正其誤導(dǎo)性陳述。整改咨詢(xún)顧問(wèn)有權(quán)接觸法律允許范圍內(nèi)的信息和記錄，并有權(quán)與其認(rèn)為有助于調(diào)查的任何事務(wù)所合伙人、員工、代理人或咨詢(xún)?nèi)藛T進(jìn)行當(dāng)面交流。

整改獨(dú)立咨詢(xún)顧問(wèn)應(yīng)在被聘任之后的90天內(nèi)完成檢查工作并向“特別調(diào)查委員會(huì)”提交一份詳細(xì)的書(shū)面報(bào)告，內(nèi)容包括：（1）所開(kāi)展檢查工作情況的匯總說(shuō)明；（2）就事務(wù)所已經(jīng)開(kāi)展的整改措施或其他補(bǔ)救行為提出他們認(rèn)為恰當(dāng)?shù)慕ㄗh。

特別調(diào)查委員會(huì)將確保事務(wù)所盡快采納顧問(wèn)提出的建議，并在整改獨(dú)立咨詢(xún)顧問(wèn)報(bào)告發(fā)布之日起14天內(nèi)以書(shū)面的方式反饋其不同意的建議部分，同時(shí)給出備選方案。雙方將進(jìn)行坦誠(chéng)溝通以尋求達(dá)成共識(shí)。如果無(wú)法在30天內(nèi)就分歧達(dá)成一致，特別調(diào)查委員會(huì)應(yīng)遵守整改獨(dú)立咨詢(xún)顧問(wèn)的意見(jiàn)。

在整改獨(dú)立咨詢(xún)顧問(wèn)報(bào)告發(fā)布后的規(guī)定時(shí)間內(nèi)（一般是30-60天內(nèi)），安永的主要負(fù)責(zé)人和特別檢查委員會(huì)必須向證監(jiān)會(huì)提交書(shū)面聲明，表明安永已經(jīng)采納并落實(shí)或?qū)⒁鋵?shí)整改獨(dú)立咨詢(xún)顧問(wèn)的所有建議，以及整改委員會(huì)同意安永采納和落實(shí)該建議。

需要說(shuō)明的是，上述兩個(gè)專(zhuān)業(yè)的“獨(dú)立咨詢(xún)顧問(wèn)”有權(quán)雇用法律顧問(wèn)、咨詢(xún)師、調(diào)查人員、專(zhuān)家以及其他必要的工作人員來(lái)幫助履行職責(zé)，他們的費(fèi)用和薪酬由安永單獨(dú)安排支付。為確保咨詢(xún)顧問(wèn)的獨(dú)立性，安永在得到證監(jiān)會(huì)事先的書(shū)面批準(zhǔn)之前，無(wú)權(quán)中止獨(dú)立咨詢(xún)，或替換其他獨(dú)立顧問(wèn)。

4.其他要求。（1）告知。在證監(jiān)會(huì)處罰公告生效之日起的10個(gè)工作日內(nèi)，安永應(yīng)把證監(jiān)會(huì)的處罰公告復(fù)印件告知所有審計(jì)客戶及其經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)商。（2）第一次書(shū)面證明。在此處罰公告生效之日起的15個(gè)月內(nèi)，安永的主要負(fù)責(zé)人將提交一份書(shū)面證明，證明遵守了前述要求。該證明將提供書(shū)面形式的合規(guī)證據(jù)，并附有相應(yīng)的表格來(lái)說(shuō)明事務(wù)所已經(jīng)遵守了相關(guān)要求。證監(jiān)會(huì)工作人員可要求安永提供進(jìn)一步的合規(guī)證據(jù)，安永應(yīng)在合理期限內(nèi)提供此類(lèi)證據(jù)以滿足執(zhí)法人員的要求。（3）針對(duì)安永審計(jì)人員開(kāi)展的職業(yè)道德和誠(chéng)信培訓(xùn)。在未來(lái)30天至36個(gè)月內(nèi)，安永的所有審計(jì)從業(yè)人員，以及在2020年3月3日之前知道以下三方面信息的合伙人及員工：（i）SEC執(zhí)法部2019年6月19號(hào)發(fā)出的問(wèn)詢(xún)函要求；（ii）安永2019年6月20日提交給SEC的回函；（iii）某位員工在2019年6月19日舉報(bào)存在考試作弊，將接受由獨(dú)立第三方培訓(xùn)機(jī)構(gòu)提供的每6個(gè)月至少6個(gè)小時(shí)的職業(yè)道德和誠(chéng)信培訓(xùn)。（4）年度書(shū)面證明。在2023、2024、2025連續(xù)三個(gè)日歷年度結(jié)束后的60天內(nèi)，安永的主要負(fù)責(zé)人將提交書(shū)面證明，承諾安永在簽署年度證明的前12個(gè)月內(nèi)，建立健全并有效實(shí)施了相關(guān)的政策和程序，為事務(wù)所遵循適用的法律法規(guī)提供了合理保證。年度證明將描述安永對(duì)這些政策和程序進(jìn)行測(cè)試的性質(zhì)和范圍，并表明主要負(fù)責(zé)人已經(jīng)復(fù)核并評(píng)價(jià)了事務(wù)所的評(píng)估和測(cè)試程序，他相信并經(jīng)過(guò)合理質(zhì)詢(xún)，認(rèn)為安永的政策和程序是充分的，足以為遵守相關(guān)的職業(yè)準(zhǔn)則提供合理保證。此外還要聲明，前述的職業(yè)道德和誠(chéng)信培訓(xùn)要求得以完成。如果主要負(fù)責(zé)人無(wú)法就上述事項(xiàng)提供證明，則需要進(jìn)行詳盡程度合理的原因說(shuō)明。

三、啟示與借鑒

本文認(rèn)為，根據(jù)此次SEC對(duì)安永（美國(guó)）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰資料，至少有以下方面值得關(guān)注。

（一）處罰金額巨大，且整改措施全面

此次處罰是美國(guó)證監(jiān)會(huì)針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反誠(chéng)信原則所開(kāi)出來(lái)的最大罰單。此前證監(jiān)會(huì)曾因多種原因?qū)Π灿篱_(kāi)出罰單，例如2014年7月，證監(jiān)會(huì)曾因其違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性要求開(kāi)出400萬(wàn)美元的罰款；2016年9月，因違反獨(dú)立性原則對(duì)安永及其兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別開(kāi)出436.66萬(wàn)美元和個(gè)人2.5萬(wàn)美元的罰款等等。但此前的罰單往往與審計(jì)失敗或客戶關(guān)系等有關(guān)，且金額通常不高于1000萬(wàn)美元。而此次的罰單金額則高達(dá)1億美元，且針對(duì)的誠(chéng)信事宜屬于事務(wù)所內(nèi)部人員考試作弊問(wèn)題，處罰不可謂不重，這從某種程度上表明，監(jiān)管部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信問(wèn)題容忍度更低，一旦事務(wù)所在誠(chéng)信方面出了問(wèn)題，會(huì)面臨嚴(yán)重處罰。

與此同時(shí)，證券監(jiān)管部門(mén)并非針對(duì)事務(wù)所的不當(dāng)行為僅僅罰款了事，而是有針對(duì)性地提出了較為全面的整改要求，如前文所述，事務(wù)所自身需要針對(duì)職業(yè)道德和誠(chéng)信建立健全與有效實(shí)施相應(yīng)的政策和程序，并在事務(wù)所文化建設(shè)、從業(yè)人員的培訓(xùn)、違反誠(chéng)信相應(yīng)的紀(jì)律處分等方面進(jìn)行全面的檢查和整改；除此之外，還要求事務(wù)所聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方對(duì)相關(guān)政策的建立健全和有效實(shí)施發(fā)表意見(jiàn)并提供建議，針對(duì)披露中的虛假陳述問(wèn)題開(kāi)展針對(duì)性的培訓(xùn)和第三方檢查，從而形成了調(diào)查——整改——追責(zé)的閉環(huán)，有利于事務(wù)所汲取教訓(xùn)，并通過(guò)制度的改進(jìn)和完善來(lái)避免類(lèi)似問(wèn)題的再次發(fā)生。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所要有切實(shí)可行的配套措施，來(lái)確保誠(chéng)信要求的有效執(zhí)行

就本案例而言，安永事務(wù)所一些好的做法，也有很多經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)值得同行借鑒。例如:

1.能夠舉一反三，汲取同行教訓(xùn)。在2019年6月17日美國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)另一家大型事務(wù)所畢馬威因考試作弊問(wèn)題做出處罰之后，安永的美國(guó)主席和管理合伙人立即就對(duì)所有的美國(guó)員工發(fā)函通報(bào)了此事，同時(shí)明確警示，在內(nèi)部和外部的考試中分享答案是一種高度不道德的行為，違反了執(zhí)業(yè)道德守則，安永事務(wù)所不會(huì)容忍這種行為，同時(shí)強(qiáng)調(diào)了服務(wù)公眾利益的使命，并要求全體員工始終如一地保持誠(chéng)信和誠(chéng)實(shí)，體現(xiàn)了治理和領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)塑造事務(wù)所誠(chéng)實(shí)守信文化的重視。

2.有通暢的溝通渠道，讓員工可溝通對(duì)職業(yè)道德的看法，并能恰當(dāng)應(yīng)對(duì)潛在的問(wèn)題。例如在2019年6月19日，事務(wù)所的一名員工向經(jīng)理舉報(bào)，稱(chēng)某位從業(yè)人員將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德考試答案通過(guò)郵件發(fā)給了該員工，這種舉報(bào)體現(xiàn)了普通員工對(duì)職業(yè)道德守則的重視，而安永事務(wù)所的相關(guān)處理也體現(xiàn)了事務(wù)所層面對(duì)職業(yè)道德問(wèn)題的重視。該名項(xiàng)目經(jīng)理在接到員工的舉報(bào)之后，當(dāng)天下午就將該信息告知了安永事務(wù)所的人力資源負(fù)責(zé)人，并隨后將舉報(bào)內(nèi)容傳遞給了人力資源團(tuán)隊(duì)的其他工作人員。2天后，安永事務(wù)所的法務(wù)部門(mén)的高級(jí)律師們也得知了該舉報(bào)，并在隨后的高級(jí)律師與高級(jí)管理團(tuán)隊(duì)的會(huì)議上討論這種做法對(duì)職業(yè)道德的違反和侵害。這一行為本身體現(xiàn)了事務(wù)所內(nèi)部組織架構(gòu)對(duì)職業(yè)道德問(wèn)題舉報(bào)的及時(shí)應(yīng)對(duì)和重視，人力資源部門(mén)、法務(wù)部門(mén)以及高級(jí)管理團(tuán)隊(duì)的參與體現(xiàn)了共同治理的理念。針對(duì)員工舉報(bào)的潛在考試作弊問(wèn)題，事務(wù)所開(kāi)展了專(zhuān)門(mén)的、強(qiáng)有力的內(nèi)部調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)很多人員的考試作弊行為違反了事務(wù)所的職業(yè)道德守則，事務(wù)所根據(jù)調(diào)查結(jié)果，對(duì)涉案的大量人員，根據(jù)其違反職業(yè)道德的嚴(yán)重程度及其他因素，采取了包括開(kāi)除在內(nèi)的不同紀(jì)律處分，表明事務(wù)所內(nèi)部針對(duì)違反誠(chéng)信原則有明確且邏輯嚴(yán)密的處理程序。安永事務(wù)所還在內(nèi)部調(diào)查的基礎(chǔ)上，確認(rèn)了相關(guān)不當(dāng)行為、開(kāi)展了適當(dāng)?shù)募o(jì)律處分，并向PCAOB披露，事務(wù)所有不少員工在培訓(xùn)考試中有作弊行為，并采取了一些整改和補(bǔ)救措施來(lái)減少類(lèi)似行為再次發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，一定程度上體現(xiàn)了對(duì)外部監(jiān)管和內(nèi)部檢查的重視。

但即便如此，安永事務(wù)所的此次被罰，仍然暴露了其誠(chéng)信原則管理方面的一些問(wèn)題，例如：

1.未能合理保證誠(chéng)信原則的有效執(zhí)行。如前所述，會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立有完整的職業(yè)道德守則，安永美國(guó)的主席和管理合伙人也明確強(qiáng)調(diào)了考試中分享答案是非常不道德的行為，也是違反誠(chéng)信原則、事務(wù)所不可接受的行為，并在全美員工中進(jìn)行了傳達(dá)和警告，要求審計(jì)人員有責(zé)任報(bào)告所發(fā)現(xiàn)或注意到的不道德、不誠(chéng)信行為，但仍然有一定數(shù)量的審計(jì)人員要求并使用他人提供考試答案或?qū)⒋鸢阜窒斫o同事，更有大量審計(jì)人員在了解到其他同事在職業(yè)道德考試中使用或分享了他人的答案，但并未就此不當(dāng)行為向事務(wù)所報(bào)告，盡管這些人員大都將其沉默歸因于對(duì)相關(guān)職業(yè)道德要求缺乏理解，或者期望不要因自己的舉報(bào)而讓同事陷入無(wú)法通過(guò)考試的麻煩，但這種行為背后，代表的可能是對(duì)誠(chéng)信原則的削弱，對(duì)事務(wù)所文化的負(fù)面侵害。因此，加強(qiáng)有關(guān)誠(chéng)信原則的政策和程序的宣貫，通過(guò)事務(wù)所由上至下的文化建設(shè)，尤其是合伙人的言傳身教，仍有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。

2.未能及時(shí)解決對(duì)監(jiān)管部門(mén)所提交的信息中存在的虛假陳述問(wèn)題。此次美國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)安永事務(wù)所的高額罰款及配套整改措施，一方面彰顯了監(jiān)管部門(mén)對(duì)誠(chéng)信原則的重視，另一方面也有殺雞儆猴的考量在內(nèi)。

一是，2019年6月17日，美國(guó)證監(jiān)會(huì)已經(jīng)因考試作弊問(wèn)題，對(duì)畢馬威做出了5000萬(wàn)美元的罰款，安永事務(wù)所理應(yīng)引以為戒。但從實(shí)際行動(dòng)和表現(xiàn)上看，安永似乎并沒(méi)有把監(jiān)管部門(mén)的嚴(yán)刑峻法真正放在心上。如前所述，事務(wù)所的內(nèi)部調(diào)查顯示，盡管有嚴(yán)格的職業(yè)道德要求、有管理合伙人的明文警示，有事務(wù)所范圍內(nèi)的警告，但仍然有審計(jì)人員不顧上述警告，鋌而走險(xiǎn)通過(guò)使用參考答案來(lái)作弊，且涉案人員涉及多個(gè)辦事處，在包括職業(yè)道德考試、其他后續(xù)教育課程考試中作弊，顯然這并非個(gè)案，應(yīng)予以重罰。與此同時(shí)，在提交給證監(jiān)會(huì)有關(guān)是否存在類(lèi)似考試作弊行為的回函中，安永明確陳述當(dāng)時(shí)事務(wù)所“并不存在”考試作弊的情形，但在回函的前一天，事務(wù)所就收到了某位員工的內(nèi)部舉報(bào)，表明事務(wù)所當(dāng)時(shí)是“存在”潛在的考試作弊行為的，但安永事務(wù)所并沒(méi)有將此新情況向監(jiān)管部門(mén)及時(shí)溝通，也沒(méi)有更正所提交的回函；在得到員工舉報(bào)后，事務(wù)所內(nèi)部的項(xiàng)目經(jīng)理、人力資源部門(mén)工作人員、法務(wù)部門(mén)的高級(jí)律師、高級(jí)管理層團(tuán)隊(duì)等多人都獲悉了考試作弊的信息，此后的內(nèi)部調(diào)查證實(shí)，不止一個(gè)辦事處的多名從業(yè)人員，甚至包括合伙人在內(nèi)的很多人都有分享、使用考試答案的行為，而且做出了紀(jì)律懲戒，但仍然沒(méi)有將相關(guān)信息向監(jiān)管部門(mén)溝通，直到收到舉報(bào)后的4個(gè)月，才把事務(wù)所內(nèi)部存在的考試作弊舉報(bào)及調(diào)查情況報(bào)告給PCAOB，而SEC直到發(fā)出問(wèn)詢(xún)函的9個(gè)月之后、即2020年3月才了解到安永存在不少員工在培訓(xùn)考試中存在作弊的行為，這顯然有“虛假陳述”的嫌疑，也側(cè)面體現(xiàn)出安永事務(wù)所對(duì)誠(chéng)信問(wèn)題的重視程度不夠的弊端。

二是，安永事務(wù)所的虛假陳述問(wèn)題，表明公司未能滿足作為資本市場(chǎng)“看門(mén)人”的最低執(zhí)業(yè)要求。從已有的案例事實(shí)看，美國(guó)證監(jiān)會(huì)的執(zhí)法部門(mén)首先是發(fā)函給安永，體現(xiàn)了監(jiān)管的“舉一反三”理念，即畢馬威存在的問(wèn)題，安永可能也存在，作為同行應(yīng)引以為戒；其次是對(duì)安永的虛假陳述展開(kāi)專(zhuān)項(xiàng)調(diào)查，旨在保護(hù)投資者免受不合格審計(jì)人員的侵害。對(duì)于審計(jì)人員而言，一方面要了解其服務(wù)公眾利益的需求，因此對(duì)其道德義務(wù)應(yīng)有深入的洞察和了解，另一方面，應(yīng)該通過(guò)考試、后續(xù)教育等持續(xù)保持執(zhí)業(yè)資格復(fù)核要求，但安永在提交給SEC的回函中存在誤導(dǎo)性的信息，體現(xiàn)出安永沒(méi)有自我監(jiān)督、自我報(bào)告、自我矯正或協(xié)助證監(jiān)會(huì)工作的主觀意愿和行為，沒(méi)有按照相關(guān)法律法規(guī)的要求，對(duì)其執(zhí)業(yè)和相關(guān)行為進(jìn)行性質(zhì)、范圍、原因、后果等方面的檢查，沒(méi)有自愿披露執(zhí)法人員未直接要求提供的或尚未發(fā)現(xiàn)的其他信息，也沒(méi)有采納“新”的更有效的政策和程序，來(lái)預(yù)防不當(dāng)行為的再次發(fā)生，尤其是事務(wù)所的多個(gè)辦事處的多名不同層級(jí)的員工參與到職業(yè)道德考試的“作弊”行為中，表明事務(wù)所未能體現(xiàn)出恰當(dāng)?shù)恼\(chéng)信，未能滿足或需要通過(guò)作弊才能滿足最低的職業(yè)道德要求，受到處罰并不冤枉。

（三）對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)職業(yè)道德和誠(chéng)信體系建設(shè)具有良好的借鑒意義

自2016年以來(lái)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)加大了對(duì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督檢查和處罰力度，康得新、康美藥業(yè)等虛假陳述案件的從嚴(yán)從快處理，是監(jiān)管環(huán)境發(fā)生變化的典型代表，與之相關(guān)的事務(wù)所也受到了高額罰款、市場(chǎng)禁入、甚至民事賠償?shù)榷喾N處罰，但不可否認(rèn)的是，這些被處罰的事務(wù)所，往往是因?yàn)槠鋵徲?jì)的客戶發(fā)生了虛假陳述，從而牽引出事務(wù)所存在質(zhì)量問(wèn)題的調(diào)查，在監(jiān)管的“前瞻性”方面有所不足；此外，從已經(jīng)發(fā)布的處罰公告看，事務(wù)所通常是因?yàn)檫`反了職業(yè)準(zhǔn)則及相關(guān)法律的要求而被處罰，盡管處罰公告中也會(huì)涉及違反職業(yè)道德的情形，但這些違反行為往往融入在具體的審計(jì)業(yè)務(wù)程序之中，很少有單獨(dú)的針對(duì)事務(wù)所違反職業(yè)道德方面的具體處罰案例，即使涉及到職業(yè)道德準(zhǔn)則的處罰，往往也與違反獨(dú)立性原則有關(guān)，很少有誠(chéng)信方面的案例可供借鑒；再次，現(xiàn)有的證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等監(jiān)管活動(dòng)中，大多對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法違規(guī)行為進(jìn)行了行政處罰，但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何整改、如何合理保證整改措施的切實(shí)履行、如何合理保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循適用的法律法規(guī)和職業(yè)準(zhǔn)則缺乏有針對(duì)性的整改建議或舉措，從某種意義上看，美國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)安永事務(wù)所的處罰體現(xiàn)了“懲戒”和“整改”并舉的雙重要求，值得我們學(xué)習(xí)。

與此同時(shí)，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第1號(hào)——職業(yè)道德基本原則》中，明確“維護(hù)公眾利益”是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的宗旨，也將“誠(chéng)信”作為六大基本原則第一條予以闡述，但現(xiàn)實(shí)中可能少有鮮活的案例，來(lái)幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所將該原則具象化，證監(jiān)會(huì)對(duì)安永事務(wù)所的處罰，可以幫助我們認(rèn)識(shí)誠(chéng)信原則的重要，并通過(guò)審計(jì)人員參加考試這個(gè)事件，將不得分享、使用或要求他人提供答案作為違反職業(yè)道德誠(chéng)信原則的典型案例貫穿到相關(guān)的政策和程序中來(lái)，通過(guò)“管中窺豹”的方式來(lái)更好地理解誠(chéng)信原則如何在事務(wù)所的政策和程序中落地。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該強(qiáng)調(diào)考試的重要性。從理論和實(shí)踐角度看，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是與國(guó)際接軌的，很多事務(wù)所也加入了國(guó)際網(wǎng)絡(luò)。對(duì)從業(yè)人員而言，取得執(zhí)業(yè)資格、接受后續(xù)教育是理所當(dāng)然之事，尤其是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格考試，更是以考試難度較大、通過(guò)率較低而聞名，但似乎從業(yè)人員取得資格難，通過(guò)后續(xù)教育較為容易。安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所的案例表明，后續(xù)教育也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師維系職業(yè)資格的重要環(huán)節(jié)，事務(wù)所不僅需要完成通用的后續(xù)教育課程學(xué)時(shí)學(xué)分的要求，還需要針對(duì)事務(wù)所從業(yè)人員的級(jí)別、行業(yè)、執(zhí)業(yè)要求等補(bǔ)充開(kāi)發(fā)個(gè)性化的課程；不僅需要有提升職業(yè)能力方面的課程，而且應(yīng)該有職業(yè)道德方面的培訓(xùn)內(nèi)容。光有課程體系及培訓(xùn)內(nèi)容還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還要對(duì)從業(yè)人員進(jìn)行嚴(yán)格的考試，以合理保證他們實(shí)質(zhì)性地掌握了相關(guān)領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，以符合公眾利益的要求?？荚嚥荒茏哌^(guò)場(chǎng)，不能夠“先進(jìn)”帶動(dòng)“后進(jìn)”，通過(guò)分享考試答案這一看似尋常的行為，對(duì)職業(yè)會(huì)計(jì)師而言也是嚴(yán)重違反職業(yè)道德中誠(chéng)信原則的、不可接受的行為，審計(jì)人員應(yīng)加以重視。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立完整的管理體系，以幫助審計(jì)人員遵循誠(chéng)信原則的要求。培訓(xùn)、考試是常見(jiàn)的手段，除此之外，首席合伙人或負(fù)責(zé)人應(yīng)該通過(guò)身體力行和言傳身教來(lái)營(yíng)造誠(chéng)實(shí)守信的行為準(zhǔn)則；事務(wù)所要在人員招聘與職業(yè)教育等方面、審計(jì)項(xiàng)目組要在落實(shí)事務(wù)所的政策和程序等方面切實(shí)體現(xiàn)出對(duì)誠(chéng)信原則的重視和遵循，在客戶關(guān)系和審計(jì)業(yè)務(wù)的接受與保持、業(yè)務(wù)資源的分配和使用、業(yè)務(wù)執(zhí)行的全過(guò)程中體現(xiàn)出對(duì)誠(chéng)信原則的關(guān)注和落地；事務(wù)所應(yīng)該建立起通暢的溝通渠道，任何員工都可以將自己發(fā)現(xiàn)或識(shí)別的違反誠(chéng)信原則的行為和跡象保持警覺(jué)并向事務(wù)所恰當(dāng)層級(jí)的人員報(bào)告；人力資源部門(mén)、法務(wù)部門(mén)、高級(jí)管理團(tuán)隊(duì)、項(xiàng)目合伙人等應(yīng)重視誠(chéng)信原則的遵循，并對(duì)違反誠(chéng)信的行為做出恰當(dāng)?shù)膽徒洹?/p>

3.應(yīng)有“舉一反三”的理念和行為。從本案例的事實(shí)看，無(wú)論是安永事務(wù)所的美國(guó)主席和管理合伙人，還是證監(jiān)會(huì)執(zhí)法部的工作人員，都對(duì)“舉一反三”原則情有獨(dú)鐘。當(dāng)畢馬威因考試作弊被處罰后，證監(jiān)會(huì)發(fā)函詢(xún)問(wèn)安永是否存在類(lèi)似問(wèn)題；安永美國(guó)主席和管理合伙人向全美員工發(fā)函發(fā)出警示，并強(qiáng)調(diào)誠(chéng)實(shí)守信的重要性，考試分享答案是不可接受的、嚴(yán)重違反職業(yè)道德的行為，并提醒本所人員重視。對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，在資本市場(chǎng)上發(fā)生了嚴(yán)重的虛假陳述行為、相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因違反某項(xiàng)法律法規(guī)或職業(yè)準(zhǔn)則而遭受處罰時(shí)，未被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)引以為戒，通過(guò)全面的審視自身的政策、程序及實(shí)踐，看看自身是否存在同行類(lèi)似的問(wèn)題或缺陷，并采取包括警示、宣貫、懲戒等在內(nèi)的多種措施，預(yù)防類(lèi)似事件或風(fēng)險(xiǎn)在本所發(fā)生。

4.應(yīng)該重視監(jiān)管部門(mén)的要求。我國(guó)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展十四五規(guī)劃綱要》對(duì)全面推動(dòng)會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展提出了要求，2021年8月23日，國(guó)務(wù)院辦公廳頒發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序 促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》也以質(zhì)量提升為主線，明確了行業(yè)健康發(fā)展的相關(guān)要求和舉措，其中守住誠(chéng)信操守底線是非常重要的要求。財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、省一級(jí)以上財(cái)政部門(mén)、行業(yè)協(xié)會(huì)等是幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量的重要力量，安永美國(guó)事務(wù)所被重罰的經(jīng)驗(yàn)表明，對(duì)監(jiān)管部門(mén)的要求要予以重視，當(dāng)監(jiān)管部門(mén)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供相關(guān)的信息時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該有相應(yīng)的政策和程序，來(lái)合理保證相關(guān)的信息真實(shí)可靠，不得有虛假的陳述或信息，如果注意到已經(jīng)提交的信息中存在與事實(shí)不符的情況，應(yīng)當(dāng)及時(shí)采取措施來(lái)更正相關(guān)信息，以避免造成更為嚴(yán)重的后果。

他山之石，可以攻玉。當(dāng)大洋彼岸的“國(guó)際四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安永被證監(jiān)會(huì)重罰時(shí)，我們理應(yīng)引以為戒，并以“考試”不能分享答案這一小事入手，延伸到注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為資本市場(chǎng)看門(mén)人身份，誠(chéng)信原則對(duì)從業(yè)人員的重要性不容忽視，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合理保證審計(jì)人員遵循誠(chéng)信及職業(yè)道德要求的政策和程序進(jìn)行全面的檢視，在事務(wù)所層面、審計(jì)項(xiàng)目層面、監(jiān)督評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)構(gòu)建完整的體系，以合理保證誠(chéng)信原則得以有效實(shí)施和遵循。