軍工審計(jì)主體：一個(gè)理論框架

王會(huì)金 鄭石橋

【摘 要】 以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)主體的理論框架。軍工合約類和監(jiān)管類委托代理關(guān)系中沒(méi)有審計(jì)主體的選擇，軍工資源類委托代理關(guān)系中需要選擇審計(jì)主體。當(dāng)軍工責(zé)任單位作為審計(jì)客體時(shí)，委托人及代理人作為審計(jì)需求者，選擇的審計(jì)主體包括最高審計(jì)機(jī)關(guān)、本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)；當(dāng)軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體時(shí)，國(guó)防科工部門(mén)設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和承擔(dān)項(xiàng)目的軍工企業(yè)設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是選擇的審計(jì)主體。政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體并具備一定的條件時(shí)，可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式來(lái)實(shí)施。軍工審計(jì)中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要注意協(xié)調(diào)，避免重復(fù)審計(jì)。國(guó)防科工部門(mén)設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

【關(guān)鍵詞】 委托代理關(guān)系； 軍工責(zé)任單位； 軍工項(xiàng)目； 審計(jì)主體； 審計(jì)業(yè)務(wù)外包

【中圖分類號(hào)】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）05-0150-07

一、引言

《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二O三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》中提出，“加快武器裝備現(xiàn)代化，聚力國(guó)防科技自主創(chuàng)新、原始創(chuàng)新，加速戰(zhàn)略性前沿性顛覆性技術(shù)發(fā)展，加速武器裝備升級(jí)換代和智能化武器裝備發(fā)展”，這充分顯現(xiàn)軍工行業(yè)的重要地位。然而，軍工行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展離不開(kāi)相關(guān)制度的支持，軍工審計(jì)制度是相關(guān)制度的重要成員。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，要建構(gòu)科學(xué)的軍工審計(jì)制度，必須從理論上正確地認(rèn)知軍工審計(jì)的主要基礎(chǔ)性問(wèn)題，本文聚焦軍工審計(jì)主體。

軍工審計(jì)主體的核心問(wèn)題是“誰(shuí)來(lái)審計(jì)”，現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門(mén)研究軍工審計(jì)主體的文獻(xiàn)，一些研究軍工審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到軍工審計(jì)主體的某些問(wèn)題，但是，現(xiàn)有觀點(diǎn)是碎片式的，且缺乏理論闡釋?？傮w來(lái)說(shuō)，軍工審計(jì)主體的研究缺乏深入和系統(tǒng)，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)主體的理論框架，以深化對(duì)軍工審計(jì)主體的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍工審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門(mén)研究軍工審計(jì)主體的文獻(xiàn)，一些研究軍工審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到軍工審計(jì)主體的某些問(wèn)題，概括起來(lái)，有三類問(wèn)題，一是一些文獻(xiàn)涉及到軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制和組織體制；二是一些文獻(xiàn)從軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的角度，強(qiáng)調(diào)民間審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)的利用；三是軍民融合審計(jì)的審計(jì)主體。

一些文獻(xiàn)涉及到軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制和組織體制，例如，“大多數(shù)研究所的內(nèi)部審計(jì)工作由紀(jì)委書(shū)記或其他副所級(jí)領(lǐng)導(dǎo)主管”[1]；“軍工研究所內(nèi)部審計(jì)采取集中管理模式，由總部設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)本單位和各子公司的內(nèi)部審計(jì)工作，各子公司不再設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)本研究所的主要領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，并在業(yè)務(wù)上接受上級(jí)集團(tuán)公司審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)”[1]；“大部分軍工研究所的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都為合署辦公，或與紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)，或與財(cái)務(wù)部門(mén)，有的內(nèi)審機(jī)構(gòu)掛靠其他部門(mén)”[1]；“軍工單位為進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，指導(dǎo)所屬各單位做好審計(jì)工作，近年陸續(xù)成立了審計(jì)委員會(huì)”[2]。

一些文獻(xiàn)涉及到軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)對(duì)民間審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)的利用，例如，“將一部分可以由社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的項(xiàng)目委托出去”[3]；“由于企業(yè)配備專職的工程審計(jì)人員非常有限，將規(guī)模大、投資多的建設(shè)工程結(jié)算審計(jì)委托社會(huì)獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)審計(jì)”[4]；“內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)同屬于公司治理的監(jiān)督機(jī)制，存在相互替代和互為補(bǔ)充的關(guān)系”[5]；“加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量管理，從而提升內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包服務(wù)質(zhì)量”[6]；“內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施應(yīng)加強(qiáng)和外部專業(yè)機(jī)構(gòu)的合作”[7]；“在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不具備審計(jì)能力的情況下，可以聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)”[8]。

一些研究軍工融合審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到審計(jì)主體，例如，“軍民融合發(fā)展的諸多領(lǐng)域，軍內(nèi)的單位、部門(mén)控制著從事相關(guān)軍事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所需的各種資源，這部分審計(jì)客體受軍隊(duì)審計(jì)部門(mén)管轄。軍外的地方高校、科研院所、裝備承研承制單位、修理工廠、社會(huì)化飲食保障單位等，受軍內(nèi)單位、部門(mén)的約束，但這部分審計(jì)客體中的國(guó)有單位受國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān)管轄”[9]；“國(guó)防科研試制費(fèi)審計(jì)監(jiān)督由國(guó)家審計(jì)署、解放軍審計(jì)署、總裝備部審計(jì)局、總參謀部審計(jì)局和軍兵種審計(jì)局實(shí)施，各審計(jì)主體按照審計(jì)管轄范圍各負(fù)其責(zé)”[10]；“對(duì)重大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、武器裝備科研生產(chǎn)、軍隊(duì)人才培養(yǎng)、軍隊(duì)保障、國(guó)防動(dòng)員等方面軍民融合發(fā)展項(xiàng)目，以及其他涉及軍地雙方的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可以會(huì)同國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)”[11]；“軍地雙方在相互移送案件線索、協(xié)助查證審計(jì)事項(xiàng)、共享審計(jì)信息和成果、互派人員參加對(duì)方重要會(huì)議、不定期開(kāi)展業(yè)務(wù)交流、互相通報(bào)重大審計(jì)情況和抄送重要審計(jì)文件等方面開(kāi)展務(wù)實(shí)合作”[12]；“探索國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的有機(jī)整合”[13]。

上述文獻(xiàn)顯示，雖然有些文獻(xiàn)涉及到軍工審計(jì)主體，但是，這些觀點(diǎn)是碎片式的，且缺乏理論闡釋，總體來(lái)說(shuō)，軍工審計(jì)主體的研究缺乏深入和系統(tǒng)，本文擬以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)主體的理論框架。

三、理論框架

軍工審計(jì)主體的核心問(wèn)題是“誰(shuí)來(lái)審計(jì)”，本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)主體的理論框架。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)主體的選擇權(quán)利屬于資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)需求者，主要是委托人，也可能包括代理人，無(wú)論是誰(shuí)來(lái)選擇審計(jì)主體，審計(jì)主體的組織形式只有兩種方式，要么是自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，要么是從市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)——也就是選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，對(duì)于不同審計(jì)組織的選擇，主要依據(jù)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則[14-15]?；谝陨显?，本文順序分析以下問(wèn)題，以提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)主體的理論框架：軍工委托代理關(guān)系的基本框架及審計(jì)主體的存在性，軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)主體選擇，軍工審計(jì)業(yè)務(wù)外包，軍工審計(jì)主體的協(xié)調(diào)，國(guó)防科工部門(mén)設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)及處理處罰權(quán)。

（一）軍工委托代理關(guān)系的基本框架及審計(jì)主體的存在性

軍工行業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源主要來(lái)自于國(guó)家財(cái)政，但是，也有非政府投資，許多軍工企業(yè)的資本并不是國(guó)有資本[16]，軍工行業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、使用和管理涉及許多主體，這些主體之間形成經(jīng)濟(jì)關(guān)系，由于各類經(jīng)濟(jì)關(guān)系中都存在一定程度的信息不對(duì)稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，這些經(jīng)濟(jì)關(guān)系都是委托代理關(guān)系[17]。不同國(guó)家的軍工行業(yè)有不同的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》《中華人民共和國(guó)國(guó)防法》《國(guó)防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法》《國(guó)防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國(guó)軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1的19種具體情形中，存在權(quán)力、資源交付和職責(zé)要求等方面的差異，解決雙方矛盾的機(jī)制也不同，因此，可以分為資源類委托代理關(guān)系、合約類委托代理關(guān)系和監(jiān)管類委托代理關(guān)系。（1）屬于資源類委托代理關(guān)系共有13種具體情形，包括關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系4、關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系7、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14、關(guān)系15、關(guān)系16，這些關(guān)系中存在審計(jì)需求，因此，審計(jì)需求者要選擇審計(jì)主體；（2）關(guān)系11、關(guān)系17、關(guān)系18都是因軍工項(xiàng)目而形成的委托代理關(guān)系，如果該軍工項(xiàng)目存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，可以按市場(chǎng)化原則定價(jià)，則這些關(guān)系就屬于合約類委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也就沒(méi)有審計(jì)主體之選擇，當(dāng)該軍工不存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，通常要按成本加成原則來(lái)定價(jià)，實(shí)施該項(xiàng)目的結(jié)果可能具有不確定性，在這些條件下，則該軍工項(xiàng)目的委托代理關(guān)系就屬于資源類委托代理關(guān)系，存在審計(jì)需求，當(dāng)然也就需要選擇審計(jì)主體①。（3）關(guān)系8、關(guān)系10、關(guān)系13屬于監(jiān)管類委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也不需要選擇審計(jì)主體。

基于上述分析得出結(jié)論，在軍工委托代理關(guān)系中，合約類和監(jiān)管類委托代理關(guān)系不需要選擇審計(jì)主體，但是，資源類委托代理關(guān)系需要選擇審計(jì)主體，那么，如何選擇呢？

（二）軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)主體選擇

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)需求者選擇審計(jì)主體要基于獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則。這里的獨(dú)立性是指審計(jì)主體不受審計(jì)客體的控制或影響；這里的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)發(fā)現(xiàn)或?qū)徲?jì)結(jié)論要客觀公正；這里的審計(jì)成本是指在保障獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，審計(jì)成本要最低。軍工審計(jì)主體的選擇也應(yīng)該如此。下面，區(qū)分兩種類型來(lái)分析不同具體情形下軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)主體之選擇。

1.13種軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)主體之選擇（軍工責(zé)任單位的審計(jì)主體）

關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系4、關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系7、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14、關(guān)系15、關(guān)系16這13種關(guān)系屬于資源類委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中的委托人都存在審計(jì)需求，需要選擇審計(jì)主體，代理人也可能存在審計(jì)需求，也需要選擇審計(jì)主體，但是，從審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，關(guān)系1（中共中央與中國(guó)共產(chǎn)黨中央軍事委員會(huì)在軍工方面的關(guān)系）、關(guān)系2（全國(guó)人民代表大會(huì)與中華人民共和國(guó)中央軍事委員會(huì)在軍工方面的關(guān)系）、關(guān)系3（全國(guó)人民代表大會(huì)與國(guó)務(wù)院在軍工方面的關(guān)系）、關(guān)系7（中央軍委與國(guó)防科工局）這4種關(guān)系的審計(jì)需求并未付諸實(shí)施，因此，這里不分析它們的審計(jì)主體之選擇。

關(guān)系4是國(guó)務(wù)院與其國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)在軍工中央企業(yè)管理方面的關(guān)系，國(guó)務(wù)院作為委托人，存在對(duì)國(guó)資委的審計(jì)需求，通常會(huì)選擇審計(jì)國(guó)務(wù)院各部門(mén)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)作為國(guó)資委的審計(jì)主體，因?yàn)閲?guó)資委作為國(guó)務(wù)院的直屬機(jī)構(gòu)，其地位與國(guó)務(wù)院各部門(mén)是相同的，只是在軍工經(jīng)管責(zé)任中，作為中央軍工企業(yè)的出資人，這種選擇符合獨(dú)立性，如果最高審計(jì)機(jī)關(guān)具有合格的審計(jì)人員，也能保障審計(jì)質(zhì)量，并且這種審計(jì)業(yè)務(wù)具有穩(wěn)定性，從而有利于該最高審計(jì)機(jī)關(guān)充分利用審計(jì)資源，節(jié)約審計(jì)成本。國(guó)資委作為代理人，也可能存在審計(jì)需求，主要是將審計(jì)作為揭示機(jī)制，揭示其履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的次優(yōu)問(wèn)題，基于獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本的綜合考慮，也會(huì)選擇國(guó)務(wù)院作為委托人所選擇的最高審計(jì)機(jī)關(guān)。

關(guān)系5是國(guó)務(wù)院與其財(cái)政部在軍工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系，國(guó)務(wù)院是委托人，財(cái)政部是代理人，這種關(guān)系中的審計(jì)主體之選擇類似于關(guān)系4（國(guó)務(wù)院與國(guó)資委的關(guān)系），委托人和代理人都會(huì)選擇審計(jì)國(guó)務(wù)院各部門(mén)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，這里不再展開(kāi)分析。

關(guān)系6是國(guó)務(wù)院與其國(guó)防科工局在國(guó)防科工管理方面的關(guān)系，國(guó)務(wù)院是委托人，國(guó)防科工局是代理人，這種關(guān)系中的審計(jì)主體之選擇類似于關(guān)系4（國(guó)務(wù)院與國(guó)資委的關(guān)系），委托人和代理人都會(huì)選擇審計(jì)國(guó)務(wù)院各部門(mén)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，這里不再展開(kāi)分析。

關(guān)系9是國(guó)資委與中央軍工企業(yè)在國(guó)有資本之間的關(guān)系，國(guó)資委作為出資人是委托人，軍工企業(yè)是代理人，由于國(guó)資委要管理許多的中央企業(yè)，因此，國(guó)資委可以設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)其作為出資人的中央企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，這符合獨(dú)立性原則，如果配合恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)人員，也能保障審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)，由于中央企業(yè)數(shù)量不少，中央軍工企業(yè)只是其中的一部分，因此，國(guó)資委設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)也符合成本效益原則。但是，中央企業(yè)在財(cái)務(wù)關(guān)系上屬于中央財(cái)政，因此，審計(jì)中央財(cái)政的最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以對(duì)中央企業(yè)（包括中央軍工企業(yè)）進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)，審計(jì)國(guó)資委的最高審計(jì)機(jī)關(guān)也可以審計(jì)其國(guó)資委作為出資人的中央企業(yè)（包括中央軍工企業(yè)），因此，如果國(guó)資委自己設(shè)立了審計(jì)機(jī)構(gòu)，而最高審計(jì)機(jī)關(guān)也要審計(jì)中央企業(yè)，則中央企業(yè)的審計(jì)會(huì)形成重復(fù)，為了避免重復(fù)審計(jì)，國(guó)資委要與最高審計(jì)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)，只有當(dāng)最高審計(jì)機(jī)關(guān)不再審計(jì)中央企業(yè)時(shí)，國(guó)資委才需要設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，這種審計(jì)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)是內(nèi)部審計(jì)，國(guó)資委審計(jì)中央企業(yè)，類似于母公司審計(jì)子公司。軍工企業(yè)作為代理人也可能存在審計(jì)需求，為了實(shí)現(xiàn)這種審計(jì)需求，也需要選擇審計(jì)主體，如果將審計(jì)作為揭示機(jī)制，則通常會(huì)選擇其出資人——國(guó)資委所選擇的審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，也可以自行設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，作為對(duì)內(nèi)部各單位進(jìn)行審計(jì)的常態(tài)機(jī)制；如果將審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，在擬向資本市場(chǎng)傳遞信號(hào)時(shí)，則通常會(huì)選擇規(guī)模較大的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，在擬向國(guó)家機(jī)關(guān)傳遞信號(hào)時(shí)，則通常會(huì)選擇最高審計(jì)機(jī)關(guān)。

關(guān)系12-1（地方政府與其國(guó)防科工部門(mén)的在國(guó)防科工管理方面的關(guān)系）和關(guān)系12-2（地方政府與其國(guó)資委在地方國(guó)防科工企業(yè)管理方面的關(guān)系）這兩種情形相類似，地方政府是委托人，存在審計(jì)需求，通常會(huì)選擇審計(jì)本級(jí)地方政府各部門(mén)的審計(jì)機(jī)關(guān)（本文稱之為地方審計(jì)機(jī)關(guān)）作為審計(jì)地方國(guó)防科工部門(mén)或地方國(guó)資委的審計(jì)主體。由于地方政府也有較多的政府部門(mén)，因此，設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)也能有足夠的審計(jì)業(yè)務(wù)量且具有穩(wěn)定性，也符合成本效益原則。地方國(guó)防科工部門(mén)或地方國(guó)資委作為代理人，也可能存在審計(jì)需求，主要是將審計(jì)作為次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制，從獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本來(lái)綜合考慮，通常也會(huì)選擇地方政府作為委托人所選擇的審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體。

關(guān)系14是地方國(guó)資委與其作為出資人的地方軍工企業(yè)之間的關(guān)系類，這種關(guān)系類似于關(guān)系9（國(guó)資委與中央軍工企業(yè)），地方國(guó)資委作為出資人當(dāng)然存在審計(jì)需求，在審計(jì)主體選擇方面，如果本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)不審計(jì)國(guó)有企業(yè)（包括本級(jí)軍工企業(yè)），并且地方國(guó)資委作為出資人的國(guó)有企業(yè)數(shù)量還不少，則地方國(guó)資委可以設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)這些國(guó)有企業(yè)，如果本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要審計(jì)國(guó)有企業(yè)，則地方國(guó)資委通常不宜再設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，而應(yīng)該選擇本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)國(guó)有企業(yè)。目前，我國(guó)各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)還是將國(guó)有企業(yè)作為重要的審計(jì)業(yè)務(wù)，因此，各級(jí)國(guó)資委都選擇本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為國(guó)有企業(yè)的審計(jì)主體，軍工企業(yè)也不例外。地方軍工企業(yè)作為代理人，也可能存在審計(jì)需求，在審計(jì)主體選擇方面，類似于中央軍工企業(yè)，如果將審計(jì)作為揭示機(jī)制，則通常會(huì)選擇其地方國(guó)資委所選擇的審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，也可以自行設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，作為對(duì)內(nèi)部各單位進(jìn)行審計(jì)的常態(tài)機(jī)制；如果將審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，在擬向資本市場(chǎng)傳遞信號(hào)時(shí)，則通常會(huì)選擇規(guī)模較大的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，在擬向國(guó)家機(jī)關(guān)傳遞信號(hào)時(shí)，則通常會(huì)選擇本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。

關(guān)系15是國(guó)資委之外的其他股東與各類軍工企業(yè)之間的出資關(guān)系，其他股東作為出資人當(dāng)然是委托人，存在對(duì)軍工企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的需求，在選擇審計(jì)主體時(shí)，通常會(huì)選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，這當(dāng)然符合獨(dú)立性原則，如果選擇的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)恰當(dāng)，也能保障審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)，只是按市場(chǎng)原則來(lái)支付審計(jì)費(fèi)用，并沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此，審計(jì)成本也不高。存在其他股東的軍工企業(yè)也可能存在審計(jì)需求，如果將審計(jì)作為揭示機(jī)制，通常會(huì)選擇自行設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，作為對(duì)內(nèi)部各單位進(jìn)行審計(jì)的常態(tài)機(jī)制；如果將審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，通常會(huì)選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

關(guān)系16是軍工企業(yè)總部與其內(nèi)部單位之間的關(guān)系（事實(shí)上，達(dá)到一定規(guī)模的軍工責(zé)任單位內(nèi)部都可能存在這種關(guān)系），很顯然，軍工企業(yè)總部是委托人，內(nèi)部單位是代理人，通常來(lái)說(shuō)，總部存在對(duì)內(nèi)部單位進(jìn)行審計(jì)的需求，自行設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是首選，從獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，只要內(nèi)部審計(jì)體制恰當(dāng)，總部設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部單位進(jìn)行審計(jì)是能保障獨(dú)立性的；從審計(jì)質(zhì)量來(lái)說(shuō)，如果配備的審計(jì)人員具有專業(yè)勝任能力，則審計(jì)質(zhì)量也有保障；從審計(jì)成本來(lái)說(shuō)，軍工企業(yè)具有一定的規(guī)模，內(nèi)部單位較多，因此，總部設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)業(yè)務(wù)量不少且具有穩(wěn)定性，符合成本效益原則。軍工企業(yè)內(nèi)部單位作為代理人，也可能存在審計(jì)需求，主要是將審計(jì)作為次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制，基于獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本，通常會(huì)選擇總部設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體。

2.三種因軍工項(xiàng)目形成的資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)主體選擇（軍工項(xiàng)目審計(jì)主體）

關(guān)系11、關(guān)系17、關(guān)系18是基于軍工項(xiàng)目而形成的委托代理關(guān)系，當(dāng)存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，這些關(guān)系就是合約類委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也就不需要選擇審計(jì)主體。許多情形下，軍工項(xiàng)目并不存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，項(xiàng)目實(shí)施的結(jié)果可能具有不確定性，此時(shí)的軍工項(xiàng)目體現(xiàn)的關(guān)系具有資源類委托代理關(guān)系的實(shí)質(zhì)，存在審計(jì)需求，需要選擇審計(jì)主體。下面，以資源類委托代理關(guān)系為背景來(lái)分析各種情形下的審計(jì)主體之選擇。

關(guān)系11是國(guó)防科工局與軍工企業(yè)之間在國(guó)防科工方面的關(guān)系，國(guó)防科工局作為委托人，將一些國(guó)防科工項(xiàng)目委托給軍工企業(yè)（包括研究院所），在不存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的情形下，存在對(duì)軍工企業(yè)實(shí)施的軍工項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)的需求，在審計(jì)主體選擇方面，通常會(huì)選擇自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，這符合獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則，從獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，國(guó)防科工局設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)顯然能夠獨(dú)立于實(shí)施軍工項(xiàng)目的軍工企業(yè)；從審計(jì)質(zhì)量來(lái)說(shuō)，如果國(guó)防科工局的審計(jì)機(jī)構(gòu)配備了具有專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，則審計(jì)也就有了保障；從審計(jì)成本來(lái)說(shuō)，國(guó)防科工局管理的國(guó)防科工項(xiàng)目較多，因此，其設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)具有較多的審計(jì)業(yè)務(wù)量并且具有穩(wěn)定性，這就為控制審計(jì)成本奠定了基礎(chǔ)。需要說(shuō)明的是，國(guó)防科工局與軍工企業(yè)之間因軍工項(xiàng)目而形成的關(guān)系，形式上還是一次性的合約類委托代理關(guān)系，只是由于不存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，實(shí)質(zhì)上成為資源類委托代理關(guān)系，國(guó)防科工局要對(duì)軍工項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)，必須在與軍工企業(yè)的合約中明確，或者通常國(guó)家頒布的軍工項(xiàng)目管理法律予以明文規(guī)定。實(shí)施軍工項(xiàng)目的軍工企業(yè)作為代理人也可能存在審計(jì)需求，主要是將審計(jì)作為次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制，此時(shí)，軍工企業(yè)通常會(huì)選擇以其設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施這種審計(jì)，因?yàn)檐姽て髽I(yè)通常具有一定的規(guī)模，因此，會(huì)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，讓這個(gè)機(jī)構(gòu)作為軍工項(xiàng)目的審計(jì)主體，符合獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則。

關(guān)系17是軍隊(duì)裝備部門(mén)與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購(gòu)而形成的關(guān)系，這種關(guān)系與關(guān)系11（國(guó)防科工局與軍工企業(yè)之間在國(guó)防科工方面的關(guān)系）相類似，當(dāng)存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，屬于合約類委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求，也不需要選擇審計(jì)主體。許多情形下，沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，此時(shí)，這種關(guān)系在實(shí)質(zhì)上就是資源類委托代理關(guān)系，因此，軍隊(duì)裝備部門(mén)存在對(duì)軍工項(xiàng)目（武器研制及采購(gòu)）進(jìn)行審計(jì)的需求，軍隊(duì)裝備部門(mén)通常會(huì)選擇軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，這符合獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則。從獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)顯然能夠獨(dú)立于軍工企業(yè)；從審計(jì)質(zhì)量來(lái)說(shuō)，如果軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員具有專業(yè)勝任能力，則審計(jì)質(zhì)量也就有保障；從審計(jì)成本來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)本來(lái)就存在，由這個(gè)機(jī)構(gòu)實(shí)施軍工項(xiàng)目審計(jì)，有利于其更加有效地使用其審計(jì)資源，從而為控制審計(jì)成本奠定了基礎(chǔ)。為軍隊(duì)實(shí)施軍工項(xiàng)目的軍工企業(yè)作為代理人也可能存在審計(jì)需求，主要是將審計(jì)作為次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制，通常會(huì)選擇軍工企業(yè)自身設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體。當(dāng)然，這種審計(jì)也需要在與軍工企業(yè)的合約中明確規(guī)定。

關(guān)系18是軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系，屬于軍工項(xiàng)目的一部分，因此，也作為軍工項(xiàng)目審計(jì)的組成部分。當(dāng)不存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，如果項(xiàng)目資金達(dá)到一定的規(guī)模，軍工企業(yè)作為委托人，存在對(duì)外協(xié)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)的需求，通常會(huì)選擇軍工企業(yè)自身設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，這符合獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則。當(dāng)然，審計(jì)主體的這種選擇，也需要在外協(xié)合同中明確規(guī)定。承擔(dān)外協(xié)項(xiàng)目的單位作為代理人，也可能存在審計(jì)需求，主要是通過(guò)審計(jì)來(lái)揭示次優(yōu)問(wèn)題，通常會(huì)用本單位設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施該類審計(jì)。

以上分析了各種具體情形下的審計(jì)主體選擇，歸納起來(lái)如表1所示。

（三）軍工審計(jì)業(yè)務(wù)外包

通過(guò)對(duì)軍工資源類委托代理關(guān)系各種具體情形下的審計(jì)主體選擇分析發(fā)現(xiàn)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)都有可能成為某些具體情形下的軍工審計(jì)主體，然而，既然是選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體的具體情形，具備一定的條件時(shí)，也可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式交由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施[18]，這些條件包括：（1）選定的審計(jì)主體的審計(jì)資源不夠，不能滿足審計(jì)需求，此時(shí)，可以通過(guò)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)；（2）在某些審計(jì)業(yè)務(wù)方面，相對(duì)于選定的審計(jì)主體，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，能以更高的質(zhì)量、更低的成本完成該審計(jì)業(yè)務(wù)，因此，該選定的審計(jì)主體應(yīng)該將該審計(jì)業(yè)務(wù)外包給具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施。當(dāng)然，這里的前提是能夠滿足軍工審計(jì)的保密要求。同時(shí)，需要通過(guò)恰當(dāng)?shù)姆绞竭x聘民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，確保民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的專業(yè)勝任能力，并監(jiān)管審計(jì)質(zhì)量，還需要建立科學(xué)的定價(jià)機(jī)制。

（四）軍工審計(jì)主體的協(xié)調(diào)

1.以軍工責(zé)任單位作為審計(jì)客體時(shí)的協(xié)調(diào)

表1中的關(guān)系4、關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系7、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14都屬于這種情形，在這些情形中，在關(guān)系9（國(guó)資委與軍工企業(yè)在國(guó)有資本之間的關(guān)系）和關(guān)系14（地方國(guó)資委與其作為出資人的地方軍工企業(yè)之間的關(guān)系）中要注意與各級(jí)國(guó)資委自行設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，不要形成重復(fù)審計(jì)。目前的做法是，各級(jí)國(guó)資委基本上不設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，由本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)實(shí)行審計(jì)，軍工企業(yè)也不例外。

2.以軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體時(shí)的協(xié)調(diào)

關(guān)系11（國(guó)防科工局與軍工企業(yè)之間在國(guó)防科工方面的關(guān)系）、關(guān)系17（軍隊(duì)裝備部門(mén)與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購(gòu)而形成的關(guān)系）和關(guān)系18（軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系）都屬于軍工項(xiàng)目審計(jì)，各審計(jì)需求者并未選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，但是，這些關(guān)系中的委托人是更高層級(jí)委托代理關(guān)系中的代理人，而這個(gè)更高層級(jí)代理人屬于政府審計(jì)的審計(jì)范圍，因此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)力對(duì)代理人的代理人進(jìn)行審計(jì)，因?yàn)槠渌鶎徲?jì)的代理人的資源托付給了低一個(gè)層級(jí)的代理人。

具體來(lái)說(shuō)，關(guān)系11中，國(guó)防科工局是國(guó)務(wù)院的代理人，屬于最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，國(guó)防科工局通過(guò)軍工項(xiàng)目的方式將資源交付軍工企業(yè)，這些軍工項(xiàng)目是作為國(guó)防科工局的資源使用方式，最高審計(jì)機(jī)關(guān)當(dāng)然也有權(quán)力對(duì)這些軍工項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。但是，國(guó)防科工局設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)已經(jīng)對(duì)這些軍工項(xiàng)目實(shí)施了審計(jì)，因此，最高審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)國(guó)防科工局時(shí)，要注意協(xié)調(diào)其與國(guó)防科工局設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，避免重復(fù)。

關(guān)系17中，軍工裝備部門(mén)的資源來(lái)自于財(cái)政，如果政府審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)力審計(jì)軍隊(duì)裝備部門(mén)，而軍隊(duì)裝備部門(mén)的資源又通過(guò)軍工項(xiàng)目托付給了軍工企業(yè)，該軍工項(xiàng)目作為軍隊(duì)裝備部門(mén)的資源使用項(xiàng)目，政府審計(jì)機(jī)關(guān)當(dāng)然也有權(quán)進(jìn)行審計(jì)，在這種情形下，要協(xié)調(diào)的事項(xiàng)是，由于軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)也對(duì)該軍工項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)與軍隊(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)要協(xié)調(diào)好，不要重復(fù)對(duì)該軍工項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)。

關(guān)系18中，如果軍工企業(yè)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，軍工企業(yè)通過(guò)將一些任務(wù)交付外協(xié)單位形成的外協(xié)項(xiàng)目是軍工企業(yè)資源的使用方式，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)軍工企業(yè)時(shí)，顯然也可以審計(jì)該外協(xié)項(xiàng)目，但是，由于軍工企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)已經(jīng)審計(jì)了該外協(xié)項(xiàng)目，因此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要協(xié)調(diào)該外協(xié)項(xiàng)目的審計(jì)，避免重復(fù)審計(jì)。

（五）國(guó)防科工部門(mén)設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)及處理處罰權(quán)

國(guó)防科工部門(mén)是政府設(shè)立的國(guó)防科工主管部門(mén)，其設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)是什么性質(zhì)？這個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)防科工部門(mén)內(nèi)部單位開(kāi)展的審計(jì)業(yè)務(wù)，很顯然屬于政府部門(mén)內(nèi)部審計(jì)。但是，這個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)軍工企業(yè)開(kāi)展的軍工項(xiàng)目審計(jì)是什么性質(zhì)？如果是內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)客體已經(jīng)超出國(guó)防科工部門(mén)，對(duì)承擔(dān)軍工項(xiàng)目的軍工企業(yè)來(lái)說(shuō)，這種審計(jì)具有外部審計(jì)的性質(zhì)，那么，是否屬于具有政府審計(jì)的性質(zhì)呢？本文認(rèn)為，即使是國(guó)防科工部門(mén)設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展的軍工項(xiàng)目審計(jì)，仍然屬于內(nèi)部審計(jì)，其原因是，國(guó)防科工部門(mén)的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)軍工企業(yè)的審計(jì)，并不是對(duì)軍工企業(yè)的整體進(jìn)行審計(jì)，只是關(guān)注來(lái)自于國(guó)防科工部門(mén)的軍工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這種審計(jì)的初衷并不保障軍工企業(yè)財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性和健全性，而是為了保障國(guó)防科工機(jī)構(gòu)本身的財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性和健全性，之所以關(guān)注軍工企業(yè)在軍工項(xiàng)目相關(guān)的財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性和健全性，是因?yàn)檫@些財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)影響國(guó)防科工部門(mén)財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。也正是因?yàn)閲?guó)防科工部門(mén)審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)屬性，因此，通常不能對(duì)審計(jì)客體直接做出處理處罰決定。當(dāng)然，國(guó)防科工部門(mén)在與軍工項(xiàng)目承擔(dān)單位簽訂合約時(shí)，可以在合約中明確審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的處理處罰，也可以通過(guò)法律法規(guī)對(duì)軍工項(xiàng)目審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的處理處罰做出明文規(guī)定，這類似于統(tǒng)一的合約要求。所以，如果國(guó)防科工部門(mén)的審計(jì)機(jī)構(gòu)在軍工項(xiàng)目審計(jì)中有處理處罰了，這種處理處罰并不能理解為國(guó)防科工部門(mén)的行政權(quán)，而只能理解為國(guó)防科工部門(mén)與軍工項(xiàng)目承擔(dān)單位的合約條款。

（六）本文的理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)之觀點(diǎn)的關(guān)系

本文以上提出一個(gè)軍工審計(jì)主體的理論框架，為了深化對(duì)軍工審計(jì)主體的認(rèn)知，來(lái)分析這個(gè)理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)之觀點(diǎn)的關(guān)系。本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，一些研究軍工審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到軍工審計(jì)主體的三類問(wèn)題，一是一些文獻(xiàn)涉及到軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制和組織體制；二是一些文獻(xiàn)從軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的角度，強(qiáng)調(diào)民間審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)的利用；三是軍民融合審計(jì)的審計(jì)主體。

關(guān)于軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制和組織體制，本文提出的理論框架中，軍工審計(jì)主體包括軍工企業(yè)設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，也包括國(guó)防科工部門(mén)設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是，限于本文的研究主題，并未對(duì)內(nèi)部審計(jì)展開(kāi)研究，所以，未能涉及內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制和組織體制。

關(guān)于民間審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)的利用，本文的理論框架中，軍工審計(jì)主體包括民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，同時(shí)，本文專門(mén)分析了軍工審計(jì)業(yè)務(wù)外包，當(dāng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體時(shí)，如果具備一些條件，則也可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施。

關(guān)于軍民融合審計(jì)的審計(jì)主體，本文的理論框架專門(mén)分析了軍工項(xiàng)目審計(jì)主體，同時(shí)，還專門(mén)分析了政府審計(jì)機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)事項(xiàng)，這些內(nèi)容，都與軍民融合審計(jì)主體相關(guān)。

整體來(lái)說(shuō)，本文提出的軍工審計(jì)主體的框架理論涵蓋了現(xiàn)有文獻(xiàn)之觀點(diǎn)，且更加系統(tǒng)化，理論闡釋更加深入。

四、結(jié)語(yǔ)

軍工審計(jì)制度是支持軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排之一，科學(xué)的軍工審計(jì)制度必須從理論上正確地認(rèn)知軍工審計(jì)的主要基礎(chǔ)性問(wèn)題，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)主體的理論框架。

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)主體組織方式有兩種，一是自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是從市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)，此時(shí)就是選擇了民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。審計(jì)需求者基于獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本，對(duì)上述兩種組織方式進(jìn)行審計(jì)，軍工審計(jì)也不例外。

軍工委托代理關(guān)系中，合約類和監(jiān)管類委托代理關(guān)系中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒(méi)有審計(jì)主體的選擇，在資源類委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求，需要選擇審計(jì)主體。

軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)分為軍工責(zé)任單位作為審計(jì)客體和軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體兩種類型，當(dāng)軍工責(zé)任單位作為審計(jì)客體時(shí)，委托人及代理人作為審計(jì)需求者，選擇的審計(jì)主體包括最高審計(jì)機(jī)關(guān)、本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，不同具體情形下的選擇不同；當(dāng)軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體時(shí)，國(guó)防科工部門(mén)設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和承擔(dān)項(xiàng)目的軍工企業(yè)設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是選擇的審計(jì)主體。

軍工審計(jì)中，選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體并具備一定的條件時(shí)，也可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式交由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施。

軍工審計(jì)中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)力對(duì)來(lái)自于財(cái)政的資源進(jìn)行審計(jì)，所以，可能形成與國(guó)防科工部門(mén)設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)之間的重復(fù)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要注意協(xié)調(diào)這種重復(fù)。

國(guó)防科工部門(mén)設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)承擔(dān)軍工項(xiàng)目的軍工企業(yè)不具有處理處罰權(quán)，但是，國(guó)防科工部門(mén)在與軍工項(xiàng)目承擔(dān)單位簽訂合約時(shí)，可以在合約中明確審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的處理處罰，也可以通過(guò)法律法規(guī)對(duì)軍工項(xiàng)目審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的處理處罰做出明文規(guī)定，這類似于統(tǒng)一的合約要求。

本文啟示我們，軍工審計(jì)主體的選擇需要理論支撐，軍工資源類委托代理關(guān)系有多種具體的情形，不同具體情形下的審計(jì)主體選擇都具有理論邏輯，因此，在理論自信的基礎(chǔ)上，軍工審計(jì)才能具有自信。

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