文/黃澤彬 彭志芳（昆明理工大學(xué)）

高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)是事務(wù)所生存發(fā)展和樹立行業(yè)市場信譽(yù)的重要一環(huán)，也是審計(jì)行業(yè)的永恒追求。然而，近些年來我國事務(wù)所頻頻出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假案，側(cè)面反映出當(dāng)下我國會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量管理方面存在一些問題，其中A所就是近些年來事務(wù)所財(cái)務(wù)造假案的代表。也正是由于頻繁出現(xiàn)的審計(jì)質(zhì)量管理問題，中注協(xié)考慮相關(guān)要素，進(jìn)一步修訂質(zhì)量管理相關(guān)準(zhǔn)則，便于我國會計(jì)師事務(wù)所完善質(zhì)量管理體系。當(dāng)然，事務(wù)所質(zhì)量管理體系建設(shè)和實(shí)施離不開經(jīng)濟(jì)市場和國家法律等事務(wù)所外部環(huán)境的幫助。但本文基于事務(wù)所內(nèi)部角度，著重分析事務(wù)所該如何建設(shè)質(zhì)量管理體系制度和執(zhí)行質(zhì)量管理體系要求。

一、文獻(xiàn)回顧

由于質(zhì)量管理準(zhǔn)則發(fā)布于2020年，我國學(xué)者對于該準(zhǔn)則的研究不多，目前對該準(zhǔn)則的研究大致分為三個(gè)方向，分別是趙際喆、張妍[1]為代表對質(zhì)量管理準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)內(nèi)容的介紹和理解；其次是芮懷漣[2]為代表認(rèn)為新質(zhì)量管理準(zhǔn)則可以成為審計(jì)行業(yè)聚焦審計(jì)質(zhì)量、推動(dòng)行業(yè)變革的助燃劑；最后就是孫玲、齊飛[3]為代表針對國際質(zhì)量管理準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容，提出新準(zhǔn)則存在問題的理解。

除上述學(xué)者對新質(zhì)量管理準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)內(nèi)容的研究，本文也認(rèn)為新質(zhì)量管理準(zhǔn)則引入了“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論”“信息溝通重要性”以及“質(zhì)量管理體系構(gòu)建”[4]，現(xiàn)行質(zhì)量控制準(zhǔn)則也規(guī)范了事務(wù)所在實(shí)際進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，要始終保持職業(yè)懷疑，對被審計(jì)單位嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序等要求。所以，質(zhì)量管理準(zhǔn)則與現(xiàn)行質(zhì)量控制準(zhǔn)則核心本質(zhì)相同，審計(jì)目標(biāo)都是為了事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量。

二、A所案件

（一）A所簡介

中注協(xié)在2007年曾提出了事務(wù)所“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略方針，并在2012年發(fā)布了《關(guān)于支持會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》，因此，在市場需求以及政策加持下，我國事務(wù)所步入了資源整合時(shí)期，掀起合并浪潮。2013年4月，由七家事務(wù)所和深圳鵬城會計(jì)師事務(wù)所合并而來的國富浩華會計(jì)師事務(wù)所與中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所合并為A所，并在2018年成為了我國本土第二大會計(jì)師事務(wù)所。所以，本文選擇A所為研究對象，不僅可以很好地分析作為我國本土第二大的事務(wù)所，質(zhì)量管理層面出現(xiàn)了什么問題造成其2019年突然分崩離析，也可以為我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所的發(fā)展提出一些警示。

根據(jù)筆者查閱資料和調(diào)查發(fā)現(xiàn)，A所雖設(shè)立了嚴(yán)密的質(zhì)量管理制度，但都是偏理論化，導(dǎo)致A所內(nèi)部并未嚴(yán)格地按照制度實(shí)施，形成了一個(gè)空有理論難以落地實(shí)施的框架。同樣，A所由于是眾多大小規(guī)模不同事務(wù)所合并而來，每個(gè)事務(wù)所之前質(zhì)量管理制度都會有差異，也進(jìn)一步造成事務(wù)所員工對新制定質(zhì)量管理制度執(zhí)行力度有差異。因此，A所雖然有制度，但是卻不能很好地執(zhí)行，使得制度的指導(dǎo)意義大打折扣。

（二）審計(jì)質(zhì)量管理存在問題

本文選擇A所有代表性的審計(jì)失敗案例康得新財(cái)務(wù)造假案件為研究對象，結(jié)合證監(jiān)會發(fā)布對A所處罰公告，分析A所存在的審計(jì)質(zhì)量管理問題，并根據(jù)新頒布的質(zhì)量管理準(zhǔn)則來剖析為什么A所在設(shè)立有完善的質(zhì)量控制制度的同時(shí)還屢屢出現(xiàn)審計(jì)失敗的情況。

1.未實(shí)施有效風(fēng)險(xiǎn)評估程序

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論是新質(zhì)量管理準(zhǔn)則著重強(qiáng)調(diào)的審計(jì)要素，需要事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)前，就應(yīng)當(dāng)對被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，A所在對康得新連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)中，對康得新2014年因隱瞞關(guān)聯(lián)方交易就被處罰、2016年由于集團(tuán)擴(kuò)張也開始了百億業(yè)務(wù)的激進(jìn)投資和2019年銀行賬戶150億資金不翼而飛等一系列問題，作出與實(shí)際情況不符的風(fēng)險(xiǎn)評估，并且在2015年至2019年都延續(xù)和康得新企業(yè)的合作關(guān)系。

2.未執(zhí)行充分審計(jì)程序

嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序是事務(wù)所高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的基石，是獲取審計(jì)證據(jù)的必要過程?？档眯绿摌?gòu)整個(gè)外銷業(yè)務(wù)合同鏈，其中包括將原材料充當(dāng)完成品運(yùn)往海外，在由公司人員簽收并臨摹外國客戶簽字等一系列操作。A所面對海外業(yè)務(wù)，不僅沒有對海外業(yè)務(wù)真實(shí)性進(jìn)行詢問和進(jìn)一步審計(jì)，而且也未對業(yè)務(wù)合同、驗(yàn)收單等原始憑證給予關(guān)注。

3.未保持職業(yè)懷疑

審計(jì)人員在審計(jì)工作中有著首要地位，應(yīng)當(dāng)時(shí)刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度對待審計(jì)工作，尤其是針對高風(fēng)險(xiǎn)、有異常事項(xiàng)保持充分警覺。對于經(jīng)營正常的制造業(yè)來說，存貨的儲存時(shí)間一般為1至3個(gè)月時(shí)間，并且在公司規(guī)模不斷擴(kuò)大，業(yè)務(wù)量增加時(shí)，存貨增長比例也應(yīng)當(dāng)隨之增大。然而，康得新在規(guī)模不斷擴(kuò)大，業(yè)務(wù)量也出現(xiàn)迅猛的增長時(shí)，存貨卻保持較低速度增長，并且存貨周轉(zhuǎn)速度只有30天左右，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其他制造業(yè)存貨周轉(zhuǎn)速度，A所審計(jì)人員面對這樣的異常情況卻并未產(chǎn)生懷疑。

三、審計(jì)質(zhì)量管理存在問題原因

不難看出，雖然A所設(shè)立有相對完善的質(zhì)量管理制度，但是其審計(jì)質(zhì)量表現(xiàn)和證監(jiān)會近些年對其的處罰，難以讓社會信服其所設(shè)立的質(zhì)量管理制度是否真正起到作用。因此本文根據(jù)A所上述存在的質(zhì)量管理問題，著眼于新質(zhì)量管理準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)事務(wù)所全程、主動(dòng)參與審計(jì)業(yè)務(wù)，分析造成這些問題的原因。

（一）計(jì)劃階段質(zhì)量管理

事務(wù)所甄選客戶能力差。根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布2020年度證券審計(jì)市場分析，截至2021年4月底，我國有4302家上市公司，其中國際“四大”事務(wù)所客戶數(shù)量占上市公司總數(shù)7.5%，本土頭部事務(wù)所客戶數(shù)量占比69.3%。但是按照提供高額審計(jì)費(fèi)用評判上市公司綜合實(shí)力，國際“四大”占市場審計(jì)費(fèi)用總比為57.3%。從上述數(shù)據(jù)不難看出，雖然本土事務(wù)所服務(wù)上市公司很多，但收取審計(jì)費(fèi)用卻不如國際“四大”。這種現(xiàn)象形成的很大原因是我國大多優(yōu)質(zhì)客戶資源被“四大”所掌握，本土事務(wù)所數(shù)量多，競爭激勵(lì)，為攬到客戶資源和獲取經(jīng)濟(jì)利益，降低審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)成本，進(jìn)而忽視了客戶質(zhì)量的把控。同樣，A所搶占市場份額為事務(wù)所快速發(fā)展，對客戶質(zhì)量要求降低，承擔(dān)許多高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)。

（二）執(zhí)行階段質(zhì)量管理

1.審計(jì)人員未遵守職業(yè)道德

首先，A所審計(jì)人員專業(yè)能力不夠。A所審計(jì)人員對于康得新虛構(gòu)的海外業(yè)務(wù)中，不能識別海外業(yè)務(wù)合同中存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，不難看出A所相關(guān)審計(jì)人員專業(yè)能力不足。其次，A所審計(jì)人員缺乏職業(yè)懷疑?？档眯麓嬖谶^許多不合常規(guī)現(xiàn)象，比如：關(guān)聯(lián)方交易未披露、控股股東非經(jīng)營性占用資金、存貨周轉(zhuǎn)速度遠(yuǎn)高于同行業(yè)水平等，面對這些異常且高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)事項(xiàng)，A所審計(jì)人員卻始終未對這些事項(xiàng)產(chǎn)生懷疑。最后，A所審計(jì)人員獨(dú)立性不足。A所為康得新提供了連續(xù)9年的審計(jì)業(yè)務(wù)，由于連續(xù)審計(jì)時(shí)間過長，審計(jì)人員過度相信被審計(jì)單位，導(dǎo)致被審計(jì)單位出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假的端倪，審計(jì)人員也難以察覺。

2.事務(wù)所連續(xù)審計(jì)影響?yīng)毩⑿?/p>

新質(zhì)量管理準(zhǔn)則在“業(yè)務(wù)質(zhì)量管理”層面，突出強(qiáng)調(diào)了事務(wù)所強(qiáng)制輪換的重要性。并且“兩會”上，秦榮生院長也提出了“關(guān)于建立和完善上市公司，審計(jì)強(qiáng)制輪換制度提案”[5]。反觀A所對康得新案例中，事務(wù)所由于未執(zhí)行強(qiáng)制輪換機(jī)制，面對被審計(jì)單位出于多年合作關(guān)系，對潛在違規(guī)操作不夠重視，審計(jì)程序也未嚴(yán)格執(zhí)行，況且在康得新被曝光重大財(cái)務(wù)造假時(shí)，A所并沒有直接向證監(jiān)會舉報(bào)被審計(jì)單位的舞弊行為，解除合作關(guān)系，只是出具了非標(biāo)意見，種種情況不得不讓社會公眾懷疑其喪失了獨(dú)立性。

（三）復(fù)核階段質(zhì)量管理

新質(zhì)量管理準(zhǔn)則“質(zhì)量復(fù)核”層面，強(qiáng)調(diào)突出了審計(jì)復(fù)核的重要性。A所制定的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核制度為“三級復(fù)核制度”，分別是注冊會計(jì)師復(fù)核、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理部門復(fù)核以及項(xiàng)目合伙人復(fù)核。但根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在A所實(shí)際工作中，審計(jì)人員往往在某些環(huán)節(jié)遺漏或僅按照形式化完成業(yè)務(wù)流程，尤其是到“二級復(fù)核”程序，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理部門往往只查閱注冊會計(jì)師是否簽字，就判斷審計(jì)質(zhì)量是否合格，喪失了“三級復(fù)核制度”設(shè)立初衷，增加了審計(jì)失敗可能性。

四、質(zhì)量管理體系建立啟示

當(dāng)下我國以A所為代表的較大規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所基本都有自己設(shè)計(jì)的一套相對完善的質(zhì)量控制制度，但其中各環(huán)節(jié)間的聯(lián)系難以形成有效閉環(huán)，導(dǎo)致雖有制度，但難以實(shí)施的尷尬局面。而相對較小的中小型會計(jì)師事務(wù)所由于業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)種類都普遍較少，中小型事務(wù)所也很難制定較完善的質(zhì)量管理體系。因此本文以上述A所質(zhì)量管理問題及原因?yàn)榇聿⒔Y(jié)合新質(zhì)量管理準(zhǔn)則，為其在今后審計(jì)業(yè)務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)中嚴(yán)格按照質(zhì)量管理體系規(guī)定執(zhí)行，降低審計(jì)失敗可能提出建議。同樣也希望我國本土事務(wù)所無論規(guī)模大小，是否面臨A所當(dāng)下的困境，都保持“有則改之，無則加勉”的理念，從本文中獲取關(guān)于完善事務(wù)所質(zhì)量管理體系的啟示。

（一）計(jì)劃階段

1.提升業(yè)務(wù)承接質(zhì)量要求

我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所的客戶數(shù)量雖然遠(yuǎn)高于國際“四大”，但是審計(jì)平均收費(fèi)、客戶平均規(guī)模以及行業(yè)口碑等方面都遠(yuǎn)不足國際“四大”，這反映了我國本土事務(wù)所客戶質(zhì)量依舊偏低，增加了事務(wù)所質(zhì)量管理難度和審計(jì)失敗可能性，所以事務(wù)所在新業(yè)務(wù)承接和老業(yè)務(wù)延續(xù)上要進(jìn)行嚴(yán)格考察。首先，新業(yè)務(wù)承接，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)派出經(jīng)驗(yàn)豐富的專業(yè)團(tuán)隊(duì)配合項(xiàng)目合伙人對客戶行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營現(xiàn)狀、內(nèi)部控制等情況進(jìn)行充分了解，倘若判斷客戶不能滿足事務(wù)所客戶質(zhì)量要求，一律拒絕合作。其次，老業(yè)務(wù)延續(xù)，無論是事務(wù)所合并前帶來客戶還是合并后連續(xù)承接業(yè)務(wù)，都需要定期對其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，如果高風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目在事務(wù)所業(yè)務(wù)能力之外，就要立即解除合作關(guān)系。除此之外，對于長期合作的客戶，事務(wù)所要強(qiáng)制輪換機(jī)制，最多不超過5年對同一客戶進(jìn)行審計(jì)，避免審計(jì)人員和事務(wù)所喪失獨(dú)立性。

2.完善審計(jì)人員培養(yǎng)機(jī)制

審計(jì)人員是審計(jì)的開展核心，是審計(jì)程序的踐行者，所以審計(jì)人員職業(yè)道德合格且遵守質(zhì)量管理準(zhǔn)則，質(zhì)量管理體系才會有現(xiàn)實(shí)意義。首先，事務(wù)所優(yōu)化人才招聘方式，通過經(jīng)驗(yàn)豐富的老員工對實(shí)習(xí)員工進(jìn)行考核篩查，增強(qiáng)事務(wù)所審計(jì)人員總體專業(yè)能力。其次，與高校建立人才對口引進(jìn)計(jì)劃，不但可以解決市場人才參差不齊的問題，還可以幫助本土事務(wù)所提前接洽優(yōu)秀人才，為事務(wù)所留下高質(zhì)量人才作出進(jìn)一步保障。再次，事務(wù)所也需要設(shè)立恰當(dāng)?shù)目己藱C(jī)制，例如：新員工設(shè)立專業(yè)知識考核，老員工設(shè)置道德測試和一些新準(zhǔn)則的了解程度等。最后，完善薪酬機(jī)制，當(dāng)下我國本土事務(wù)所流動(dòng)性極強(qiáng)，優(yōu)秀員工會因?yàn)樾匠隀C(jī)制不合理選擇其他公司，這對事務(wù)所而言都是很大的損失。因此，事務(wù)所需要結(jié)合自身特色，制定個(gè)性化差異的薪酬制度，提高員工積極性。

（二）執(zhí)業(yè)階段

1.重大事項(xiàng)留痕

項(xiàng)目合伙人應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)項(xiàng)目組內(nèi)、與事務(wù)所間和被審計(jì)單位信息溝通，通過多種通信手段進(jìn)行咨詢，時(shí)刻掌握審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)度、發(fā)生的重大問題、作出重大決策以及產(chǎn)生意見分歧等，對咨詢的結(jié)果形成記錄和保存。這樣不但可以幫助項(xiàng)目組內(nèi)復(fù)核和質(zhì)量復(fù)核的進(jìn)行，還可以便于在今后盤查中了解承接該業(yè)務(wù)的責(zé)任人，并追究其應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。此外，針對項(xiàng)目合伙人信息溝通產(chǎn)生的意見分歧，需要其按照業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人、技術(shù)總監(jiān)、分管所領(lǐng)導(dǎo)依次由事務(wù)所有關(guān)部門或人員進(jìn)行協(xié)調(diào)。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)要求項(xiàng)目組記錄產(chǎn)生意見分歧的原因、處理過程和最終結(jié)果并保存。

2.加快信息化建設(shè)豐富審計(jì)方法[6]

審計(jì)程序需要通過審計(jì)方法落實(shí)，而面對互聯(lián)網(wǎng)快速發(fā)展，許多上市公司也不斷開展云平臺進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，一般審計(jì)方法辦公效率很難滿足當(dāng)下事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的開展需求。因此，如何提高審計(jì)方法去實(shí)施審計(jì)程序，提高辦公效率，是我國事務(wù)所需要不斷思考的問題。本文認(rèn)為，事務(wù)所可以基于上市公司建立云平臺的信息實(shí)時(shí)共享特點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)對被審計(jì)單位經(jīng)營的全程監(jiān)督，并通過監(jiān)督獲得實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)，不斷調(diào)整審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序。除此之外，經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國本土中小型事務(wù)所在一些審計(jì)軟件方面運(yùn)用存在短板。比如，其審計(jì)底稿還存在許多依賴傳統(tǒng)紙質(zhì)材料的操作和保存等，這些都會影響事務(wù)所的辦公效率和準(zhǔn)確性。相反，熟練運(yùn)用審計(jì)軟件進(jìn)行審計(jì)底稿的編制，不但可以節(jié)約紙質(zhì)的審計(jì)成本，還可提高效率，并且審計(jì)軟件可以自動(dòng)識別數(shù)據(jù)核查等問題。因此，事務(wù)所需要不斷培養(yǎng)和提升審計(jì)人員電子化辦公的能力，加強(qiáng)信息化建設(shè)，豐富審計(jì)方法。

（三）復(fù)核階段

1.加強(qiáng)項(xiàng)目組內(nèi)復(fù)核

事務(wù)所中最了解被審計(jì)單位和審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)度的人員莫過于該項(xiàng)目組成員，因此項(xiàng)目組內(nèi)復(fù)核也是業(yè)務(wù)執(zhí)行層面保證審計(jì)質(zhì)量關(guān)鍵環(huán)節(jié)。項(xiàng)目組內(nèi)復(fù)核，需要項(xiàng)目組成員針對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題及時(shí)向事務(wù)所反映，并和被審計(jì)單位進(jìn)行溝通，督促被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。事務(wù)所通過項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核，不僅可以提升審計(jì)質(zhì)量，也可以提升事務(wù)所整個(gè)質(zhì)量管理體系運(yùn)作效率。

2.重視項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核

項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核是事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的最后一個(gè)環(huán)節(jié)。事務(wù)所技術(shù)部門通過對審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目合伙人能力、各級復(fù)核結(jié)果，綜合判斷是否需要進(jìn)行項(xiàng)目復(fù)核。然后，組織高質(zhì)量復(fù)核人員對審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核落實(shí)。而被復(fù)核的項(xiàng)目組成員和事務(wù)所，需要重視復(fù)核意見，倘若項(xiàng)目組成員與復(fù)核意見出現(xiàn)分歧，那么就需要根據(jù)上文分歧解決機(jī)制處理，只要重大意見問題沒有解決，就不能出具審計(jì)報(bào)告。

五、結(jié)論

通過本文上述分析，A所在質(zhì)量管理體系方面存在問題及形成原因是多方面的，并根據(jù)這些問題原因也為我國內(nèi)資所在質(zhì)量管理體系建設(shè)方面做出了一些啟示。但是質(zhì)量管理體系并非本文上述建立后一成不變的，需要根據(jù)事務(wù)所自身、社會經(jīng)濟(jì)及相關(guān)技術(shù)的發(fā)展不斷優(yōu)化和調(diào)整。因此，事務(wù)所還需要審計(jì)人員運(yùn)用質(zhì)量管理體系及時(shí)反饋，不斷完善事務(wù)所質(zhì)量管理體系。由于本人理論水平有限，在理論和實(shí)際結(jié)合分析中存在不足，希望可以在今后的研究中可以更加深入，為我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理方面提出更有價(jià)值的理論參考。