劉本興

（青島海德會計師事務(wù)所有限公司，山東 青島 266000）

一、引言

會計師事務(wù)所是以審計、稅務(wù)鑒證為主要業(yè)務(wù)的服務(wù)型中介經(jīng)營機(jī)構(gòu)，其出具的報告具有一定的權(quán)威性和鑒定性，不同的報告使用人會依據(jù)報告內(nèi)容作出相應(yīng)的投資、融資、經(jīng)營決策，其重要性可見一斑，因此會計師事務(wù)所必須建立完善的內(nèi)部控制體系，保證報告真實完整，才能確保行業(yè)和會計師事務(wù)所本身平穩(wěn)健康發(fā)展。然而，行業(yè)內(nèi)部不正當(dāng)競爭、會計師事務(wù)所本身規(guī)模限制、執(zhí)業(yè)人員執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)不高和職業(yè)道德缺乏等都會增加內(nèi)部控制體系建立和執(zhí)行難度，因此，建立完善的內(nèi)部控制體系應(yīng)結(jié)合行業(yè)特點，汲取行業(yè)內(nèi)的審計失敗經(jīng)驗，識別行業(yè)風(fēng)險，針對性地采取管控措施，在發(fā)展和風(fēng)險管控中找到平衡點，才能有效推動體系建立和執(zhí)行。

二、內(nèi)部控制理論概述

內(nèi)部控制是指企業(yè)對自身的經(jīng)營管理活動進(jìn)行規(guī)范和約束，優(yōu)化內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)，完善管理流程，從而使企業(yè)可以科學(xué)應(yīng)對內(nèi)外部各項風(fēng)險，實現(xiàn)整體的戰(zhàn)略目標(biāo)［1］。對會計師事務(wù)所而言，其面臨的主要風(fēng)險是審計風(fēng)險，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將防范審計風(fēng)險貫穿整個管理流程，從業(yè)務(wù)承攬、審計獨立性、專業(yè)勝任能力、工作質(zhì)量復(fù)核、職業(yè)道德等方面入手，建立健全內(nèi)部控制制度，優(yōu)化內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)，努力將審計風(fēng)險控制在可承受范圍內(nèi)。同時，會計師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)建立健全相應(yīng)的責(zé)任制度，便于及時追究負(fù)責(zé)人的責(zé)任，這樣有助于規(guī)范員工的工作行為，降低審計失敗的可能性。

三、會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的具體目標(biāo)

（一）維系會計師事務(wù)所合法、合規(guī)經(jīng)營

會計師事務(wù)所的第一要義就是合法、合規(guī)經(jīng)營，而會計師事務(wù)所要想實現(xiàn)這一目的，就應(yīng)不斷規(guī)劃管理流程，對內(nèi)部員工進(jìn)行約束，使全體員工轉(zhuǎn)變工作態(tài)度，致力于會計師事務(wù)所的整體發(fā)展。會計師事務(wù)所在構(gòu)建內(nèi)部控制體系時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的經(jīng)營特點制定和完善相關(guān)的內(nèi)部控制制度和流程，明確各個崗位的權(quán)責(zé)義務(wù)，為全體員工開展內(nèi)控活動提供科學(xué)依據(jù)。同時，會計師事務(wù)所通過規(guī)范和改進(jìn)管理流程，可以提高員工行為的規(guī)范性及工作效率，使員工在日常工作中樹立良好的風(fēng)險防范、資源節(jié)約意識，提高全體員工的綜合素養(yǎng)，促使會計師事務(wù)所更好地實現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)。

（二）規(guī)范管理流程，實現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)

會計師事務(wù)所開展審計等業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)規(guī)范管理流程，將內(nèi)部控制分解至各業(yè)務(wù)流程，從而實現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)。會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承攬階段，應(yīng)當(dāng)對客戶信息進(jìn)行審核，針對具體的業(yè)務(wù)事項進(jìn)行風(fēng)險分析，并且制定風(fēng)險解決機(jī)制，拒絕客戶一切不合法、不合規(guī)的要求。在業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，審計人員應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照相關(guān)的審計標(biāo)準(zhǔn)開展審計工作，嚴(yán)格規(guī)范審計小組成員的審計行為，確保審計工作的合規(guī)性。在質(zhì)量復(fù)核階段，會計師事務(wù)所還可以安排審計小組之外的注冊會計師進(jìn)行復(fù)核，對審計小組的審計結(jié)果進(jìn)行核驗和檢查，確保企業(yè)審計結(jié)果的準(zhǔn)確性。而在報告出具階段，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保審計報告要素完備、意見準(zhǔn)確、證據(jù)充分、內(nèi)容合法，并對出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)。只有這樣，會計師事務(wù)所才可以確保各環(huán)節(jié)合法、合規(guī)經(jīng)營。

四、會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

（一）不重視營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境

會計師事務(wù)所要想提升內(nèi)部控制成效，有效推動會計師事務(wù)所發(fā)展，首先應(yīng)當(dāng)創(chuàng)設(shè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境，使全體員工受整體的文化氛圍影響，樹立內(nèi)部控制的意識和理念，從而提高會計師事務(wù)所的管理效率。但是目前很多會計師事務(wù)所組織機(jī)構(gòu)設(shè)置并不科學(xué)，管理模式較為松散，而且未明確各部門的權(quán)責(zé)關(guān)系，各部門各自為政，容易出現(xiàn)互相推諉的現(xiàn)象，嚴(yán)重影響了會計師事務(wù)所的辦事效率。會計師事務(wù)所內(nèi)部的人員素質(zhì)和專業(yè)勝任能力參差不齊，雖然主任和副主任會計師的經(jīng)驗較為豐富，職業(yè)道德水平較高，但是部分審計助理人員由于自身的工作年限較短，未及時更新理論知識，工作經(jīng)驗較少，工作水平較低，阻礙了對會計師事務(wù)所內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化。

（二）風(fēng)險評估與分析機(jī)制不健全

會計師事務(wù)所實行內(nèi)部控制管理，實際上就是加強全過程的風(fēng)險管理，對事務(wù)所面臨的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境進(jìn)行分析和評估，及時了解行業(yè)市場的發(fā)展變化，還要多了解競爭者的優(yōu)勢，針對會計師事務(wù)所的各項風(fēng)險進(jìn)行分析，全面、準(zhǔn)確地了解各項風(fēng)險產(chǎn)生的動因和風(fēng)險類型，進(jìn)而及時采取針對性策略，降低會計師事務(wù)所的損失。但是目前會計師事務(wù)所的風(fēng)險評估與分析機(jī)制并不健全，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，會計師事務(wù)所缺乏科學(xué)的風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，財務(wù)人員未及時發(fā)現(xiàn)一些隱藏的財務(wù)風(fēng)險，導(dǎo)致財務(wù)人員只能在風(fēng)險產(chǎn)生之后進(jìn)行控制，增加了會計師事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險［2］；第二，會計師事務(wù)所未引進(jìn)合理的風(fēng)險評估機(jī)制，不能及時分析和評估風(fēng)險，致使審計人員不能準(zhǔn)確識別風(fēng)險，也就不利于科學(xué)應(yīng)對和解決風(fēng)險。

（三）內(nèi)部控制活動執(zhí)行不到位

內(nèi)部控制活動是會計師事務(wù)所內(nèi)部控制中較為重要的環(huán)節(jié)，也是會計師事務(wù)所具體的實踐環(huán)節(jié)。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強內(nèi)部控制活動管理，強化內(nèi)部監(jiān)管，對各崗位員工的內(nèi)部控制行為進(jìn)行監(jiān)督，確保內(nèi)部控制活動順利開展，實現(xiàn)會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的目標(biāo)。但是當(dāng)前很多會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制活動執(zhí)行不到位，具體表現(xiàn)為以下兩點。第一，會計師事務(wù)所全體員工的思想理念較為落后，對內(nèi)部控制的理念和手段等不夠了解，也不能運用內(nèi)部控制管理方法開展日?；顒?，導(dǎo)致內(nèi)部控制理念不能深入人心。第二，會計師事務(wù)所未健全績效管理體系，未將員工的工作業(yè)績與內(nèi)部控制成效相結(jié)合，不能充分調(diào)動員工的積極性，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制活動執(zhí)行不到位。

（四）信息化程度不高

會計師事務(wù)所應(yīng)用信息化系統(tǒng)提高了會計信息質(zhì)量，提升了財務(wù)管理效率，實現(xiàn)了會計師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)收益的穩(wěn)步增長。會計師事務(wù)所需要運用信息化系統(tǒng)開展日常的審計等業(yè)務(wù)，提升工作效率，因此，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)引進(jìn)先進(jìn)的信息化管理系統(tǒng)，為其開展內(nèi)部控制活動提供高效的信息傳輸平臺。但是目前，會計師事務(wù)所的信息化系統(tǒng)平臺建設(shè)存在以下三方面的問題。

第一，會計師事務(wù)所管理層對信息化建設(shè)的重視程度不足，資金投入不足，導(dǎo)致購置的審計信息系統(tǒng)趨于標(biāo)準(zhǔn)化，未根據(jù)事務(wù)所管理體制和內(nèi)控機(jī)制進(jìn)行個性化設(shè)計，使用效果不佳，也未根據(jù)不同行業(yè)特性針對性開發(fā)審計系統(tǒng)，實際應(yīng)用效果不佳。第二，會計師事務(wù)所的信息化應(yīng)用技術(shù)不成熟，未建立專門的信息化管理部門，也未針對軟件使用進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)，導(dǎo)致系統(tǒng)使用效率不高，無法發(fā)揮最優(yōu)效果。第三，會計師事務(wù)所缺乏科學(xué)的信息安全管理體系，未制定完善的安全風(fēng)險識別和應(yīng)對機(jī)制，且審計人員在使用信息化系統(tǒng)的時候，不能及時識別風(fēng)險，導(dǎo)致事務(wù)所信息化系統(tǒng)的安全性不高，存在漏洞，不利于維護(hù)會計師事務(wù)所和客戶的數(shù)據(jù)安全［3］。

（五）內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制缺失或流于形式

會計師事務(wù)所不僅要健全內(nèi)部控制管理體系，規(guī)范全體員工的工作行為，減少和避免一些違規(guī)行為，以此提高會計師事務(wù)所工作的規(guī)范性，降低審計風(fēng)險，還應(yīng)當(dāng)健全內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制，設(shè)置內(nèi)部監(jiān)管部門，明確監(jiān)管部門的工作職責(zé)，對會計師事務(wù)所日常工作行為進(jìn)行管理，這有助于會計師事務(wù)所員工保質(zhì)保量，達(dá)成既定任務(wù)目標(biāo)。雖然部分事務(wù)所建立了相關(guān)的內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制，但是制度中未明確內(nèi)部控制相關(guān)的監(jiān)管流程，也未明確內(nèi)部監(jiān)管部門的職責(zé)，導(dǎo)致會計師事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)管不到位或流于形式。

五、新形勢下會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的優(yōu)化策略

（一）優(yōu)化內(nèi)部控制的環(huán)境

首先，會計師事務(wù)所合伙人應(yīng)當(dāng)積極學(xué)習(xí)內(nèi)部控制的相關(guān)理論知識，充分認(rèn)識內(nèi)部控制對會計師事務(wù)所的重要性，并帶動全體員工積極主動地學(xué)習(xí)相關(guān)知識。只有合伙人重視內(nèi)部控制并將其落到實處，全體員工才會遵循內(nèi)部控制相關(guān)制度與流程。其次，合伙人應(yīng)當(dāng)積極開展針對全體員工的內(nèi)部控制專項培訓(xùn)，明確各級員工在內(nèi)部控制工作中的具體職責(zé)，有助于提升內(nèi)部控制推廣和執(zhí)行成效。最后，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部的治理機(jī)構(gòu)和組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行完善，將內(nèi)部控制內(nèi)容融入會計師事務(wù)所整體的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)中，將其作為會計師事務(wù)所長期的經(jīng)營管理目標(biāo)，這樣可以增強全體員工的意識，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，并為會計師事務(wù)所開展內(nèi)部控制工作奠定良好的基礎(chǔ)。

（二）引進(jìn)和健全風(fēng)險評估機(jī)制

首先，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)強化風(fēng)險管理意識，重視風(fēng)險管理與控制工作，根據(jù)事務(wù)所自身的經(jīng)營狀況制定個性化的風(fēng)險預(yù)警機(jī)制。在風(fēng)險尚未對會計師事務(wù)所造成實際影響和損害之前，系統(tǒng)能自動識別各項風(fēng)險，有助于及時調(diào)整各項管理制度和流程，科學(xué)防范風(fēng)險。其次，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)健全風(fēng)險評估機(jī)制，在必要的時候，可以引進(jìn)行業(yè)專家進(jìn)行風(fēng)險防范。在事中環(huán)節(jié)，加大對審計質(zhì)量的檢查力度，為會計師事務(wù)所的事后質(zhì)量檢查奠定基礎(chǔ)。最后，會計師事務(wù)所還可以實行全過程的內(nèi)部控制管理，對會計師事務(wù)所的所有經(jīng)營活動進(jìn)行規(guī)范和管理，如會計師事務(wù)所可以實行審計底稿三級復(fù)核制度，明確各個階段審計復(fù)核工作要點及質(zhì)量要求，并且在信息化系統(tǒng)中對復(fù)核流程及節(jié)點進(jìn)行控制，避免流程未被執(zhí)行或執(zhí)行流于形式［4］。

（三）加強績效管理，提高內(nèi)部控制的成效

會計師事務(wù)所要想加大內(nèi)部控制制度的執(zhí)行力度，就應(yīng)當(dāng)加強績效管理，將全體員工的績效考核結(jié)果與內(nèi)部控制工作結(jié)果掛鉤，并且根據(jù)行業(yè)特點設(shè)置科學(xué)的績效考核指標(biāo)，如審計報告意見準(zhǔn)確性、審計底稿完善性、底稿復(fù)核工作及時性、業(yè)務(wù)承攬合規(guī)性等，這樣可以使所有人認(rèn)識到內(nèi)部控制工作的重要性，在工作中積極踐行會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的理念和制度，提高內(nèi)部控制成效。同時，會計師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)完善相應(yīng)的獎罰措施，對積極踐行內(nèi)部控制理念和嚴(yán)格遵守內(nèi)控流程的員工進(jìn)行獎勵，相反，對于違反規(guī)定的員工應(yīng)按照相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處罰，促使全體員工共同致力于會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制工作，實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。

（四）加強信息化系統(tǒng)建設(shè)

第一，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定和完善相應(yīng)的信息化系統(tǒng)安全管理制度，明確各崗位工作人員的職責(zé)，會計師事務(wù)所還可以和員工簽訂保密協(xié)議，完善數(shù)據(jù)安全管理體系，確保審計信息的安全性。第二，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)不斷細(xì)化安全管理制度內(nèi)容，明確每個員工對信息化系統(tǒng)的訪問權(quán)限，在設(shè)置訪問權(quán)限的時候應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分職位等級和部門工作性質(zhì)，確保各層級的員工都可以通過相應(yīng)的授權(quán)獲得審計數(shù)據(jù)資料，確保數(shù)據(jù)安全［5］。第三，會計師事務(wù)所還可以建立安全機(jī)房，聘請專業(yè)的安全管理人員定期對信息化系統(tǒng)進(jìn)行安全檢查和維護(hù)，采取安全保護(hù)措施，及時查殺木馬，保障數(shù)據(jù)安全。第四，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)做好數(shù)據(jù)儲存、備份以及修復(fù)等安全工作，確保信息化系統(tǒng)在遭受外部攻擊的時候，數(shù)據(jù)可以自動備份到儲存設(shè)施中，同時還可以在系統(tǒng)遭受破壞的時候自動修復(fù)，提高會計師事務(wù)所的數(shù)據(jù)安全處理能力。

（五）加強內(nèi)部復(fù)核與監(jiān)督

會計師事務(wù)所應(yīng)設(shè)立評審委員會，加強內(nèi)部復(fù)核與監(jiān)督，針對不同類型業(yè)務(wù)設(shè)立不同評審標(biāo)準(zhǔn)，未經(jīng)過評審委員會評審?fù)ㄟ^的項目不能對外出具審計報告。評審委員會由合伙人、質(zhì)量控制部、外部專家（必要時）、部門經(jīng)理、項目經(jīng)理等共同構(gòu)成，評審委員會應(yīng)由專職委員和兼職委員組成，評審委員不能對自己負(fù)責(zé)的部門進(jìn)行評審，項目評審委員須從不具有利益關(guān)系的評審委員中隨機(jī)抽取產(chǎn)生，評審委員實行全票通過制，并對評審的項目簽字負(fù)責(zé)［6］。

六、結(jié)語

會計師事務(wù)所要想健康、穩(wěn)定發(fā)展，不僅要轉(zhuǎn)變工作理念，建設(shè)先進(jìn)的信息化管理平臺，促使工作質(zhì)量和效率的提升，還應(yīng)當(dāng)樹立內(nèi)部控制與管理意識，規(guī)范會計師事務(wù)所的經(jīng)營行為，對會計師事務(wù)所經(jīng)營管理過程中的風(fēng)險因素進(jìn)行評估和分析，降低其經(jīng)營風(fēng)險，確保會計師事務(wù)所可以規(guī)避風(fēng)險、合法經(jīng)營，最終實現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)。