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      企業(yè)搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理建議

      2023-03-20 06:34:44游澤侯
      今日財(cái)富 2023年6期
      關(guān)鍵詞:補(bǔ)償款使用權(quán)所得稅

      財(cái)政部修改了政府補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn),改變了以往將政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的做法,使其能夠根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的本質(zhì)自主選擇其會(huì)計(jì)處理方式,對(duì)企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款進(jìn)行核算,因此一定程度上改變了企業(yè)搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。

      由于有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定與實(shí)際操作之間不能很好地互相適應(yīng),這就為企業(yè)在會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)方面留出了一定的可操作性。科學(xué)地分配搬遷補(bǔ)償款的組成,使搬遷補(bǔ)償更多地投入到固定資產(chǎn)中,既能促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展,又能節(jié)約相關(guān)的稅費(fèi)支出。伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和城市化的快速推進(jìn),在城市更新過程中,涉及搬遷的問題日益突出,筆者公司所屬的企業(yè)也面臨著搬遷補(bǔ)償?shù)膯栴}。搬遷補(bǔ)償款的核算是一項(xiàng)比較復(fù)雜的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此,筆者將根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況,對(duì)搬遷補(bǔ)償款給予適當(dāng)?shù)奶幚?,望?duì)企業(yè)發(fā)展提供有效的建議。

      一、搬遷補(bǔ)償款的基本形式

      根據(jù)《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》,對(duì)城市規(guī)劃范圍內(nèi)的國(guó)有土地進(jìn)行拆遷,必須對(duì)被拆遷人進(jìn)行補(bǔ)償和安置,其征收搬遷補(bǔ)償款的方法一般有兩種:一是由于政府實(shí)施城市總體規(guī)劃、舊城區(qū)改造等原因需收回土地,企業(yè)獲得了搬遷補(bǔ)償款。因?yàn)檎?jīng)常將搬遷補(bǔ)償款轉(zhuǎn)交給以出讓方式獲得土地使用權(quán)的公司(例如房地產(chǎn)開發(fā)公司)支付,所以納稅人并不向政府部門直接取得搬遷補(bǔ)償款。二是企業(yè)在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中所獲得的補(bǔ)償。企業(yè)在二級(jí)土地市場(chǎng)中轉(zhuǎn)讓符合條件的土地使用權(quán)或不動(dòng)產(chǎn)所獲得的搬遷補(bǔ)償款,是指被拆遷人對(duì)被拆除的房屋和附屬設(shè)施進(jìn)行的補(bǔ)償,是一種以出讓方式轉(zhuǎn)讓土地所獲得的經(jīng)濟(jì)利益。目前,在我國(guó)許多地方,土地使用權(quán)的流轉(zhuǎn)都是通過土地儲(chǔ)備交易中心進(jìn)行的,土地儲(chǔ)備交易中心會(huì)將土地使用權(quán)從轉(zhuǎn)讓方處購買,后會(huì)將其出售。此時(shí),企業(yè)所獲得的搬遷補(bǔ)償款并非從轉(zhuǎn)讓方獲得,而是來自土地儲(chǔ)備交易中心。簡(jiǎn)而言之,企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)與房屋拆遷部門簽訂的房屋征收補(bǔ)償協(xié)議,判定是否為搬遷補(bǔ)償款(包括整體搬遷、部分搬遷)、非搬遷補(bǔ)償。拆遷安置補(bǔ)償金屬于強(qiáng)制搬遷的,則要區(qū)別是否是出于公益目的或非公益目的,也就是要區(qū)分政策性和非政策性。不同類型的征收補(bǔ)償款,其會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方式也不盡相同。

      二、企業(yè)搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理建議

      (一)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)(2009)》規(guī)定條件下的會(huì)計(jì)處理

      企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款若符合屬于公共利益的搬遷和企業(yè)收到的款項(xiàng)是政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的兩個(gè)條件,對(duì)于企業(yè)搬遷補(bǔ)償款,會(huì)計(jì)可作如下處理方式:

      補(bǔ)償固定資產(chǎn)清理損失:固定資產(chǎn)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中,為生產(chǎn)、提供勞務(wù)、出租、經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用年限超過一年的、具有一定價(jià)值的非貨幣性資產(chǎn)。屬于一種勞動(dòng)工具,也是一種重要的生產(chǎn)和管理資產(chǎn)。固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上的核算需包含:生產(chǎn)用固定資產(chǎn)、非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)、租出固定資產(chǎn)、未使用固定資產(chǎn)等多種資產(chǎn)。對(duì)于不能遷移的固定資產(chǎn),要及時(shí)進(jìn)行清理。因固定資產(chǎn)清理而產(chǎn)生的損失,其中借可以計(jì)入“遞延收入-固定資產(chǎn)損失補(bǔ)償”和“特殊應(yīng)付-搬遷補(bǔ)償金”賬戶,可將該貸計(jì)入“遞延收入-固定資產(chǎn)虧損補(bǔ)償”以及“固定資產(chǎn)清理”賬戶。按照新的政府補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn),在固定資產(chǎn)清理時(shí),若出現(xiàn)固定資產(chǎn)予以補(bǔ)償?shù)那闆r,不應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外費(fèi)用-非流動(dòng)資產(chǎn)處理虧損”,相應(yīng)的遞延收益也不需要記入“營(yíng)業(yè)外收入-政府補(bǔ)助”賬戶。這樣可以防止由于搬遷造成的固定資產(chǎn)清理損失全部計(jì)入營(yíng)業(yè)外費(fèi)用,這樣就可以把一項(xiàng)固定資產(chǎn)的所有交易都分離出來,并且可以避免由于交易者是政府部門,而使固定資產(chǎn)的交易性質(zhì)被抹去的現(xiàn)象。補(bǔ)償搬遷期間的成本和停業(yè)造成的損失:對(duì)于搬遷過程中出現(xiàn)的成本費(fèi)用以及因停業(yè)、停工造成的損失,應(yīng)屬于真正意義上的政府補(bǔ)助,并且是一種與收益有關(guān)的政府補(bǔ)貼。按照該企業(yè)是否完全停產(chǎn)或在生產(chǎn)過程中進(jìn)行轉(zhuǎn)移,所發(fā)生的費(fèi)用及停工損失,記入有關(guān)的損益科目,并作為遞延收益,其中將借計(jì)入“遞延收入-成本支出和停工損失補(bǔ)償”和“特殊應(yīng)付-搬遷補(bǔ)償”賬戶,貸計(jì)入“遞延收入-費(fèi)用性支出-停工損失補(bǔ)償”以及“營(yíng)業(yè)外收入”或“其他收益”賬戶。

      補(bǔ)償無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)的損失:無形資產(chǎn)(Intangible Assets)是一種無實(shí)體的、可識(shí)別的、非貨幣性資產(chǎn)。從廣義上講,無形資產(chǎn)包括金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等。但在會(huì)計(jì)上,對(duì)無形資產(chǎn)的定義往往是狹義的,即專利權(quán)和商標(biāo)權(quán)。土地使用權(quán)(Land Use Rights)是指國(guó)家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位、農(nóng)民集體、公民個(gè)人和三資企業(yè),凡是符合法定條件的,按照法定程序或協(xié)議對(duì)國(guó)有土地或農(nóng)民集體土地所享有的占有、利用、收益和有限處分的權(quán)利。這里的“土地”是一個(gè)很大的概念,包括農(nóng)用地、建設(shè)用地和未利用地。政府收回的土地使用權(quán),會(huì)計(jì)應(yīng)將其準(zhǔn)確記入賬戶,借記入“遞延收益-土地使用權(quán)損失補(bǔ)償”或“累計(jì)攤銷”以及“專項(xiàng)應(yīng)付款-搬遷補(bǔ)償款”賬戶,貸記入“遞延收益-土地使用權(quán)損失補(bǔ)償”以及“無形資產(chǎn)”賬戶。

      補(bǔ)償安置后的新資產(chǎn)(以固定資產(chǎn)及土地使用權(quán)為主):公司遷入新地址后,應(yīng)支付相應(yīng)的土地使用權(quán)和購置的固定資產(chǎn)借記入“專項(xiàng)應(yīng)付款-搬遷補(bǔ)償款”以及“無形資產(chǎn)”或“固定資產(chǎn)”賬戶,貸記入“遞延收益-與XX資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助”以及“銀行存款”賬戶;在新的固定資產(chǎn)的折舊和土地使用權(quán)價(jià)值的攤銷等方面,在“其他收益”科目中,應(yīng)采取恰當(dāng)?shù)姆绞教幚砼c資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。

      企業(yè)搬遷補(bǔ)償金在扣除轉(zhuǎn)入遞延收入后的余額處理:按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)(2009)》的規(guī)定,結(jié)余應(yīng)計(jì)入資本公積(capital reserves),就是指在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中由于接受捐贈(zèng)、股本溢價(jià)和重新評(píng)估法定資產(chǎn)價(jià)值而產(chǎn)生的公積金,是一種與企業(yè)收入沒有關(guān)系的資產(chǎn)。屬于投資者或其他投資者投入企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、投入金額大于其法定資本的資本。但按照國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)文件規(guī)定,應(yīng)將企業(yè)所得稅的影響計(jì)入當(dāng)期所得稅的范圍,即借記入“專項(xiàng)應(yīng)付款-搬遷補(bǔ)償款”賬戶,貸記入“資本公積-其他資本公積”和“應(yīng)交稅費(fèi)-企業(yè)所得稅”賬戶。

      (二)不適用解釋3號(hào)規(guī)定條件下的會(huì)計(jì)處理

      解釋3號(hào)的規(guī)定對(duì)企業(yè)收到的搬遷補(bǔ)償區(qū)分為政策性搬遷和其他搬遷兩類分別處理。歸類為政策性搬遷的前提是需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件:(1)搬遷的原因是城市總體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、塌陷區(qū)治理等社會(huì)公益性活動(dòng);(2)收到的搬遷補(bǔ)償款屬于財(cái)政預(yù)算直接撥付,兩個(gè)條件缺一不可,如不能同時(shí)滿足則歸類為其他搬遷補(bǔ)償。

      政策性搬遷的符合條件較為苛刻,因此大部分搬遷補(bǔ)償屬于其他搬遷補(bǔ)償。其他搬遷補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理則存在兩種會(huì)計(jì)處理選擇,一種處理是將部分補(bǔ)償款確認(rèn)為政府補(bǔ)助,部分補(bǔ)償款確認(rèn)為資產(chǎn)處置;一種處理是全部補(bǔ)償款確認(rèn)為資產(chǎn)處置。

      若企業(yè)收到的搬遷補(bǔ)償款超過被拆遷資產(chǎn)的市價(jià),并附加了另外的政策和使用條件,具有政府補(bǔ)助性質(zhì),則不屬于資產(chǎn)處置的情況,應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理,其中將與舊資產(chǎn)的處置損失、搬遷損失等相關(guān)支出所對(duì)應(yīng)的補(bǔ)償款作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益,與新建資產(chǎn)相關(guān)的支付所對(duì)應(yīng)的補(bǔ)償款作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,先計(jì)入遞延收益,后續(xù)在新建資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷逐期計(jì)入當(dāng)期損益。反之,如果企業(yè)獲得的搬遷補(bǔ)償金是在沒有附加政策和使用條件的情況下,能夠合理地反映出被拆遷資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值,則屬于資產(chǎn)處置的情況,應(yīng)作為資產(chǎn)處置處理,將收到的搬遷補(bǔ)償款與搬遷資產(chǎn)的賬面價(jià)值及相關(guān)處置費(fèi)用的差額計(jì)入資產(chǎn)處置收益。

      按照財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知(2016)》以及《關(guān)于發(fā)布企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法(2012)》的規(guī)定,關(guān)于企業(yè)搬遷補(bǔ)償款涉及應(yīng)稅稅種的處置方式可以通過如下情況進(jìn)行:

      1.土地增值稅

      土地增值稅是指在我國(guó)土地使用權(quán)、建筑物及其附屬設(shè)施轉(zhuǎn)移時(shí),以房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得增值為征稅對(duì)象的一種稅收。按照《土地增值稅暫行條例》有關(guān)規(guī)定,對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)、土地上建筑物及附屬設(shè)施的轉(zhuǎn)移所得的企業(yè)單位或個(gè)人,被認(rèn)為是土地增值稅的納稅義務(wù)人。第8條還規(guī)定,房地產(chǎn)由于國(guó)家建設(shè)需要依法征收、收回的,可以免除征收的土地增值稅?!锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第11條還明確指出,由于國(guó)家建設(shè)需要,依法征收、收回的房地產(chǎn),是指由于國(guó)家建設(shè)和城市建設(shè)的需要,依法征用的房地產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)?!蛾P(guān)于土地增值稅若干問題的通知(2006)》對(duì)《土地增值稅暫行條例》第11條作了進(jìn)一步的說明,并對(duì)因“城市實(shí)施規(guī)劃”和因“國(guó)家建設(shè)的需要”作出了明確的說明。按照21號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定,凡符合以上條件免稅的單位或個(gè)人,應(yīng)到房地產(chǎn)所在地稅務(wù)部門申報(bào)免稅,經(jīng)稅務(wù)部門審查后,可免征土地增值稅。

      2.企業(yè)所得稅

      企業(yè)所得稅是指在國(guó)內(nèi)的企業(yè)及其他獲得收益的組織的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的所得稅。企業(yè)所得稅采用雙重管轄權(quán),即收入來源地管轄和居民管轄,將企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),并對(duì)其承擔(dān)的納稅義務(wù)進(jìn)行區(qū)分。居民企業(yè),是指在中國(guó)境內(nèi)依法成立或依照外國(guó)(區(qū)域)法律成立,但主要責(zé)任機(jī)構(gòu)在中國(guó)的企業(yè)。非居民企業(yè),指依照外國(guó)(區(qū)域)法律設(shè)立,但實(shí)際主要責(zé)任機(jī)構(gòu)不在中國(guó),在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或未在中國(guó)設(shè)立,但具有從中國(guó)境內(nèi)取得的收入的企業(yè)。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕118號(hào))的有關(guān)規(guī)定,對(duì)企業(yè)進(jìn)行政策性搬遷或處理的收益,按照以下方法進(jìn)行企業(yè)所得稅處理:

      (1)企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃:在異地重建后,可以將原有的恢復(fù)或轉(zhuǎn)換為新的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng),以企業(yè)的搬遷或處置收入的,購買或建設(shè)具有或類似性質(zhì)、用途或新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán),或改造其他固定資產(chǎn)、改造技術(shù)或安置人員的,按其搬遷或處理的收入,減去固定資產(chǎn)的重置或改造支出、技術(shù)改造支出、人員安置支出后的余額,計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

      (2)不進(jìn)行固定資產(chǎn)的重新購置、改造、技術(shù)改造或購置固定資產(chǎn)的計(jì)劃或項(xiàng)目報(bào)告的,應(yīng)將搬遷收入、各類被搬遷固定資產(chǎn)的變賣收入、各種被搬遷的固定資產(chǎn)的折余和處理費(fèi)用后,應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

      (3)對(duì)于利用政策性搬遷或出售的方式購置或改建的固定資產(chǎn),應(yīng)按現(xiàn)行稅法進(jìn)行折舊、攤銷,并在稅前扣除。

      (4)企業(yè)搬遷從規(guī)劃后的五年內(nèi),其搬遷所得或處置所得,暫不列入當(dāng)年應(yīng)稅所得;五年以內(nèi)完成搬遷的,搬遷所得,按照以上規(guī)定處理。

      三、企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)的所得稅與會(huì)計(jì)處理差異

      (一)所得稅與會(huì)計(jì)制度的差異主要存在于三個(gè)方面:首先,因搬遷、報(bào)廢或毀損而造成的符合條件的損失,可以在發(fā)生年度內(nèi)從稅前扣除,而會(huì)計(jì)制度則規(guī)定,應(yīng)在發(fā)生年度內(nèi)直接核銷專用應(yīng)付款。其次,在企業(yè)搬遷后,固定資產(chǎn)的重置或改造、技術(shù)改造、購買其他固定資產(chǎn)時(shí),根據(jù)國(guó)家稅務(wù)部門的文件,在拆遷后5年內(nèi),將取得的補(bǔ)償款減去固定資產(chǎn)改造支出、技術(shù)改造支出、人員安置支出后的差額,計(jì)入應(yīng)納稅所得額,但這部分的結(jié)余并沒有反映在會(huì)計(jì)制度中,所以要做相應(yīng)的納稅調(diào)增調(diào)整。最后,在企業(yè)搬遷后,若沒有進(jìn)行上述固定資產(chǎn)的重新購置或改造,則按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定,將搬遷收入、各類被搬遷固定資產(chǎn)的變賣收入、扣除各種被搬遷的固定資產(chǎn)的折余和處理費(fèi)用后的余額,計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)稅所得額,這部分的結(jié)余也沒有反映在會(huì)計(jì)制度中,所以要做相應(yīng)的納稅調(diào)增調(diào)整。

      (二)所得稅與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

      所得稅與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異主要存在于三個(gè)方面:首先,稅法規(guī)定,企業(yè)從計(jì)劃搬遷后五年內(nèi),暫不納入應(yīng)稅所得,故新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)已確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入進(jìn)行了稅務(wù)調(diào)整。其次,稅法規(guī)定,企業(yè)在計(jì)劃搬遷后五年內(nèi),扣除固定資產(chǎn)的重新購置或改造支出、技術(shù)改造支出、人員安置支出后的剩余金額,計(jì)入應(yīng)稅所得,但該部分尚未完整,在五年后的會(huì)計(jì)核算中予以充分確認(rèn),所以應(yīng)當(dāng)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。最后,在企業(yè)搬遷后,若沒有進(jìn)行上述固定資產(chǎn)的重新購置或改造,則按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定,將搬遷收入、各類被搬遷固定資產(chǎn)的變賣收入、扣除各種被搬遷的固定資產(chǎn)的折余和處理費(fèi)用后的余額,計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)稅所得額,故應(yīng)當(dāng)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。

      結(jié)語:

      隨著城市化進(jìn)程的加快,越來越多的企業(yè)進(jìn)行了搬遷,這就意味著,企業(yè)搬遷后的搬遷補(bǔ)償款將不再是重置,而是再投資,稅務(wù)部門是否可以依據(jù)搬遷重置的具體情況來界定,將會(huì)對(duì)許多搬遷公司的生存和盈利狀況產(chǎn)生重大影響。因此,對(duì)于企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款,需要會(huì)計(jì)和稅務(wù)以及更多的人共同努力,以促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益。

      [作者單位:華興會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)廣東分所]

      作者簡(jiǎn)介:游澤侯(1983-)男,廣東廣州市,漢,研究生,中級(jí)會(huì)計(jì)師、 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,主要研究方向:會(huì)計(jì)。

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