2022年是余緒纓先生百年誕辰。余先生是我國(guó)管理會(huì)計(jì)的奠基人和開(kāi)拓者，先生的學(xué)術(shù)思想猶如我國(guó)管理會(huì)計(jì)的一座里程碑，巍然屹立，令人敬仰。

中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)與廈門大學(xué)管理學(xué)院定于2022年9月25、26日在廈門大學(xué)聯(lián)合舉辦管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研討會(huì)，隆重紀(jì)念余緒纓先生百年誕辰。

2022年9月10日是教師節(jié)，也是我國(guó)傳統(tǒng)節(jié)日——中秋節(jié)，我們選擇今天直播不僅為即將召開(kāi)的“廈大會(huì)議”預(yù)熱，而且希望能夠更加真誠(chéng)、更加深切地表達(dá)對(duì)余緒纓先生的敬意和懷念。

我們的直播團(tuán)隊(duì)由11位專家教授組成，直播活動(dòng)有4項(xiàng)內(nèi)容：第1項(xiàng)是走近余緒纓先生；第2項(xiàng)是余緒纓先生的學(xué)術(shù)成就；第3項(xiàng)是余緒纓先生學(xué)術(shù)研究的特點(diǎn)；第4項(xiàng)是傳承與發(fā)揚(yáng)光大余緒纓先生的學(xué)術(shù)思想。

直播團(tuán)隊(duì)除本人之外，還有學(xué)術(shù)嘉賓：王滿、田高良、劉志遠(yuǎn)、楊世忠、楊雄勝、傅元略6位教授；還有4位實(shí)務(wù)界專家：劉俊茹女士、李■■先生、金炳銀先生、羅曉琴女士。

一、走近余緒纓先生

余緒纓先生1922年8月22日出生于江西靖安，2007年9月23日在廈門逝世，享年85歲。

令人驚訝的是，2007年9月18日，先生臨終前5天還寫了一首詩(shī)，其中兩句是：“軀陷醫(yī)榻雖無(wú)奈、心游天宇卻從容”?？梢?jiàn)。先生去世時(shí)相當(dāng)冷靜、體面。

我們總是說(shuō)搞會(huì)計(jì)研究，不僅做事業(yè)、做學(xué)問(wèn)，而且有可能“上癮”，成為長(zhǎng)壽的保健操。這不完全是玩笑！

看到“天宇”兩個(gè)字，想到《三國(guó)演義》中曹操與劉備煮酒論英雄，按曹操的說(shuō)法“包藏宇宙之機(jī)，吞吐天地之志”，才是英雄。由此看來(lái)，余緒纓先生有一顆偉大的靈魂，至少了解了會(huì)計(jì)宇宙的秘密，會(huì)計(jì)豪情萬(wàn)丈。我們舉辦這次直播活動(dòng)就是要感受和觸摸這顆偉大的靈魂。

余緒纓先生1945年畢業(yè)于廈門大學(xué)，然后留校從事教學(xué)和科研，到2007年逝世，在廈門大學(xué)工作了62年，逝世以后仍有遺作發(fā)表。

清華大學(xué)有個(gè)口號(hào)：為祖國(guó)健康工作50年！其實(shí)要求很高，想想看，22歲大學(xué)畢業(yè)，工作50年就是72歲；如果再讀兩年碩士，就是74歲；如果再讀3年博士，就是77歲。因此，必須從年輕時(shí)堅(jiān)持鍛煉身體，保持積極向上心態(tài)，才有可能。從清華大學(xué)上海校友會(huì)合唱團(tuán)就可看出些門道。

1984年開(kāi)始我在廈門大學(xué)會(huì)計(jì)助教班學(xué)習(xí)碩士課程，那年先生62歲，為我們講授兩門課程。1987年開(kāi)始我在先生門下攻讀博士學(xué)位，那年先生65歲，跟我現(xiàn)在的年齡差不多；1993年我博士畢業(yè)，先生71歲，比我現(xiàn)在的年齡還大。老實(shí)說(shuō)，一想到這些，就對(duì)自己時(shí)不時(shí)地“放空”甚至“躺平”深感愧疚。余先生很多學(xué)術(shù)成果，比如管理會(huì)計(jì)人文化、廣義管理會(huì)計(jì)等，都是在80歲以后發(fā)表出來(lái)的，不得不令人膜拜。從1984年到2007年，我與先生有23年的交往，深深體會(huì)到被先生“傳道、授業(yè)、解惑”的幸運(yùn)。

（一）余緒纓先生的“頭銜”

余緒纓先生有很多頭銜，可大致歸為六個(gè)方面：

1.廈門大學(xué)教授、博導(dǎo)、文科資深教授

2.廈門大學(xué)會(huì)計(jì)與企業(yè)管理系主任、會(huì)計(jì)系主任

3.財(cái)政部人才中心特聘專家，原國(guó)家教委高級(jí)經(jīng)濟(jì)師主任評(píng)委

4.民盟中央委員，廈門市政協(xié)副主席

5.教育家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、會(huì)計(jì)學(xué)家、管理學(xué)家

6.管理會(huì)計(jì)的奠基人、開(kāi)拓者，管理會(huì)計(jì)之父，管理會(huì)計(jì)發(fā)展中里程碑式人物

應(yīng)該說(shuō)，這些頭銜都名副其實(shí)，都有信息含量，我們重點(diǎn)介紹幾個(gè)：

第1個(gè)是“文科資深教授”頭銜。印象中，廈門大學(xué)當(dāng)時(shí)有6位文科資深教授，包括管理學(xué)院葛家澍、余緒纓，經(jīng)濟(jì)學(xué)院鄧子基、錢伯海，歷史系韓國(guó)磐和教育系潘懋元。他們都是開(kāi)宗立派的大家，其中潘懋元教授1920年出生，2022年12月6日逝世，享年103歲。學(xué)問(wèn)大，壽命長(zhǎng)，這本身就值得效法和研究。以我觀察，廈門大學(xué)文科資深教授在校內(nèi)視同兩院院士?？梢?jiàn)，葛、余二位先生以及會(huì)計(jì)學(xué)科在廈門大學(xué)的地位有多么重要。

第2個(gè)是“會(huì)計(jì)與企業(yè)管理系主任”頭銜。這個(gè)頭銜看起來(lái)“有點(diǎn)兒怪怪的”。20世紀(jì)80年代，廈門大學(xué)只有經(jīng)濟(jì)學(xué)院，葛家澍先生擔(dān)任創(chuàng)院院長(zhǎng)，學(xué)院包括了經(jīng)濟(jì)學(xué)和工商管理兩大學(xué)科門類，但沒(méi)有企管學(xué)科。我推測(cè)，企管師資隊(duì)伍當(dāng)時(shí)還沒(méi)有強(qiáng)大到“自立門戶”成立企管系的程度，只好“掛靠”會(huì)計(jì)系了。當(dāng)然，現(xiàn)在廈門大學(xué)早已成立管理學(xué)院，企管作為學(xué)科也變成幾個(gè)系。令人欣慰的是，廈門大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)科仍然保持著自己的優(yōu)勢(shì)地位。也不能回避，國(guó)外商學(xué)院或管理學(xué)院中會(huì)計(jì)學(xué)科與其他管理學(xué)科，互相競(jìng)爭(zhēng)教學(xué)、研究和學(xué)生資源，國(guó)際商學(xué)院協(xié)會(huì)（AACSB）對(duì)工商管理教育認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)中就為會(huì)計(jì)專業(yè)單獨(dú)搞了一套認(rèn)證，否則，美國(guó)注協(xié)（AICPA）和會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）就會(huì)自己認(rèn)證高等會(huì)計(jì)教育，進(jìn)而在大學(xué)設(shè)立會(huì)計(jì)學(xué)院，對(duì)商學(xué)院將是嚴(yán)重沖擊。應(yīng)該承認(rèn)，至少在目前情況下，還看不到會(huì)計(jì)不重要的跡象。

第3個(gè)是“經(jīng)濟(jì)學(xué)家”頭銜。這不是故意抬高余緒纓先生的身價(jià)，是實(shí)至名歸。廈門大學(xué)因?yàn)橥鮼喣闲ｉL(zhǎng)翻譯和研究《資本論》，被坊間稱為中國(guó)《資本論》的故鄉(xiāng)。

原來(lái)的經(jīng)濟(jì)系中部門經(jīng)濟(jì)比較齊全，其研究受王亞南校長(zhǎng)影響都有經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)系以及后來(lái)經(jīng)濟(jì)學(xué)院、管理學(xué)院的學(xué)生都學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)。我在讀廈大助教班和讀博士時(shí)，經(jīng)濟(jì)系陳謀箴教授和羅郁聰教授分別講授《資本論》，其嚴(yán)謹(jǐn)、細(xì)致的程度讓我受益匪淺，作業(yè)都當(dāng)論文發(fā)表。余先生20世紀(jì)50—60年代研究經(jīng)濟(jì)核算制、流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)效果及其指標(biāo)體系設(shè)計(jì)，就是在《資本論》基礎(chǔ)上的研究成果，80年代以后在引進(jìn)管理會(huì)計(jì)過(guò)程中也注意吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，比如信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、代理人說(shuō)、組織理論等。

應(yīng)該提到的是，余先生在1961年和1963年發(fā)表兩篇關(guān)于社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)核算的論文，都被張向敏等編輯的經(jīng)濟(jì)核算論文選所收錄①，表明先生經(jīng)濟(jì)學(xué)家頭銜還不是自封的，先生的研究成果，像這本文選一樣，成為我國(guó)改革開(kāi)放經(jīng)濟(jì)理論準(zhǔn)備的一部分。

第4個(gè)是“博導(dǎo)”頭銜。中國(guó)會(huì)計(jì)年鑒和在職博士生信息網(wǎng)都說(shuō)國(guó)家第一批會(huì)計(jì)博士生導(dǎo)師有4位：葛家澍、婁爾行、余緒纓、楊紀(jì)琬。坊間傳說(shuō)：最初只有葛家澍和婁爾行兩位教授，半年后又增加余緒纓和楊紀(jì)琬兩位教授。第二批同樣是4位：李寶震、閻達(dá)五、徐政旦、楊時(shí)展。值得注意的是，無(wú)論4位還是8位，余緒纓先生都是唯一的現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)博導(dǎo)。同時(shí)看到廈大會(huì)計(jì)在全國(guó)的顯赫地位：4位博導(dǎo)，廈大會(huì)計(jì)占我國(guó)會(huì)計(jì)半壁江山；8位博導(dǎo)，也占四分之一?，F(xiàn)如今我國(guó)博導(dǎo)數(shù)量很多，但葛家澍、余緒纓作為廈大的金字招牌依然閃閃發(fā)光。

第5個(gè)是“奠基人和開(kāi)拓者”頭銜。根據(jù)查到的資料，中國(guó)人民大學(xué)趙錫禹教授1962年就在課堂上介紹美國(guó)管理會(huì)計(jì)②。改革開(kāi)放之后，1979年發(fā)表了羅納德·J.撒克爾、辛斐的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)》一文，1980年陳學(xué)齊翻譯了路德巴克等的《管理會(huì)計(jì)》；1980年楊時(shí)展教授發(fā)表《從管理會(huì)計(jì)學(xué)看近三十年西方國(guó)家會(huì)計(jì)科學(xué)的演變》，討論管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容及其對(duì)我國(guó)的借鑒意義（《會(huì)計(jì)研究》第4期），1981年婁爾行教授系列介紹管理會(huì)計(jì)（《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》第1—3期），余緒纓先生發(fā)表《現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)及其吸收利用問(wèn)題》，主要討論管理會(huì)計(jì)特點(diǎn)以及如何吸收引進(jìn)問(wèn)題（《中國(guó)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題》第1期）；我們發(fā)現(xiàn)1980年余緒纓先生主編的《工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析》中將“當(dāng)代資本主義管理會(huì)計(jì)中的成本分析與利潤(rùn)分析”作為附錄二予以介紹；1981年財(cái)政部組織出版的統(tǒng)編教材《工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析》的附錄“國(guó)外經(jīng)濟(jì)分析簡(jiǎn)介”由羨緒門教授編譯，介紹了管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容。但是，大陸學(xué)者以“管理會(huì)計(jì)”名稱出版的著作，第1本由楊繼良教授編著，浙江人民出版社1981年出版，共116頁(yè)；第2本由李天民教授編著，知識(shí)出版社1982年出版，共192頁(yè)；第3本由余緒纓先生編著，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1983年出版，共420頁(yè)。

問(wèn)題來(lái)了！既然翻譯、論文和著作都不是第一，何謂奠基人和開(kāi)拓者？其實(shí)，在引進(jìn)管理會(huì)計(jì)之前，余緒纓先生主要講授和研究經(jīng)濟(jì)核算制、工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析和財(cái)務(wù)管理，這些可以當(dāng)作我國(guó)早期的管理會(huì)計(jì)。余先生第1篇管理會(huì)計(jì)文章（1981）是在比較中美兩國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上認(rèn)為中國(guó)應(yīng)該批判地引進(jìn)管理會(huì)計(jì)；第2篇文章（1982）討論管理會(huì)計(jì)內(nèi)容，概括出一個(gè)由計(jì)劃決策管理會(huì)計(jì)和執(zhí)行管理會(huì)計(jì)組成的知識(shí)體系，并直接應(yīng)用到1983年出版并經(jīng)財(cái)政部審核通過(guò)的《管理會(huì)計(jì)》教材之中；第3篇文章（1983）討論管理會(huì)計(jì)的目的，結(jié)論是提高經(jīng)濟(jì)效益；然后又通過(guò)平衡計(jì)分卡和作業(yè)成本制度分別將戰(zhàn)略與運(yùn)營(yíng)引入到中國(guó)管理會(huì)計(jì)；接著又提出廣義管理會(huì)計(jì)、融合中國(guó)傳統(tǒng)文化，觸摸到他人尚未觸摸到的管理會(huì)計(jì)“天花板”……余緒纓先生這種后發(fā)先至、脫穎而出且獨(dú)領(lǐng)風(fēng)騷的態(tài)勢(shì)，在管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)士林之中，非至尊而莫屬。

（二）余緒纓先生的教學(xué)成果及學(xué)術(shù)交流

余先生除指導(dǎo)本科生和碩士生之外，指導(dǎo)博士生52名，其中1名來(lái)自科威特，這是我國(guó)會(huì)計(jì)博士點(diǎn)招收的第1位留學(xué)生。余先生總是用孔子“賢人七十，弟子三千”來(lái)鞭策自己。

余先生的52名博士生畢業(yè)后工作在各行各業(yè)，都事業(yè)有成。在政界，孫寶厚曾擔(dān)任國(guó)家審計(jì)署副審計(jì)長(zhǎng)；在商界，陳國(guó)鋼曾擔(dān)任中國(guó)中化總會(huì)計(jì)師，張金良現(xiàn)任中國(guó)建設(shè)銀行行長(zhǎng)；在學(xué)界比較多，沈藝峰、傅元略、毛付根、郭曉梅、林濤等都是廈大教授，胡玉明是暨南大學(xué)教授、劉運(yùn)國(guó)是中山大學(xué)教授、胡奕明是上海交大教授、許金葉是上海大學(xué)教授、陳家俊是中國(guó)政法大學(xué)教授、賀穎奇是北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教授、本人是清華大學(xué)教授。抱歉的是，其他都記不起來(lái)了。

余先生出版著（譯）作近30部，發(fā)表中英文論文100多篇。除了學(xué)術(shù)成果（后面介紹）之外，余先生的教材最為突出，不僅具有系統(tǒng)性、完整性和權(quán)威性，而且發(fā)行量大，有的超過(guò)百萬(wàn)冊(cè)。管理會(huì)計(jì)教材從管理干部培訓(xùn)、自學(xué)考試，到本科生、研究生都有，而且不斷更新。

我和毛付根寫過(guò)一篇文章，認(rèn)為余緒纓先生是大學(xué)問(wèn)家、是中國(guó)使者、是學(xué)人典范，也是一位普通人。令人好奇的是，這樣的教授是如何生活的呢？

余先生作為現(xiàn)代大學(xué)問(wèn)家，學(xué)貫中西，博古通今。他推崇歷史學(xué)家韓儒林“板凳甘坐十年冷，文章不寫一句空”的精神，相信“文章千古事”，皓首窮經(jīng)，自20世紀(jì)80年代以來(lái)，先是在引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)精華，總結(jié)我國(guó)經(jīng)濟(jì)核算制、工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析和工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)上，搭建起具有中國(guó)特色、以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的的企業(yè)管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系；然后，與時(shí)俱進(jìn)，創(chuàng)建廣義管理會(huì)計(jì)，將管理會(huì)計(jì)由企業(yè)推向行政事業(yè)單位、由微觀推向宏觀、由國(guó)內(nèi)推向國(guó)際；并融合中國(guó)傳統(tǒng)文化，開(kāi)創(chuàng)管理會(huì)計(jì)人文化研究的嶄新領(lǐng)域。

20世紀(jì)80年代初，余先生曾在中美合辦的中國(guó)工業(yè)科技管理“大連培訓(xùn)中心”（現(xiàn)為中國(guó)大連高級(jí)經(jīng)理學(xué)院）擔(dān)任兼職教授，為企業(yè)高管講授管理會(huì)計(jì)；依據(jù)“美中高級(jí)學(xué)者交換計(jì)劃”，應(yīng)美國(guó)國(guó)家科學(xué)院美中學(xué)術(shù)交流委員會(huì)的邀請(qǐng)到美國(guó)多所大學(xué)訪學(xué)，由此開(kāi)始了廣泛的國(guó)際交流，成為管理會(huì)計(jì)的中國(guó)使者，先后多次到美國(guó)、加拿大、日本、法國(guó)等國(guó)家和地區(qū)進(jìn)行學(xué)術(shù)交流。令人好奇的是，美國(guó)是管理會(huì)計(jì)發(fā)源地，與美國(guó)同行交流什么內(nèi)容呢？余先生認(rèn)為，關(guān)鍵是知己知彼，“要下功夫吃透和創(chuàng)新”。按照余先生解釋，“吃透”就是“原原本本而不是皮毛般地學(xué)習(xí)西方管理會(huì)計(jì)”，“創(chuàng)新”則是將西方管理會(huì)計(jì)的精華與我國(guó)國(guó)情、我國(guó)經(jīng)驗(yàn)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，搞出自己的特色，對(duì)我國(guó)真的有用。比如余先生曾在美國(guó)4所大學(xué)圍繞著“中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革與中國(guó)管理會(huì)計(jì)的演變”這個(gè)主題開(kāi)展座談和交流；曾在一次會(huì)議上發(fā)表《中美管理會(huì)計(jì)的共性和中國(guó)管理會(huì)計(jì)新特征分析》（英文），在另一次會(huì)議上發(fā)表《經(jīng)濟(jì)體制改革與中國(guó)高等會(huì)計(jì)教育》等，都引起了美國(guó)同行的極大興趣；也曾與美國(guó)同行討論會(huì)計(jì)與“老三論”、與數(shù)學(xué)的關(guān)系。

余先生堪稱學(xué)人典范，特別是那種超然物外，“上善若水”，以“出世”精神、做“入世”事業(yè)的純真境界，令人望塵莫及。1989年4月余先生喬遷新居，搬家的擾攘，并不影響余先生坐在書桌旁專心讀書寫作。搬家最后，理應(yīng)將書房清理出來(lái)，但余先生堅(jiān)持留下正在使用的一大堆書刊文稿，晚上使用。第二天一早，與家人及學(xué)生一同將書刊文稿搬到新居，接著又去新書房做學(xué)問(wèn)。這簡(jiǎn)直就是一種“沉浸式”的純真境界！

余先生是普通人，富有情趣，不僅剛正不阿，一身正氣，而且喜歡做詩(shī)，當(dāng)然是緣于情，所謂“詩(shī)緣情而綺靡”；還愛(ài)看金庸的武俠小說(shuō)，當(dāng)然是欣賞金庸的文采和曲折陸離的故事，或許更欣賞這些故事背后所蘊(yùn)藏的那些充滿浪漫色彩的俠、義、情、恩。弟子結(jié)婚，余先生信手寫下：“情深何懼關(guān)山遠(yuǎn)，喜結(jié)同心并蒂蓮”的詩(shī)句；而一句“兒孫遠(yuǎn)去膝前空，獨(dú)處書齋意■慵”能讓人感到一位老人的孤寂；悼亡妻時(shí)的“觸景生情意蕭然，孤衾無(wú)語(yǔ)不成眠”則讓人憐意油生……這是一個(gè)有血有肉有追求有堅(jiān)守的人，一個(gè)有著浪漫情懷并忠于自己靈魂的人。

準(zhǔn)備直播時(shí)，我們主要參考下列8篇文章：

（1）于增彪、毛付根：《我國(guó)第一位“現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)”博士導(dǎo)師——余緒纓》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》1989年第11期

（2）王凱、駱偉瓊：《長(zhǎng)留清氣在人間》，《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》2009年7月26日

（3）傅元略：《傳承大師學(xué)術(shù)思想 開(kāi)拓現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2009年第3期

（4）胡玉明：《承前啟后：重溫余緒纓管理會(huì)計(jì)思想》，《財(cái)務(wù)研究》2018年第4期

（5）劉運(yùn)國(guó)：《余緒纓教授管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)思想對(duì)管理審計(jì)的啟示》，《審計(jì)研究》2022年第4期

（6）許金葉：《智能會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)：“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”》，《財(cái)務(wù)研究》2022年第1期

（7）胡玉明：《余緒纓：前沿求索幾度秋 由技入道勇探求》，廈門大學(xué)新聞網(wǎng)，2022年1月28日

（8）余緒纓：《一個(gè)會(huì)計(jì)戰(zhàn)線老兵的“從容論道”》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2007年第7期

隨后，連麥王滿、楊世忠、田高良、傅元略四位教授。

二、余緒纓先生的主要學(xué)術(shù)成就

余緒纓先生一生取得了豐碩的學(xué)術(shù)成果，管理會(huì)計(jì)方面最突出，這里聚焦下列5項(xiàng)，在我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展中它們都具有里程碑的意義。

（一）創(chuàng)造流動(dòng)資金利用效果分析方法

余緒纓先生從1954年開(kāi)始發(fā)表流動(dòng)資金利用效果的著述，到1980年發(fā)表論文6篇；1978年出版《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)管理》；1980年出版《工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析》教材，1989年該教材被選為全國(guó)自學(xué)考試教材，其輔導(dǎo)材料在《會(huì)計(jì)學(xué)刊》連載4期發(fā)表，其中包括流動(dòng)資金利用效果分析③。在如此漫長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，對(duì)該問(wèn)題有興趣的專家與學(xué)者大有人在，但余緒纓先生在計(jì)算周轉(zhuǎn)率時(shí)創(chuàng)造了“一次分類，兩次加權(quán)”的方法。從1950年至1990年期間蘇聯(lián)與我國(guó)學(xué)者所發(fā)表的中文著述看④，該方法是余緒纓先生獨(dú)到的貢獻(xiàn)。

所謂“一次分類”，就是按構(gòu)成要素將流動(dòng)資金分為原材料成本和加工費(fèi)用（即工資和制造費(fèi)用）；所謂“兩次加權(quán)”，就是“定額流動(dòng)資金總周轉(zhuǎn)天數(shù)等于定額流動(dòng)資金各構(gòu)成要素總周轉(zhuǎn)天數(shù)的加權(quán)平均數(shù)”和“定額流動(dòng)資金各周轉(zhuǎn)階段的周轉(zhuǎn)天數(shù)等于定額流動(dòng)資金各構(gòu)成要素在該階段周轉(zhuǎn)天數(shù)的加權(quán)平均數(shù)”。將定額數(shù)據(jù)與實(shí)際數(shù)據(jù)之間的差異進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)資金浪費(fèi)或節(jié)約的原因和責(zé)任，從而進(jìn)一步制定提高流動(dòng)資金利用效果的措施，并與資金管理責(zé)任制結(jié)合起來(lái)。

按資金構(gòu)成要素分類的方法揭示了資金與成本之間的對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系。所謂對(duì)立，在嚴(yán)格意義上是說(shuō)，“資金是能夠帶來(lái)盈利的價(jià)值，而費(fèi)用則是資金耗費(fèi)，資金耗費(fèi)的對(duì)象化即為成本?！彼^統(tǒng)一，是說(shuō)資金和成本是同一事物的兩個(gè)不同方面。在產(chǎn)品價(jià)值比較典型，它既是生產(chǎn)資金又是在產(chǎn)品費(fèi)用（成本），有學(xué)者認(rèn)為，“成本并不存在，只是發(fā)生”⑤，進(jìn)言之，一旦發(fā)生，它就變成了資金。同理，“資金并不存在，只是形態(tài)的變換”，但一旦變換，它就成了成本對(duì)象。這并非玩文字游戲，而是說(shuō)成本的“高或低”、資金的“省或費(fèi)”，不僅取決于成本或資金本身，而且取決于其帶來(lái)的盈利的多寡。

關(guān)于流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)率的計(jì)算，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度看，籠統(tǒng)地計(jì)算一個(gè)存貨周轉(zhuǎn)率（次）（等于銷售成本除以平均存貨）或許足以，但從管理會(huì)計(jì)角度看，將存貨分成材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，分別計(jì)算三個(gè)周轉(zhuǎn)率或許是必要的，因?yàn)榧仁瞧髽I(yè)供應(yīng)鏈三個(gè)環(huán)節(jié)，又是責(zé)任會(huì)計(jì)的三個(gè)責(zé)任中心，這不僅便于尋找周轉(zhuǎn)率變化的動(dòng)因，而且便于考核責(zé)任中心的成本水平和資金利用效果，追究責(zé)任和實(shí)施獎(jiǎng)賞。

顯然，先生的流動(dòng)資金利用效果分析方法所形成的背景正是我國(guó)實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，當(dāng)時(shí)國(guó)有企業(yè)“一統(tǒng)天下”，財(cái)務(wù)上由國(guó)家統(tǒng)收統(tǒng)支，固定資金和長(zhǎng)期占用的流動(dòng)資金由財(cái)政無(wú)償撥付，短期性或季節(jié)性需要的流動(dòng)資金從銀行有償貸款。這種體制下，企業(yè)提高資金利用效率的動(dòng)力不足，但會(huì)重視資金的供給和周轉(zhuǎn)，特別是流動(dòng)資金。因?yàn)槠髽I(yè)流動(dòng)資金經(jīng)常處于波動(dòng)狀態(tài)，會(huì)經(jīng)常需要貸款。因各種原因財(cái)政撥款和銀行貸款并非總是按時(shí)間按額度到位，到20世紀(jì)70年代末80年代初，企業(yè)的流動(dòng)資金甚至固定資金大量擠占銀行貸款。因此，先生流動(dòng)資金利用效果分析方法在很大程度上反映了當(dāng)時(shí)國(guó)有企業(yè)節(jié)約資金的客觀需要，也證明了改革開(kāi)放以前我國(guó)已經(jīng)有與西方類似的管理會(huì)計(jì)。這并不意味著這種方法已成為歷史?，F(xiàn)在和可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)，我國(guó)企業(yè)流動(dòng)資金管理精進(jìn)空間特別是在壓降“兩金”（應(yīng)收賬款和存貨）活動(dòng)中還可以發(fā)揮作用。

（二）引進(jìn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論

1980年，改革開(kāi)放剛開(kāi)始，余緒纓先生發(fā)表文章指出：“根據(jù)當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)及其今后的發(fā)展，應(yīng)把會(huì)計(jì)看作是一個(gè)信息系統(tǒng)，它主要是通過(guò)客觀而科學(xué)的信息，為管理提供咨詢服務(wù)?！薄皶?huì)計(jì)人員在企業(yè)中居于參謀或顧問(wèn)的地位”⑥。嗣后，該觀點(diǎn)迅速引起我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的極大關(guān)注。1983年，葛家澍先生發(fā)表文章，表示“比較贊同經(jīng)濟(jì)信息論的觀點(diǎn)的”⑦，并多次發(fā)表著述予以“豐富和發(fā)展”，對(duì)我國(guó)形成“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”廈大學(xué)派做出突出貢獻(xiàn)，與余緒纓先生一道成為該學(xué)派的代表人物。

根據(jù)文獻(xiàn)，余緒纓先生最早引進(jìn)“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”，像其他學(xué)科的學(xué)者享有“發(fā)表優(yōu)先權(quán)”一樣，而享有“引進(jìn)優(yōu)先權(quán)”，表明先生目光敏銳，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)做出了獨(dú)一無(wú)二的貢獻(xiàn)。

“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”的原創(chuàng)是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA），1964年就指出：“會(huì)計(jì)在本質(zhì)上是一個(gè)信息系統(tǒng)。更準(zhǔn)確地說(shuō)，這是一般信息理論在解決經(jīng)濟(jì)運(yùn)作效率問(wèn)題中的應(yīng)用。它是提供數(shù)量化決策信息的一般信息系統(tǒng)的重要組成部分”⑧。這個(gè)觀點(diǎn)突破會(huì)計(jì)借貸的局限，在當(dāng)時(shí)的美國(guó)也具有革命性，后來(lái)的會(huì)計(jì)教科書又引申為：“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)”。

既然如此，余緒纓先生以及“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”，在我國(guó)是否還那么“偉大和重要”？答案是肯定的！

根據(jù)劉常青教授提供的線索⑨，我們對(duì)“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”引進(jìn)的意義梳理出三點(diǎn)：

1.破除會(huì)計(jì)階級(jí)性和會(huì)計(jì)工具論的桎梏，是當(dāng)時(shí)在會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的反映

1951年，新中國(guó)剛成立兩年，邢宗江、黃壽宸在討論新中國(guó)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)時(shí)，提出會(huì)計(jì)服從于階級(jí)需要，不同階級(jí)需要不同會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)。但陶德很快發(fā)文反駁，認(rèn)為：會(huì)計(jì)無(wú)所謂階級(jí)性，“只是文字和數(shù)量相結(jié)合的應(yīng)用技術(shù)罷了?！碧盏乱虼耸艿饺珖?guó)性批判，“純技術(shù)性”觀點(diǎn)被熄滅。而陳重丞走折中路線，提出會(huì)計(jì)既有階級(jí)性又有技術(shù)性的“雙重性觀點(diǎn)”，則市場(chǎng)很大。應(yīng)該說(shuō)，引進(jìn)了“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”，才給予“會(huì)計(jì)階級(jí)性”和“會(huì)計(jì)雙重性”的觀點(diǎn)致命一擊——盡管迄今仍有學(xué)者堅(jiān)持會(huì)計(jì)階級(jí)性。⑩

毋庸諱言，人們并非特別在乎會(huì)計(jì)是否有階級(jí)性。因?yàn)闊o(wú)論敘事多么宏大，最終還是記賬算賬報(bào)賬那些“技術(shù)活兒”。但是，如果否定階級(jí)性，可能存在著“政治不正確”的嫌疑。從當(dāng)時(shí)的動(dòng)機(jī)與后果看，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)階級(jí)性主要為引進(jìn)蘇聯(lián)會(huì)計(jì)“清場(chǎng)”，以便滿足照搬蘇聯(lián)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的需要。“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)非階級(jí)性，主要為引進(jìn)和借鑒西方會(huì)計(jì)，滿足我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要。

工具與目的相對(duì)應(yīng)。按照“會(huì)計(jì)工具論”，會(huì)計(jì)是企業(yè)管理的工具，是國(guó)家對(duì)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督的工具，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)平衡的統(tǒng)計(jì)的工具（談惠，1963）。此種敘事方式氣派宏大，也可接受，但難以落地。因?yàn)楫?dāng)時(shí)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)排斥商品生產(chǎn)，企業(yè)管理的重點(diǎn)是產(chǎn)量和品種結(jié)構(gòu)，而不是財(cái)務(wù)；國(guó)民經(jīng)濟(jì)平衡主要基于實(shí)物，而不是價(jià)值。所以，會(huì)計(jì)信息幾乎無(wú)用武之地，更何況，當(dāng)時(shí)尚無(wú)管理會(huì)計(jì)。從財(cái)政部當(dāng)時(shí)的情況看，作為我國(guó)會(huì)計(jì)頂層設(shè)計(jì)者也只有設(shè)計(jì)賬戶、報(bào)表、分錄而已。有理由認(rèn)為“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”最初應(yīng)該是挑戰(zhàn)“會(huì)計(jì)工具論”，到后來(lái)才演變?yōu)榕c“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”對(duì)立。

2.挑戰(zhàn)“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”，以避免矯枉過(guò)正而夸大會(huì)計(jì)的地位和作用

1980年，我國(guó)改革開(kāi)放開(kāi)始不久，楊紀(jì)琬、閻達(dá)五兩位老先生合作發(fā)表文章指出：“無(wú)論從理論還是實(shí)踐看，會(huì)計(jì)不僅僅是管理經(jīng)濟(jì)的工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動(dòng)?！薄皬膰?yán)格意義上來(lái)說(shuō)，處理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和加工會(huì)計(jì)信息本身也是一種管理工作?！边@些被概括為“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”。顯然，這兩位老先生的目的是為提高會(huì)計(jì)的地位以適應(yīng)改革開(kāi)放需要而提供理論依據(jù)?！皶?huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”盡管也接受“會(huì)計(jì)是管理活動(dòng)”的命題，但認(rèn)為“管理活動(dòng)論”夸大了會(huì)計(jì)的作用。分歧點(diǎn)是在管理活動(dòng)中會(huì)計(jì)扮演什么角色。按照余緒纓先生的觀點(diǎn)，管理活動(dòng)由信息和決策兩系統(tǒng)，會(huì)計(jì)屬于信息系統(tǒng)。在現(xiàn)實(shí)中，信息與決策的關(guān)系就是CFO與CEO的關(guān)系，即使CEO將CFO提供的會(huì)計(jì)信息用于決策，并不會(huì)改變會(huì)計(jì)人員參謀或咨詢的地位，更不能混淆兩者的職能。

但是，21世紀(jì)以來(lái)，會(huì)計(jì)智能化發(fā)展迅速，信息系統(tǒng)論和管理活動(dòng)論之間分歧似有消解的趨勢(shì)，我們?cè)诤竺嬗懻摗?/p>

3.為我國(guó)會(huì)計(jì)在信息時(shí)代的發(fā)展開(kāi)辟了道路

在美國(guó)，并非所有學(xué)者都認(rèn)同美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的觀點(diǎn)？輥？輯？訛1971年哥德弗雷（James T.Godfrey）和普林斯（Thomas R. Prince）在《會(huì)計(jì)評(píng)論》著文說(shuō)，他們不反對(duì)會(huì)計(jì)作為信息系統(tǒng)，但認(rèn)為當(dāng)時(shí)的條件還不具備。在他們看來(lái)，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)至少滿足四個(gè)條件：

（1）存在著需求信息的用戶；

（2）存在著生產(chǎn)信息的數(shù)據(jù)；

（3）具備將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為信息的手段；

（4）具備將信息傳遞到需求信息的用戶的渠道和載體。

同時(shí)，他們還苛刻地認(rèn)為：正式信息系統(tǒng)是以計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的信息網(wǎng)絡(luò)。當(dāng)時(shí)美國(guó)也不具備這樣的條件。

1980年“信息系統(tǒng)論”引進(jìn)時(shí)，我國(guó)財(cái)經(jīng)類專業(yè)的“計(jì)算技術(shù)”課程就是練習(xí)打算盤。但自20世紀(jì)90年代以來(lái)，計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)和處理、區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等技術(shù)在商業(yè)領(lǐng)域的應(yīng)用一日千里，其深度與廣度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出人們的預(yù)期，會(huì)計(jì)的數(shù)字化、信息化、智能化和元宇宙正在緊鑼密鼓中登場(chǎng)，有可能徹底顛覆會(huì)計(jì)。應(yīng)該說(shuō)，這些都或多或少地與“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”的引進(jìn)與拓展有關(guān)，特別是由此還打通了與國(guó)外相同領(lǐng)域的聯(lián)系，從而達(dá)到同步或跨越式發(fā)展。

（三）架構(gòu)企業(yè)管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系

總是有人問(wèn)：何謂管理會(huì)計(jì)、有什么內(nèi)容、干什么用、是否適合我國(guó)國(guó)情？有人搶答：“管理會(huì)計(jì)是個(gè)筐，什么都可往里裝！”

余緒纓先生在引進(jìn)管理會(huì)計(jì)之前對(duì)諸如此類問(wèn)題的答案已爛熟于心！？輥？輰？訛

1980年先生否定會(huì)計(jì)階級(jí)性的觀點(diǎn)，因此，引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)順理成章。

1981年先生基于我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，從決策科學(xué)化、廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算、計(jì)劃管理、資金管理、經(jīng)營(yíng)分析定量化5方面論證了引進(jìn)管理會(huì)計(jì)的必要性和迫切性。

1982年先生將管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容概括為決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)、執(zhí)行會(huì)計(jì)（責(zé)任會(huì)計(jì)）兩部分，換言之，就是計(jì)劃與控制兩部分。管理會(huì)計(jì)既作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的子系統(tǒng)又作為管理信息系統(tǒng)的子系統(tǒng)，為決策者的決策提供計(jì)劃信息和控制（反饋）信息，由此架構(gòu)起管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系。

1983年先生論證了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是一門有助于提高經(jīng)濟(jì)效益的學(xué)科。從理論上表明那些虛頭巴腦、無(wú)助于提高經(jīng)濟(jì)效益的東西不是管理會(huì)計(jì)！

1983年由中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版的全國(guó)統(tǒng)編教材《管理會(huì)計(jì)》，內(nèi)容包括成本概念、本量利分析、經(jīng)營(yíng)決策、標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算管理、投資決策、責(zé)任會(huì)計(jì)、存貨控制。它們具體體現(xiàn)了上述論文的觀點(diǎn)。此后，根據(jù)西方管理會(huì)計(jì)的發(fā)展和我國(guó)企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)知識(shí)的需要，與時(shí)俱進(jìn)，對(duì)教材進(jìn)行了3次修訂擴(kuò)充：

（1）遼寧人民出版社1995年版：增加了作業(yè)成本、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)引進(jìn)與應(yīng)用、代理人說(shuō)引進(jìn)與應(yīng)用、行為科學(xué)引進(jìn)與應(yīng)用、國(guó)際管理會(huì)計(jì)；

（2）中國(guó)人民大學(xué)出版社1999年第1版：增加了資本成本會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、質(zhì)量成本會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)；

（3）中國(guó)人民大學(xué)出版社2004年第2版：將第1版分為本科教材和研究生教材，內(nèi)容有所簡(jiǎn)化，但增加了管理會(huì)計(jì)人文化、日本成本企劃、組織創(chuàng)新、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、平衡計(jì)分卡與激勵(lì)制度。

先生的管理會(huì)計(jì)教材從1983年版本到2004年版本，前后20多年，貫穿著兩條重要線索：一是逐漸與戰(zhàn)略、與運(yùn)營(yíng)相連接，使管理會(huì)計(jì)頂天（戰(zhàn)略）立地（運(yùn)營(yíng)），形成相對(duì)獨(dú)立的知識(shí)體系?？ㄆ仗m和諾頓出版5本平衡計(jì)分卡的書，第5本2008年出版，是對(duì)前4本平衡計(jì)分卡著作的總結(jié)，有專家譯為《平衡計(jì)分卡：戰(zhàn)略實(shí)踐》出版，書名斷章取義，大有不尊重原文之嫌?？ㄆ仗m認(rèn)為平衡計(jì)分卡就是管理會(huì)計(jì)，所以，第5本應(yīng)譯為《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用秘籍——鏈接戰(zhàn)略與運(yùn)營(yíng)，創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》，更貼合全書內(nèi)容，也有助于理解余緒纓先生的管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系；二是逐漸加大激勵(lì)制度的比重，使管理會(huì)計(jì)能夠與行為會(huì)計(jì)、行為科學(xué)或人文化相互融通，成為綜合交叉學(xué)科。

（四）構(gòu)建廣義管理會(huì)計(jì)體系

余緒纓先生早在1982年就曾建議將宏觀經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)或國(guó)民經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)納入我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)科體系，試圖利用我國(guó)國(guó)有企業(yè)制度的便利，將企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)加工運(yùn)用到宏觀決策（《會(huì)計(jì)研究》第2期）；1987年主持國(guó)家社科基金項(xiàng)目——《廣義管理會(huì)計(jì)研究》；1991年明確提出廣義管理會(huì)計(jì)及其內(nèi)容的設(shè)想（《余緒纓學(xué)術(shù)文集》2000年）；1995年出版《廣義管理會(huì)計(jì)研究》（廈門大學(xué)出版社），到先生去世，歷時(shí)20多年，構(gòu)建起廣義管理會(huì)計(jì)的基本框架。

按余先生的看法，廣義管理會(huì)計(jì)體系由微觀管理會(huì)計(jì)、宏觀管理會(huì)計(jì)和國(guó)際管理會(huì)計(jì)3個(gè)部分組成。每一個(gè)部分包括投資決策會(huì)計(jì)和經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)兩項(xiàng)基本內(nèi)容。廣義管理會(huì)計(jì)的3個(gè)部分除了具體內(nèi)容不同，最明顯的差別是空間范圍：所謂微觀，不僅指營(yíng)利的企業(yè)，還指非營(yíng)利的行政事業(yè)單位；所謂宏觀，是指整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)，以政府經(jīng)濟(jì)管理部門為代表；所謂國(guó)際，是指跨國(guó)運(yùn)營(yíng)的公司。微觀、宏觀和國(guó)際的構(gòu)成單位統(tǒng)稱為組織。廣義管理會(huì)計(jì)3個(gè)部分之所以整合為一體，關(guān)鍵在于它們都是在提高經(jīng)濟(jì)效益的目的下為經(jīng)濟(jì)資源的配置和使用提供有用信息。因此，余先生就將企業(yè)管理會(huì)計(jì)合乎邏輯地由營(yíng)利的企業(yè)推廣到非營(yíng)利的行政事業(yè)單位，由微觀推廣到宏觀，由國(guó)內(nèi)推廣到國(guó)際。這為我國(guó)管理會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)、教育和實(shí)務(wù)的發(fā)展開(kāi)拓出更為寬廣和光明的前景。

所謂“提高經(jīng)濟(jì)效益”，就是“創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值”，但并非總是指財(cái)務(wù)價(jià)值。各類組織的價(jià)值就是各類組織的利益相關(guān)者的需要。在企業(yè)，股東的需要是利潤(rùn)，是財(cái)務(wù)的，但其他利益相關(guān)者，諸如員工、客戶、供應(yīng)商、社區(qū)、政府的需要，有財(cái)務(wù)的，也有非財(cái)務(wù)的，當(dāng)然，股東利益最大化仍然是企業(yè)目標(biāo)，但必須以其他利益相關(guān)者的利益（需要）為約束條件。在行政事業(yè)單位，其利益相關(guān)者的需要千差萬(wàn)別，非財(cái)務(wù)居多：行政單位與事業(yè)單位不同；行政單位中，財(cái)政、金融、司法等部門之間不同，事業(yè)單位中大學(xué)與醫(yī)院也不同，諸如此類，但共同點(diǎn)是以最少財(cái)務(wù)投入最大限度滿足利益相關(guān)者的需要，保障單位運(yùn)營(yíng)的財(cái)務(wù)供給。政府經(jīng)濟(jì)管理部門的利益相關(guān)者及其需要是多樣化的。僅從經(jīng)濟(jì)上看，這些部門目的就是保障國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）可持續(xù)的增長(zhǎng)，其利益相關(guān)者除了企業(yè)和個(gè)人之外也包括政府本身，利益相關(guān)者的需要，如個(gè)人，就是“對(duì)物質(zhì)和文化美好生活的向往”。重要的是，這些部門像企業(yè)管理一樣也是通過(guò)一個(gè)計(jì)劃與控制系統(tǒng)來(lái)達(dá)到自身的目的，也需要計(jì)劃信息與控制信息支撐自身的決策。這為管理會(huì)計(jì)引入宏觀經(jīng)濟(jì)管理提供了通道。特別是，余先生有多篇文章討論企業(yè)報(bào)表數(shù)據(jù)如何轉(zhuǎn)換為宏觀決策信息的理論和方法，為后續(xù)研究奠定了基礎(chǔ)。至于國(guó)際管理會(huì)計(jì)，余先生在1995年版的管理會(huì)計(jì)教材中，比較詳細(xì)討論了此內(nèi)容，即國(guó)際投資評(píng)價(jià)、海外子公司管控、國(guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格，此不贅述。還應(yīng)指出：滿足需要就是創(chuàng)造價(jià)值，就是創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富，這是社會(huì)進(jìn)步的保障。

（五）引進(jìn)與創(chuàng)新行為會(huì)計(jì)

行為會(huì)計(jì)研究會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)、傳遞和使用過(guò)程中由會(huì)計(jì)信息誘發(fā)的相關(guān)當(dāng)事人的行為，也包括會(huì)計(jì)人員的行為，但不是重點(diǎn)。牛津大學(xué)霍普伍德（David Hopwood）曾指出，會(huì)計(jì)信息的有效性，歸根到底取決于它是否影響人的行為？輥？輱？訛。換言之，會(huì)計(jì)本質(zhì)上是行為的！

1952年美國(guó)耶魯大學(xué)阿基里斯（Chris Argyris）關(guān)于預(yù)算如何影響人的行為的研究成果發(fā)表，被當(dāng)作行為會(huì)計(jì)研究的發(fā)端？輥？輲？訛。70年代之后，行為會(huì)計(jì)發(fā)展迅速，并出現(xiàn)了專門的雜志、學(xué)術(shù)組織和專著，一度成為顯學(xué)。21世紀(jì)以來(lái)，幾乎檢索不到行為會(huì)計(jì)專著，但并未消失，而是融入到會(huì)計(jì)各個(gè)具體領(lǐng)域。諸如成本、預(yù)算、投資、績(jī)效評(píng)價(jià)、激勵(lì)制度等領(lǐng)域都有行為分析。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)的實(shí)證會(huì)計(jì)研究中，所謂決定因素、動(dòng)機(jī)、后果及兼而有之的研究，都屬行為會(huì)計(jì)范疇。

粗略統(tǒng)計(jì)，余先生的論文中有43篇涉及行為會(huì)計(jì)，其中27篇在去世前7年中完成，字?jǐn)?shù)超過(guò)15萬(wàn)，可謂老當(dāng)益壯，不移白首之心，不墜青云之志！也足見(jiàn)先生對(duì)行為會(huì)計(jì)的重視。1981年，西方管理會(huì)計(jì)剛開(kāi)始引進(jìn)，先生就指出：現(xiàn)代管理科學(xué)有兩個(gè)分支：一是運(yùn)籌學(xué)（主要是數(shù)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)），二是行為科學(xué)。而現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)主要沿著兩條路徑發(fā)展而來(lái)：一是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)加工、改制和延伸，使之適合企業(yè)內(nèi)部管理需要，構(gòu)成管理會(huì)計(jì)基本內(nèi)容；二是在該基礎(chǔ)上吸收運(yùn)籌學(xué)和行為科學(xué)的成果？輥？輳？訛，使管理會(huì)計(jì)成為多學(xué)科綜合交叉性的邊緣性的學(xué)科，職能是解析過(guò)去、控制現(xiàn)在、籌劃未來(lái)。重要的是，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和運(yùn)籌學(xué)引進(jìn)的內(nèi)容，因行為科學(xué)的引進(jìn)而具有了“靈性”，與管理會(huì)計(jì)交織在一起。

行為科學(xué)作為行為會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，實(shí)際上屬于管理學(xué)，它利用研究人類行為學(xué)科的成果來(lái)研究管理領(lǐng)域當(dāng)事人行為的規(guī)律，為解釋、預(yù)測(cè)和誘導(dǎo)不同管理環(huán)境中當(dāng)事人行為提供基本的理論和方法。一定意義上，所有社會(huì)科學(xué)門類都研究人類行為，所以行為科學(xué)是多學(xué)科的綜合，目前涉及到是心理學(xué)、社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)、人類文化學(xué)等學(xué)科。？輥？輴？訛

余緒纓先生的行為會(huì)計(jì)創(chuàng)新主要是在國(guó)外的行為會(huì)計(jì)和行為科學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)、社會(huì)學(xué)等門類的基礎(chǔ)上，將我國(guó)傳統(tǒng)文化精華以及當(dāng)代管理的新思潮引入管理會(huì)計(jì)，開(kāi)辟了具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)人文化研究的新領(lǐng)域。

先看經(jīng)濟(jì)學(xué)，主要是代理人理論？輥？輵？訛，由美國(guó)芝加哥大學(xué)科斯（Ronald H. Coase）首創(chuàng)，也稱為產(chǎn)權(quán)理論。按照科斯的看法，企業(yè)至少由兩個(gè)人組成：一個(gè)是委托人或管理者，一個(gè)是代理人或工作者，受委托人委托而工作，形成委托代理關(guān)系。為保障企業(yè)運(yùn)行效率，委托人必須是產(chǎn)權(quán)所有者。

盡管科斯理論解釋能力很強(qiáng)，也獲得了經(jīng)濟(jì)學(xué)諾貝爾獎(jiǎng)，但似乎最適合獨(dú)資企業(yè)，對(duì)于20世紀(jì)以后出現(xiàn)的多層級(jí)、股權(quán)分散、管理權(quán)與所有權(quán)分離的大型公司，其局限性明顯。也許是基于這種現(xiàn)實(shí)，美國(guó)加州大學(xué)威廉姆森（Oliver E. Williamson）將科斯的單層級(jí)企業(yè)“抻拉”出多層級(jí)，并將委托代理關(guān)系推廣到各層級(jí)之間，但不是基于產(chǎn)權(quán)或市場(chǎng)，而是層級(jí)職權(quán)（Hierarchy），從而淡化了產(chǎn)權(quán)，發(fā)展出組織理論，也獲得了經(jīng)濟(jì)學(xué)諾貝爾獎(jiǎng)。

代理人理論假設(shè)是：委托人與代理人各自利益不同，甚至發(fā)生矛盾或沖突。其處理方法就是雙方在平等、自愿的基礎(chǔ)上簽訂契約。契約的本質(zhì)是信息？輥？輶？訛。通常的情況是在契約的簽訂、執(zhí)行和評(píng)價(jià)時(shí)，代理人或下級(jí)擁有委托人或上級(jí)不能擁有的“私有信息”，造成“信息不對(duì)稱”，繼而導(dǎo)致兩個(gè)基本代理人問(wèn)題：“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”。前者是代理人在簽訂合同前就擁有私人信息，并以此在執(zhí)行過(guò)程中謀取私利；后者是代理人或下級(jí)在執(zhí)行契約中發(fā)現(xiàn)有利于自己而不利于委托人或上級(jí)的私有信息，并以此謀取私利。解決代理人問(wèn)題至少有三種方案：一是創(chuàng)新組織，建立分權(quán)組織結(jié)構(gòu)；二是建立靈活的激勵(lì)制度；三是設(shè)計(jì)有效的信息系統(tǒng)。

不言而喻，管理會(huì)計(jì)（師）作為計(jì)劃與控制的信息系統(tǒng)，是委托人（上級(jí)）分化出來(lái)的部分功能，用來(lái)管控代理人（下級(jí)）。在法律意義上，會(huì)計(jì)信息反映契約雙方的法律權(quán)利和義務(wù)？輥？輷？訛。管理會(huì)計(jì)的預(yù)算管理、成本控制、績(jī)效評(píng)價(jià)、投資分配和激勵(lì)制度設(shè)計(jì)等，都是不同形式的契約，都會(huì)遇到代理人問(wèn)題，要按代理人問(wèn)題的解決方案予以解決。威廉姆森所推崇的M型組織結(jié)構(gòu)即事業(yè)部制度（Divisionalization）？輦？輮？訛以及通用電氣的韋爾奇所創(chuàng)造的“進(jìn)取預(yù)算”（Stretching Budgeting）？輦？輯？訛都是管理會(huì)計(jì)解決代理人問(wèn)題的經(jīng)典案例。

再看心理學(xué)和社會(huì)學(xué)。前者流派很多，主要是行為主義和認(rèn)知學(xué)派，都研究個(gè)體行為；后者研究群體及個(gè)（群）體間的互動(dòng)行為。心理學(xué)是行為科學(xué)的核心。理解心理學(xué)與管理會(huì)計(jì)的關(guān)鍵是理解托爾曼（Edward C. Tolman）在華生（John B. Watson）古典行為主義基礎(chǔ)上提出的“中間變量理論”而形成的個(gè)體行為三要素構(gòu)成的邏輯框架（簡(jiǎn)稱“三要素邏輯框架”），換言之，個(gè)體行為是個(gè)體特征與環(huán)境綜合作用的結(jié)果？輦？輰？訛，由此可預(yù)測(cè)和控制人的行為？輦？輱？訛。在該框架中，環(huán)境最活躍，是行為的“觸發(fā)器”；行為是后果，是對(duì)環(huán)境的刷新改變。環(huán)境與行為這兩個(gè)要素的具體含義因研究對(duì)象有別而不同，但特征有普遍性，包括需要、認(rèn)知和手段三個(gè)子要素?！靶枰弊钪匾?，是人類行為的原動(dòng)力，馬斯洛（Abraham H. Maslow）將它依次分為生理、安全、歸屬、尊重和自我實(shí)現(xiàn)5種，其中有些與生俱來(lái)，有些則后天煉成；未滿足的需要將指示行為方向，但是否產(chǎn)生有后果的行為，還要經(jīng)過(guò)認(rèn)知過(guò)濾以及可利用的手段。激活的行為也可能因認(rèn)知和手段而中途“熄火”。

在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，“三要素邏輯框架”已將社會(huì)學(xué)、委托代理論交融起來(lái)而得以拓展？輦？輲？訛?！碍h(huán)境”包括企業(yè)內(nèi)部的（諸如治理結(jié)構(gòu)、高管理念、員工士氣、數(shù)字化水平、社會(huì)責(zé)任意識(shí)等）和企業(yè)外部的（諸如政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、技術(shù)、文化、法律等）兩類；“行為”包括經(jīng)濟(jì)學(xué)的（是否創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)或財(cái)務(wù)價(jià)值）、心理學(xué)的（上下級(jí)利益是否一致）和社會(huì)學(xué)的（責(zé)任與權(quán)力是否匹配）三類。

至于“特征”，有必要多做些說(shuō)明。按余緒纓先生的觀點(diǎn)，管理會(huì)計(jì)作為計(jì)劃與控制系統(tǒng)是一個(gè)由制定戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，計(jì)量、分析與反饋、報(bào)告目標(biāo)執(zhí)行結(jié)果，激勵(lì)、修訂戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)等組成的機(jī)械性系統(tǒng)，但另一方面作為委托人（上級(jí)）管控代理人（下級(jí)）的“媒介信息”又體現(xiàn)著委托人、代理人或委托代理雙方的需要、認(rèn)知和手段以及互動(dòng)。從這個(gè)角度看，管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)及其運(yùn)行則變成了委托人、代理人或委托代理雙方的“化身”及其行為。因此，將管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)“擬人化”，從而“三要素邏輯框架”中的“特征”拓展為委托人、代理人或委托代理雙方的特征及其互動(dòng)，其結(jié)果，管理會(huì)計(jì)變成了行為會(huì)計(jì)——一個(gè)有機(jī)、有靈性的系統(tǒng)！正如余先生所說(shuō)：“通過(guò)各種技術(shù)方法所形成的會(huì)計(jì)信息，并不是死的數(shù)字，而是社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的綜合”，不僅作為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行環(huán)境的因素之一，觸發(fā)委托代理雙方的行為，而且是他們的決策基礎(chǔ)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)現(xiàn)個(gè)人目標(biāo)和組織目標(biāo)的手段。換言之，“怎樣形成和使用管理會(huì)計(jì)信息，關(guān)系到社會(huì)成員、社會(huì)組織乃至整個(gè)國(guó)家的利害得失甚至前途命運(yùn)?！币虼?，“會(huì)計(jì)的功能，不管會(huì)計(jì)文獻(xiàn)上有多少種說(shuō)法，歸根到底都是行為功能。會(huì)計(jì)的技術(shù)方法不管如何復(fù)雜、先進(jìn)，如果它提供的信息不能有效地影響人們的行為（包括組織行為和個(gè)人行為），就不可能對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活發(fā)揮任何實(shí)際作用?！?？輦？輳？訛

那么，如何創(chuàng)新行為會(huì)計(jì)呢？

從整體上，余緒纓先生對(duì)行為會(huì)計(jì)的創(chuàng)新主要表現(xiàn)在將中國(guó)管理會(huì)計(jì)的制度背景及應(yīng)用場(chǎng)景、將中國(guó)傳統(tǒng)文化融入到行為科學(xué)的三要素邏輯框架之中，開(kāi)展具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)人文化研究，目的是使管理會(huì)計(jì)既能解決中國(guó)管理問(wèn)題，又能融入世界知識(shí)主流，達(dá)到自主性與開(kāi)放性的完美結(jié)合？輦？輴？訛。唯有如此，才有可能讓世界聽(tīng)得懂中國(guó)故事，得到我們希望得到的“話語(yǔ)權(quán)”。

在我國(guó)，對(duì)于會(huì)計(jì)與環(huán)境關(guān)系以及構(gòu)建社會(huì)主義會(huì)計(jì)體系的研究從未中斷，甚至也宣布已經(jīng)建成。余緒纓先生基于對(duì)20世紀(jì)80年代以前情況指出：“這個(gè)體系的理論性和思想性，主要表現(xiàn)在各門教科書的總論和各章的導(dǎo)言中引用了很多馬列主義哲學(xué)、政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的詞句和黨的有關(guān)文件的‘摘錄’，以此表明社會(huì)主義會(huì)計(jì)的優(yōu)越性及其同資本主義會(huì)計(jì)的本質(zhì)區(qū)別，但在講到會(huì)計(jì)的具體方法時(shí)又基本上照搬有關(guān)制度所規(guī)定的業(yè)務(wù)處理方法，即它所闡述的體現(xiàn)社會(huì)主義會(huì)計(jì)特點(diǎn)的基本理論和作為會(huì)計(jì)主體部分的業(yè)務(wù)處理方法并沒(méi)有達(dá)到前后貫穿、水乳交融的地步。這樣建立起來(lái)的所謂社會(huì)主義會(huì)計(jì)的理論方法體系，說(shuō)它已經(jīng)形成了一個(gè)完整的科學(xué)體系，就難以自圓其說(shuō)了?！?/p>

余緒纓先生關(guān)于管理會(huì)計(jì)人文化研究的貢獻(xiàn)在于發(fā)現(xiàn)了“和者蓋寡”的中國(guó)文化與“下里巴人”的管理會(huì)計(jì)之間的契合點(diǎn)，進(jìn)而開(kāi)拓出若干管理會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用的新領(lǐng)域。

首先是管理、管理會(huì)計(jì)與文化契合。誠(chéng)如上述，文化是“三要素邏輯框架“中“環(huán)境要素”的構(gòu)成部分，既有超越時(shí)空的積淀，又在與其他文化的碰撞和融合中不斷變遷。文化以價(jià)值觀和相應(yīng)的道德風(fēng)尚、行為準(zhǔn)則為核心，是一種內(nèi)在的自律性因素，同時(shí)也屬于“三要素邏輯框架”中“特征要素”的“認(rèn)知”部分，在環(huán)境的刺激下，像一只“無(wú)形的手”，規(guī)范和引導(dǎo)人的行為，在處理各種復(fù)雜的社會(huì)關(guān)系中充分發(fā)揮其“社會(huì)軟件”的作用，使得個(gè)人與社會(huì)、與組織、與他人協(xié)調(diào)一致。中國(guó)文化源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，有精華也有糟粕。按照余先生的看法，我國(guó)文化精華以文圣孔孟和武圣孫子為代表，主要包括人本觀、平等觀、競(jìng)爭(zhēng)觀、義利觀、誠(chéng)信觀和天人合一觀。弘揚(yáng)我國(guó)文化精華對(duì)于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，建成中國(guó)式現(xiàn)代化，意義重大。

文化與管理會(huì)計(jì)的另一個(gè)契合點(diǎn)在于：文化是孕育組織結(jié)構(gòu)的母體，而管理會(huì)計(jì)運(yùn)行則以組織結(jié)構(gòu)為依托，因此，以組織結(jié)構(gòu)為媒介，文化與管理會(huì)計(jì)契合。按科斯和威廉姆森的觀點(diǎn)，上級(jí)和下級(jí)或委托人與代理人的利益不同甚至矛盾或沖突，所以才有契約、信息不對(duì)稱、代理人問(wèn)題及其解決措施，而我國(guó)傳統(tǒng)文化下的組織結(jié)構(gòu)與西方不同，是在血緣關(guān)系基礎(chǔ)上按“孝悌”原則搭建的，上下級(jí)根本利益一致，是利益共同體，即使出現(xiàn)偏離，亦深信通過(guò)文化教化得以匡正，甚至不用管理會(huì)計(jì)。但是，我國(guó)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)先后經(jīng)歷了蘇聯(lián)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的“一長(zhǎng)制”、西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的法人治理結(jié)構(gòu)以及我國(guó)自己的經(jīng)驗(yàn)（諸如實(shí)行“一參兩改三結(jié)合”、發(fā)揚(yáng)工人階級(jí)主人翁精神、加強(qiáng)黨的建設(shè)等）的洗禮，加之我國(guó)相當(dāng)一部分企業(yè)規(guī)模龐大、組織層級(jí)繁雜，很難做到上級(jí)與下級(jí)或委托人與代理人利益完全一致，而變成一種混合組織結(jié)構(gòu)。我國(guó)傳統(tǒng)文化承認(rèn)，“天下熙熙，皆為利來(lái)；天下攘攘，皆為利往”（《史記·貨殖列傳》，但“君子愛(ài)財(cái)，取之有道”（《增廣賢文》）。因此，作為高層控制的法人治理結(jié)構(gòu)、作為計(jì)劃與控制系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，作為我國(guó)傳統(tǒng)文化以及新中國(guó)幾十年的新經(jīng)驗(yàn)，都有發(fā)揮作用的巨大空間。

從20世紀(jì)90年代開(kāi)始，隨著信息技術(shù)和制造技術(shù)顛覆性創(chuàng)新，各國(guó)經(jīng)濟(jì)趨于區(qū)域化、集團(tuán)化和國(guó)際化，企業(yè)集群化等，人類社會(huì)已經(jīng)加快了轉(zhuǎn)型的步伐，特別是我國(guó)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。諸如此類的變化影響到管理，進(jìn)而影響到管理會(huì)計(jì)？輦？輵？訛。重要的是，余先生從這些變化和影響中捕捉到文化的價(jià)值，捕捉到中國(guó)傳統(tǒng)文化對(duì)中國(guó)管理科學(xué)從而對(duì)中國(guó)管理會(huì)計(jì)的價(jià)值。

在余緒纓先生看來(lái)，我國(guó)乃至世界的管理理論與實(shí)踐正在發(fā)生的根本性變化就是“從物本管理轉(zhuǎn)變?yōu)槿吮竟芾怼保枯偅枯?？訛。前者把組織成員物質(zhì)化，當(dāng)作成本處理，在“泰羅制”中表現(xiàn)最典型；后者把組織成員靈性化，借助于激勵(lì)、培訓(xùn)、領(lǐng)導(dǎo)等手段，激活他們的潛在能力和積極性，創(chuàng)造一種和諧、寬容、公平的氛圍，使得組織成員在達(dá)成組織目標(biāo)的同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了個(gè)人目標(biāo)。人本管理興起觸發(fā)了管理向多個(gè)維度的連鎖變化：從硬科學(xué)到軟科學(xué)、從剛性管理到柔性管理、從機(jī)械觀到系統(tǒng)觀、從最優(yōu)決策到滿意決策、從科學(xué)性到藝術(shù)性再到哲理性。余先生認(rèn)為，長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)在整體上所體現(xiàn)的是物本管理思想，而現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)則跟隨著人本管理的潮流，逐漸走向人文化。有趣的是，這些與我國(guó)源遠(yuǎn)流長(zhǎng)的傳統(tǒng)文化以及我國(guó)現(xiàn)代管理傳統(tǒng)產(chǎn)生了強(qiáng)烈共鳴。孟子有言：“民為邦本，本固邦寧”（《尚書·五子之歌》）；“民為貴，社稷次之，君為輕”（《孟子·盡心章句下》）?！熬耜P(guān)系”理解為上下級(jí)關(guān)系，就是人本管理思想。毛澤東篤信人民群眾中蘊(yùn)藏著巨大的智慧和創(chuàng)造力。在戰(zhàn)爭(zhēng)歲月里，他信奉人民戰(zhàn)爭(zhēng)？輦？輷？訛。新中國(guó)成立后，提出開(kāi)展技術(shù)革新、實(shí)行“兩參一改三結(jié)合”等內(nèi)容的“鞍鋼憲法”？輧？輮？訛；還一度號(hào)召學(xué)習(xí)大慶精神；似乎有意樹(shù)立企業(yè)員工的主體地位和責(zé)任感，實(shí)行民主管理和發(fā)揚(yáng)主人翁精神。只可惜相應(yīng)的制度配套沒(méi)有跟上，甚至導(dǎo)致管理混亂，但這無(wú)疑是人本管理的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，值得研究和總結(jié)。必須指出，突出“民”、下級(jí)、員工或群眾的地位，這并不意味著“君”、干部或上級(jí)可以不擔(dān)當(dāng)、不作為、隨波逐流，而應(yīng)該像老子所言：“水至柔而至剛”，完全是一種組織的領(lǐng)導(dǎo)和治理方式。

再回到管理會(huì)計(jì)，可以看到它與人本管理關(guān)系密切。這里僅以下列四點(diǎn)予以說(shuō)明：

1.集權(quán)與分權(quán)。在相對(duì)意義上，集權(quán)是指決策權(quán)大部分在企業(yè)頂層，分權(quán)是指決策權(quán)大部分在企業(yè)底層。集權(quán)用少數(shù)人的智慧管理，而分權(quán)則用多數(shù)人的智慧管理，像“進(jìn)取性預(yù)算”、大公司“權(quán)責(zé)分散、監(jiān)控集中”的事業(yè)部制度等管理會(huì)計(jì)方法，其依據(jù)就在于此，這不僅有可能使公司高層達(dá)到無(wú)為而治之境界，而且使中低層經(jīng)理既享有大公司抗風(fēng)險(xiǎn)能力，又不失小公司對(duì)市場(chǎng)靈活反應(yīng)能力。實(shí)際做到還需要建立健全管理會(huì)計(jì)計(jì)劃與控制系統(tǒng)。

2.主人翁精神。主人翁精神指企業(yè)員工在認(rèn)知上像企業(yè)所有者一樣對(duì)待企業(yè)，在行動(dòng)上與所有者結(jié)成“相吸相斥”的利益共同體。我國(guó)那些完全以血緣婚配關(guān)系為基礎(chǔ)的家庭企業(yè)、國(guó)有企業(yè)以及其他民營(yíng)企業(yè)，其員工都有可能樹(shù)立起主人翁精神。孫子說(shuō)：“上下同欲者勝”（《孫子·謀攻》），日本豐田追求“成本一年更比一年低”，就是通過(guò)發(fā)揚(yáng)主人翁精神，從“一星一點(diǎn)”著手而達(dá)成的。美國(guó)企業(yè)發(fā)現(xiàn)員工與企業(yè)關(guān)系越和諧，越有助于降低運(yùn)營(yíng)成本。相對(duì)說(shuō)來(lái)，我國(guó)傳統(tǒng)文化具有“家文化”優(yōu)勢(shì)。另外，人本管理對(duì)內(nèi)控有積極影響，但長(zhǎng)期被忽視。如果通過(guò)文化、價(jià)值觀或獎(jiǎng)懲制度能夠建立起企業(yè)的所有者和員工之間“相吸和相斥”的利益共同體，那么，監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)的職工代表或任何一位其他員工，在維護(hù)自己利益的同時(shí)也維護(hù)了企業(yè)利益，反之亦反。很多案例表明：這對(duì)抑制貪污浪費(fèi)、提高經(jīng)濟(jì)效益大有裨益。

3.價(jià)值觀或道德風(fēng)尚。價(jià)值觀或道德風(fēng)尚指人們判定是否或正誤的行為準(zhǔn)則，是個(gè)人內(nèi)在的自律性原則，對(duì)個(gè)人間的互動(dòng)而言，則是一種默契或心理契約。中國(guó)文化素有教化功能？輧？輯？訛，通過(guò)文化教化，最終形成信念體系和約束體系？輧？輰？訛。前者說(shuō)明什么事情應(yīng)該做，后者說(shuō)明什么事情不應(yīng)該做。重要的是，這些信念和約束可以與管理會(huì)計(jì)計(jì)劃與控制系統(tǒng)中的績(jī)效指標(biāo)一樣，對(duì)CEO、CFO及普通員工進(jìn)行考核。同時(shí)還可推廣到CEO、CFO的修身和培養(yǎng)，建立“博專新”的知識(shí)結(jié)構(gòu)、習(xí)慣于批判性或悟性思維方式及獨(dú)立思考等。對(duì)于所有者來(lái)說(shuō)，力行“君子愛(ài)財(cái)，取之有道”，達(dá)到財(cái)?shù)兰嫒?、義利共生。

4.不確定性。不確定性指管理會(huì)計(jì)所設(shè)計(jì)的成本、預(yù)算及其他所有績(jī)效考核指標(biāo)“都有可能、甚至經(jīng)常實(shí)現(xiàn)不了”這種狀況。有些企業(yè)因此輕視績(jī)效考核，另一些企業(yè)因此制定嚴(yán)厲的獎(jiǎng)懲制度，還有一些企業(yè)因此而默許“層層加碼”的“預(yù)算松弛”方法。《孫子兵法》有言：“兵無(wú)常勢(shì)，水無(wú)常形；能因敵變化而取勝者，謂之神?！彪y能才可貴。管理會(huì)計(jì)就是因?yàn)榻?jīng)營(yíng)環(huán)境不確定性而存在，沒(méi)有經(jīng)營(yíng)環(huán)境“勢(shì)”與“形”的變化，將失去存在的意義。其要點(diǎn)在于在設(shè)計(jì)業(yè)績(jī)指標(biāo)時(shí)要設(shè)定“容錯(cuò)范圍”和“糾偏機(jī)制”，并與管理會(huì)計(jì)計(jì)劃與控制系統(tǒng)融為一體。當(dāng)績(jī)效指標(biāo)發(fā)生偏離，要以戰(zhàn)略為基準(zhǔn)調(diào)整；當(dāng)戰(zhàn)略發(fā)生偏離，要以變化后的經(jīng)營(yíng)環(huán)境為基準(zhǔn)調(diào)整，最終保障企業(yè)在變化中立于不敗之地。

三、發(fā)揚(yáng)與創(chuàng)新

一種學(xué)術(shù)思想之所以發(fā)展與創(chuàng)新，大致因?yàn)椋海?）不僅具有歷史價(jià)值，而且能夠?yàn)榻鉀Q當(dāng)前和未來(lái)的問(wèn)題提供指導(dǎo)；（2）尚未被充分理解和詮釋；（3）需要拓展和深化；（4）需要與時(shí)俱進(jìn)，以適應(yīng)環(huán)境變化的需要。余緒纓先生的學(xué)術(shù)思想中值得發(fā)展和創(chuàng)新的內(nèi)容很多，但限于篇幅，僅討論以下方面：

1.全力發(fā)展行政事業(yè)單位、宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門和跨國(guó)公司的管理會(huì)計(jì)，創(chuàng)建具有中國(guó)氣派、中國(guó)特色的廣義管理會(huì)計(jì)學(xué)科。

余先生的企業(yè)管理會(huì)計(jì)原理可概括為四條：（1）會(huì)計(jì)沒(méi)有階級(jí)性，管理會(huì)計(jì)亦然；（2）管理會(huì)計(jì)有助于提高經(jīng)濟(jì)效益，或創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值；（3）管理會(huì)計(jì)既是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的子系統(tǒng)，也是計(jì)劃與控制信息系統(tǒng)的子系統(tǒng)，由成本、預(yù)算、投資、績(jī)效評(píng)價(jià)和激勵(lì)制度5個(gè)基本要素組成，為企業(yè)決策提供信息；（4）管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)“上連”戰(zhàn)略，“下接”運(yùn)營(yíng)，所謂“頂天立地”。企業(yè)管理會(huì)計(jì)能夠擴(kuò)展為廣義管理會(huì)計(jì)，是因?yàn)樾姓聵I(yè)單位、宏觀經(jīng)濟(jì)和跨國(guó)公司的管理，都要以提高經(jīng)濟(jì)效益或“創(chuàng)造組織價(jià)值”為目的；其次，組織價(jià)值是指組織利益相關(guān)者的需要，包括財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)兩類。盡管行政事業(yè)單位的價(jià)值（諸如醫(yī)院治療病患、大學(xué)培養(yǎng)學(xué)生、警察治安等）很多是非財(cái)務(wù)的，但它們必須以最少財(cái)務(wù)支出滿足更多的利益相關(guān)者需要，創(chuàng)造更大的組織價(jià)值。

從實(shí)務(wù)上看，我國(guó)財(cái)政支出規(guī)模2021年已達(dá)到36萬(wàn)億元？輧？輱？訛，占當(dāng)年GDP比重31%以上？輧？輲？訛。如果考慮行政事業(yè)單位源于政府預(yù)算撥款之外的支出（如大學(xué)源于學(xué)費(fèi)的支出，醫(yī)院源于醫(yī)藥收入的支出等）、社?；鹬С龅龋锌赡艹^(guò)40%。如此規(guī)模巨大的資金支出所對(duì)應(yīng)的是行政事業(yè)單位的日常經(jīng)費(fèi)，政府的市政建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、經(jīng)濟(jì)建設(shè)、國(guó)防投資或軍事裝備采辦等，如何保障這些資金支出的安全、均衡和高效率，是個(gè)嚴(yán)肅的問(wèn)題，但至少可以說(shuō)管理會(huì)計(jì)已經(jīng)有初步解決方案。

政府經(jīng)濟(jì)管理部門如何評(píng)價(jià)和控制經(jīng)濟(jì)建設(shè)投資、如何審批政府和企業(yè)的投資項(xiàng)目，達(dá)成宏觀調(diào)控的目的，其中一個(gè)重要思路就是將投資報(bào)酬率或恢復(fù)率作為宏觀與微觀決策的共同基礎(chǔ)。

我國(guó)對(duì)外開(kāi)放及“一帶一路”倡議的實(shí)施，供應(yīng)鏈國(guó)際化，也形成大量海外資產(chǎn)，包括直接投資存量、并購(gòu)和投資建設(shè)的企業(yè)、合作伙伴等，如何評(píng)價(jià)國(guó)際投資、如何控制海外子公司、如何從理財(cái)?shù)慕嵌戎贫▏?guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格等，都需要加以關(guān)注和研究。

2020年曾得到消息：某省市級(jí)財(cái)政部門對(duì)政府購(gòu)買的18個(gè)第三方服務(wù)項(xiàng)目以作業(yè)成本為基礎(chǔ)、用績(jī)效預(yù)算方法重新評(píng)價(jià)，節(jié)約財(cái)政資金60多億元。該數(shù)字或許有虛夸，但節(jié)約數(shù)額肯定不小。國(guó)際貨幣基金組織2021年報(bào)告稱：發(fā)展中國(guó)家的政府投資中30%屬于浪費(fèi)和腐敗，我們當(dāng)然要好得多，但我國(guó)很多省市級(jí)政府投資每年都超過(guò)千億，即使5%，就觸目驚心！

可見(jiàn)，廣義管理會(huì)計(jì)大有作為！

2.以管理會(huì)計(jì)信息化為基點(diǎn)，向上游可延伸到數(shù)字化和數(shù)據(jù)源，向下游可延伸到智能化和元宇宙，從而形成全新的、適應(yīng)“大智移云”時(shí)代的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

“信息系統(tǒng)論”并不一味排斥，甚至承認(rèn)“管理活動(dòng)論”，但要追究在管理活動(dòng)中會(huì)計(jì)特別是管理會(huì)計(jì)扮演何種角色。換言之，按照“信息系統(tǒng)論”的觀點(diǎn)，管理活動(dòng)包括決策和信息，管理會(huì)計(jì)既屬于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，又屬于管理信息系統(tǒng)；在實(shí)務(wù)上，決策主體是CEO，是司令；信息主體是CFO，是參謀長(zhǎng)，兩者必須分清，不得混淆。

迄今，大多數(shù)企業(yè)的CFO提供的管理會(huì)計(jì)信息，其最終形式是可供選擇的、價(jià)值創(chuàng)造問(wèn)題的解決方案。CEO在選擇過(guò)程中有可能加進(jìn)自己的風(fēng)險(xiǎn)偏好、經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)以及對(duì)決策實(shí)施時(shí)機(jī)的把握。由于CFO的問(wèn)題解決方案所要解決的問(wèn)題與CEO所面臨的是問(wèn)題是相同的，因此，兩者完全可以互換，特別是CFO轉(zhuǎn)身到CEO的實(shí)際例證并不鮮見(jiàn)。但在現(xiàn)代信息技術(shù)條件下，兩者可合二為一，并由邊緣計(jì)算、數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)化、價(jià)值創(chuàng)造模型、迭代、機(jī)器學(xué)習(xí)、管理會(huì)計(jì)知識(shí)庫(kù)等工具所取代，達(dá)到“數(shù)據(jù)（或信息）驅(qū)動(dòng)行為，行為創(chuàng)造數(shù)據(jù)”的境界，即管理會(huì)計(jì)由信息化進(jìn)步到智能化。其中，傳統(tǒng)意義上的決策與信息還將存在，但CEO和CFO將被虛化于無(wú)，“信息系統(tǒng)論”與“管理活動(dòng)論”之間亦將化干戈為玉帛。當(dāng)然，在“大智移云”時(shí)代，“信息系統(tǒng)”這個(gè)術(shù)語(yǔ)本身要比“管理活動(dòng)”“會(huì)計(jì)電算化”占有優(yōu)勢(shì)，是不言而喻的。

從管理會(huì)計(jì)信息化向下游延伸是智能化，再向下就是元宇宙；向上游延伸是數(shù)字化，再延伸就是數(shù)據(jù)源，從而形成一個(gè)全新的、適應(yīng)“大智移云”時(shí)代的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。其中，信息化是指價(jià)值創(chuàng)造解決方案；數(shù)據(jù)源是指價(jià)值創(chuàng)造動(dòng)因及其生態(tài)；數(shù)字化是指以二進(jìn)制記數(shù)方法來(lái)計(jì)量?jī)r(jià)值動(dòng)因及其生態(tài)，使之成為信息技術(shù)語(yǔ)言，用信息技術(shù)進(jìn)一步處理；數(shù)據(jù)源指企業(yè)現(xiàn)實(shí)場(chǎng)景（即當(dāng)事人、物體和生態(tài)）；元宇宙則指將現(xiàn)實(shí)場(chǎng)景的數(shù)據(jù)化或模型化，然后投射到虛擬世界，并重現(xiàn)現(xiàn)實(shí)場(chǎng)景，當(dāng)事人利用穿戴設(shè)備以及多邊緣感應(yīng)與計(jì)算等技術(shù)，在虛擬世界互動(dòng)。其中有兩個(gè)要點(diǎn)提請(qǐng)注意：

（1）數(shù)據(jù)源數(shù)據(jù)龐雜，既形態(tài)多樣、同質(zhì)性差，又規(guī)模巨大、超出人工處理能力。在這樣情況下，如何生成管理會(huì)計(jì)信息？商業(yè)數(shù)據(jù)和大數(shù)據(jù)分析（Business &Data Analytics）作為新興學(xué)科，目的就是利用各種技術(shù)手段從大數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)組織價(jià)值，管理會(huì)計(jì)可以引進(jìn)和借鑒。例如利用SPSS、回歸分析、路徑分析和算法等，可以對(duì)特定決策問(wèn)題描述現(xiàn)狀（Descriptive）、分析現(xiàn)狀形成原因（Diagnostic）、預(yù)測(cè)現(xiàn)狀未來(lái)走勢(shì)（Predictive）、擬定可行的行動(dòng)（Prescriptive）。

（2）價(jià)值是管理會(huì)計(jì)核心，也是組織存在的理由，如何從價(jià)值出發(fā)觸達(dá)價(jià)值動(dòng)因及其生態(tài)，搭建價(jià)值創(chuàng)造路徑，實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造？余緒纓先生最早提出以財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的內(nèi)在聯(lián)系和相互關(guān)系為線索，逐步發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中“活情況”，從而找到價(jià)值動(dòng)因和價(jià)值創(chuàng)造路徑。當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表分析的升級(jí)版是“業(yè)財(cái)融合”，包括“鏈財(cái)融合”“技財(cái)融合”“人財(cái)融合”，也就是將財(cái)務(wù)價(jià)值與供應(yīng)鏈、技術(shù)開(kāi)發(fā)或采納、員工行為鏈接起來(lái)，確定價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)因和路徑。在“大智移云”條件下，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。按照大數(shù)據(jù)解決問(wèn)題的方案，利用問(wèn)題對(duì)象的可伸縮性，采用“跨界”方法，最終得到全局視圖。對(duì)管理會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，因?yàn)樗碇髽I(yè)價(jià)值，因而有可能主導(dǎo)企業(yè)管理信息系統(tǒng)。

或許，管理會(huì)計(jì)主體、管理會(huì)計(jì)學(xué)科都會(huì)消失，但管理會(huì)計(jì)知識(shí)將永存，因?yàn)樘岣呓?jīng)濟(jì)效益或創(chuàng)造組織價(jià)值就是創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富，沒(méi)有社會(huì)財(cái)富的增長(zhǎng)，人類社會(huì)將停滯或倒退。

3.在深化和拓展人文化研究領(lǐng)域的基礎(chǔ)上，構(gòu)建既能融入世界知識(shí)主流，又具有中國(guó)特色、能夠解決與中國(guó)式現(xiàn)代化及經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展相關(guān)問(wèn)題、綜合文理學(xué)科的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系。

行為科學(xué)、會(huì)計(jì)與文化、行為會(huì)計(jì)、中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)等，都與管理會(huì)計(jì)人文化研究存在著聯(lián)系，相關(guān)研究在我國(guó)由來(lái)已久，并積累了相對(duì)豐厚的文獻(xiàn)？輧？輳？訛。但初步瀏覽這些文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)：大部分研究者并沒(méi)有探索文化與會(huì)計(jì)的連接點(diǎn)以及中外管理會(huì)計(jì)之間的表面差別及其背后原因。實(shí)際上，決定管理會(huì)計(jì)特色的是文化，而會(huì)計(jì)與文化連接點(diǎn)，誠(chéng)如上述，在于文化是會(huì)計(jì)運(yùn)行的環(huán)境因素，是孕育會(huì)計(jì)所依托的組織結(jié)構(gòu)的母體，能夠影響會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的完備性以及與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的當(dāng)事人的需要、認(rèn)知和手段。

管理會(huì)計(jì)人文化研究與國(guó)外的行為會(huì)計(jì)、行為科學(xué)的學(xué)術(shù)聯(lián)系，絲毫不失其開(kāi)宗立派的氣勢(shì)。因?yàn)檎峭ㄟ^(guò)“三要素邏輯框架”，我國(guó)傳統(tǒng)文化和我們的經(jīng)驗(yàn)才導(dǎo)入到管理會(huì)計(jì)，使我國(guó)管理會(huì)計(jì)既具有中國(guó)特色，又能融入世界知識(shí)主流。馬克思主義是在吸收德國(guó)古典哲學(xué)、英國(guó)古典政治經(jīng)學(xué)和法國(guó)社會(huì)主義學(xué)說(shuō)的合理思想的基礎(chǔ)上創(chuàng)立的，從開(kāi)始到現(xiàn)在都是世界知識(shí)主流的構(gòu)成部分，早為我們做出表率。其實(shí)，所謂“融入”，無(wú)非是說(shuō)“世界范圍內(nèi)的相關(guān)專家和學(xué)者都可理解、可交流、可借鑒”。因此，我們應(yīng)一如既往，繼續(xù)批判地引進(jìn)和吸收國(guó)外行為科學(xué)在管理會(huì)計(jì)中應(yīng)用的成果，同時(shí)，立足我國(guó)國(guó)情和各類組織的實(shí)際，深化和拓寬管理會(huì)計(jì)人文化研究，注重揭示中國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐所依托的文化精華，揭示中國(guó)傳統(tǒng)文化影響中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論和方法的“通道”和“接口”。

應(yīng)該指出，馬克思經(jīng)濟(jì)學(xué)研究生產(chǎn)關(guān)系或者人與人之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，因此，完全有可能引進(jìn)到管理會(huì)計(jì)，這在方法論上將大大豐富管理會(huì)計(jì)人文化研究，成為中國(guó)管理會(huì)計(jì)的特色之一？輧？輴？訛。根據(jù)馬克思《資本論》的邏輯，從商品到貨幣再到資本；在產(chǎn)業(yè)資本生產(chǎn)的產(chǎn)品的價(jià)值中扣除物質(zhì)耗費(fèi)余額被分成工資和剩余價(jià)值，反映著個(gè)別資本家與工人之間的關(guān)系；剩余價(jià)值進(jìn)一步在產(chǎn)業(yè)資本家、商業(yè)資本家和信貸資本家之間分割，反映著這三者之間的關(guān)系；由于資本的趨利性導(dǎo)致資本由盈利低的部門轉(zhuǎn)移到盈利高的部門，形成平均利潤(rùn)率，表明單個(gè)資本家所賺取的剩余價(jià)值與其企業(yè)工人創(chuàng)造的剩余價(jià)值不相等，從而形成了資本家和工人兩大階級(jí)；由于資本家階級(jí)代表落后生產(chǎn)力，工人階級(jí)代表先進(jìn)生產(chǎn)力，所以資本主義的滅亡和共產(chǎn)主義的勝利，同樣是不可避免的。顯然，資本主義和共產(chǎn)主義相比馬克思《資本論》問(wèn)世時(shí)的情況已經(jīng)發(fā)生變化，但馬克思通過(guò)社會(huì)財(cái)富在當(dāng)事人之間流轉(zhuǎn)（生產(chǎn)和分配）來(lái)揭示當(dāng)事人的行為取向和互動(dòng)行為及其可能的行為后果的方法論（可稱為“財(cái)富流轉(zhuǎn)法”），對(duì)于我國(guó)管理會(huì)計(jì)人文化研究仍具有重要的指導(dǎo)意義。

還應(yīng)該指出，引進(jìn)數(shù)學(xué)和信息科學(xué)仍是管理會(huì)計(jì)緊迫的任務(wù)。道理很簡(jiǎn)單，“大智移云”時(shí)代管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)有兩樣?xùn)|西不可缺少：模型與算法。嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，智能化就是信息技術(shù)與行業(yè)的需求及學(xué)科知識(shí)相結(jié)合。管理會(huì)計(jì)的模型和算法必須依據(jù)管理會(huì)計(jì)知識(shí)，此其一；其二，歸根到底用來(lái)刻畫與管理會(huì)計(jì)相關(guān)當(dāng)事人的行為，而且模型和算法的編寫者在編寫過(guò)程中將自己的需要、認(rèn)知等會(huì)潛移默化地“嵌入”其中。

在管理會(huì)計(jì)人文化研究中，有三點(diǎn)提醒：

（1）學(xué)術(shù)研究

國(guó)外從20世紀(jì)60年代、國(guó)內(nèi)從90年代開(kāi)始會(huì)計(jì)實(shí)證（Positive）或經(jīng)驗(yàn)（Empirical）研究，其背后的基本邏輯就是行為科學(xué)的框架：環(huán)境、特征（或系統(tǒng)）、后果（或行為）。據(jù)此，會(huì)計(jì)實(shí)證研究可根據(jù)研究的問(wèn)題建立多種模型。對(duì)于整體性問(wèn)題，既可研究環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響或決定，又可研究會(huì)計(jì)系統(tǒng)或者環(huán)境與會(huì)計(jì)系統(tǒng)共同造成的經(jīng)濟(jì)、心理學(xué)或社會(huì)學(xué)的后果，還可研究環(huán)境通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)后果的影響即所謂路徑分析等。對(duì)于局部性問(wèn)題，不妨比照整體性問(wèn)題“如法炮制”。

會(huì)計(jì)實(shí)證研究，其方法的科學(xué)性毋庸置疑，但對(duì)研究成果的評(píng)價(jià)在國(guó)內(nèi)外學(xué)者中嚴(yán)重分歧，有學(xué)者認(rèn)為它對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科、會(huì)計(jì)教育和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的進(jìn)步貢獻(xiàn)甚微，并不夸張。而我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)證研究的問(wèn)題一是脫離我國(guó)制度背景，二是在特性（或系統(tǒng)）方面照搬國(guó)外，忽略了問(wèn)題所涉及到的當(dāng)事人的中國(guó)特色。管理會(huì)計(jì)實(shí)證研究數(shù)據(jù)主要源于調(diào)查問(wèn)卷和試驗(yàn)，有學(xué)者認(rèn)為其隨機(jī)性和客觀性都有欠缺，而予以詬病。其實(shí)，管理會(huì)計(jì)實(shí)證研究的問(wèn)題一是參與的學(xué)者少；二是未能“歸順”行為科學(xué)的框架；三是感受不到實(shí)務(wù)界的難點(diǎn)和痛點(diǎn)問(wèn)題。在中國(guó)式現(xiàn)代化和經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展中，我國(guó)企業(yè)、行政事業(yè)單位、政府經(jīng)濟(jì)管理部門不可避免地面臨著一系列價(jià)值創(chuàng)造問(wèn)題并需要解決，因此，管理會(huì)計(jì)研究的潛在需求是巨大的。隨著相關(guān)學(xué)科的發(fā)展，調(diào)查問(wèn)卷和實(shí)驗(yàn)方法的改進(jìn)，專業(yè)問(wèn)卷網(wǎng)站的興起，特別是“大智移云”背景下數(shù)據(jù)規(guī)模的無(wú)限膨脹以及全樣本數(shù)據(jù)分析創(chuàng)新和人文、數(shù)理及信息技術(shù)的融合，我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)證研究極有可能出現(xiàn)一個(gè)高潮。

（2）智能化與知識(shí)庫(kù)

簡(jiǎn)言之，人工智能（AI）就是讓機(jī)器像人類一樣思考和行動(dòng)。不同領(lǐng)域，其內(nèi)容不同。在管理會(huì)計(jì)中，智能化的核心是將會(huì)計(jì)人員提供問(wèn)題解決方案（信息）的功能與決策者“拍板兒”選擇問(wèn)題解決方案并下達(dá)實(shí)施指令的功能交由機(jī)器代理人（Agent），其運(yùn)行過(guò)程當(dāng)然是模擬的人的行為過(guò)程，并且符合“三要素邏輯框架”，只是有時(shí)做些變通。

借用人工智能的說(shuō)法？輧？輵？訛，該機(jī)器代理人是在與環(huán)境互動(dòng)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)智能化的，它首先通過(guò)感應(yīng)器（Sensor）獲得企業(yè)內(nèi)外“環(huán)境”的數(shù)據(jù)，然后經(jīng)過(guò)處理又通過(guò)促動(dòng)器（Actuator）改變環(huán)境。改變后的環(huán)境就是非人工智能條件下會(huì)計(jì)人員和決策者的經(jīng)濟(jì)、心理學(xué)和社會(huì)學(xué)的行為的“后果”。一個(gè)有趣而又關(guān)鍵的問(wèn)題是：感應(yīng)器所獲得數(shù)據(jù)投入如何映射（Mapped）到促動(dòng)器？答案是：該機(jī)器代理人在構(gòu)造上裝備著一個(gè)“知識(shí)庫(kù)”。換言之，感應(yīng)器所獲得的數(shù)據(jù)投入通過(guò)與知識(shí)庫(kù)相互作用才映射到促動(dòng)器。知識(shí)庫(kù)是已有的對(duì)實(shí)際問(wèn)題求解的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的集合，包括管理會(huì)計(jì)、管理及其他相關(guān)領(lǐng)域的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)言之，感應(yīng)器所獲得的數(shù)據(jù)投入與數(shù)據(jù)庫(kù)相互作用并映射到促動(dòng)器，就是管理會(huì)計(jì)智能化。智能化初始的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)取決于我們現(xiàn)有的積累，取決于我們用這些積累把機(jī)器代理人“領(lǐng)進(jìn)門”（即所謂機(jī)器學(xué)習(xí)），然后機(jī)器代理人才有可能達(dá)到“個(gè)人修行”之境界，實(shí)現(xiàn)智能化。

一言以蔽之，管理會(huì)計(jì)智能化將為管理會(huì)計(jì)人文化研究與應(yīng)用提供廣闊的舞臺(tái)，也充分展示管理會(huì)計(jì)作為綜合性交叉學(xué)科的威力。

（3）管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

管理會(huì)計(jì)作為應(yīng)用學(xué)科，其研究目的歸根到底是為了發(fā)展管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，為了給各類組織的會(huì)計(jì)人員和決策者發(fā)現(xiàn)組織價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)因和路徑、實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值創(chuàng)造提供有力而又有效的工具。管理會(huì)計(jì)人文化研究亦然，在激勵(lì)制度方面尤其突出。

在操作層面上，激勵(lì)制度就是將獎(jiǎng)懲資源與績(jī)效考核指標(biāo)“掛鉤”。獎(jiǎng)懲資源包括貨幣和其他物質(zhì)待遇以及地位、名聲等，代表著組織成員的需要。績(jī)效考核指標(biāo)包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)兩類，既代表著組織成員滿足自身需要的要求，又代表著組織存在的目的。因此，站在組織的立場(chǎng)，激勵(lì)制度可作為一種行為調(diào)節(jié)杠桿，用來(lái)引導(dǎo)組織成員為實(shí)現(xiàn)組織的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略而努力工作。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，非財(cái)務(wù)指標(biāo)不屬于管理會(huì)計(jì)，這顯然是一種誤解。財(cái)務(wù)指標(biāo)是非財(cái)務(wù)指標(biāo)變化的結(jié)果，非財(cái)務(wù)指標(biāo)是財(cái)務(wù)指標(biāo)變化的動(dòng)因，兩者不可分割。過(guò)去幾年學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界及商業(yè)軟件領(lǐng)域所說(shuō)的“業(yè)財(cái)融合”也是強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的結(jié)合。還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，獎(jiǎng)懲資源及其與績(jī)效指標(biāo)掛鉤也與管理會(huì)計(jì)沒(méi)有關(guān)系，其實(shí)，關(guān)系深不可測(cè)。當(dāng)企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)確定之后，該經(jīng)營(yíng)目標(biāo)下的國(guó)民收入（大約是收入扣除物質(zhì)耗費(fèi)及稅費(fèi)之后的價(jià)值）如何在企業(yè)或企業(yè)股東與員工之間分割，員工分割到的數(shù)額如何分割成固定工資與獎(jiǎng)金，固定工資在員工之間如何分割，獎(jiǎng)金如何在各項(xiàng)業(yè)績(jī)指標(biāo)之間分割（掛鉤）等方面，不僅關(guān)系到企業(yè)能否建成利益共同體，激發(fā)員工的積極性、主動(dòng)性和主人翁精神，而且影響到社會(huì)財(cái)富分配是否公平、國(guó)民經(jīng)濟(jì)是否發(fā)展、社會(huì)秩序是否穩(wěn)定的大局。同時(shí)，這一系列分割都與管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和信息存在著內(nèi)在聯(lián)系，誠(chéng)如上述，管理會(huì)計(jì)因此才具有了“靈性”，利用激勵(lì)制度杠桿來(lái)協(xié)調(diào)企業(yè)或企業(yè)股東與員工及其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系，激勵(lì)員工并協(xié)調(diào)員工之間的關(guān)系，最終將所有當(dāng)事人引導(dǎo)到創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值或社會(huì)財(cái)富的軌道。

在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域越來(lái)越多的專家和學(xué)者認(rèn)識(shí)到：

（1）激勵(lì)制度不僅是成本，而且是貫徹組織戰(zhàn)略、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、培養(yǎng)積極組織文化的工具；

（2）任何一項(xiàng)績(jī)效考核指標(biāo)，一旦與獎(jiǎng)懲資源掛鉤，就具有了“靈性”，通過(guò)分析就可發(fā)現(xiàn)被考核者的行為取向；

（3）獎(jiǎng)懲資源與什么績(jī)效考核指標(biāo)掛鉤，被考核者就關(guān)注什么指標(biāo)，就會(huì)為完成什么指標(biāo)而努力；沒(méi)掛鉤的指標(biāo)，被考核者并不關(guān)注，更不會(huì)為此而努力，甚至為了完成掛鉤指標(biāo)而以犧牲或者惡化未掛鉤指標(biāo)為代價(jià)；

（4）在權(quán)力集中的組織中，如果績(jī)效考核指標(biāo)與“烏紗帽”掛鉤，被考核者有可能“拼命”，甚至造成“次生災(zāi)害”；

（5）沒(méi)有激勵(lì)制度的組織，員工傾向于“躺平”，而“壞的”激勵(lì)制度有可能造成混亂，企業(yè)傾向于“躺平”，騰訊網(wǎng)有篇文章為此提供了佐證。？輧？輶？訛

管理會(huì)計(jì)人文化研究與應(yīng)用不僅為管理會(huì)計(jì)智能化、元宇宙鋪平道路，而且有效地改善某些組織激勵(lì)制度現(xiàn)狀?！?/p>

（清控紫荊（北京）教育科技股份有限公司副總監(jiān)馬曉慧協(xié)助整理）