劉俊茹

作為余緒纓教授2003級博士生，有幸參加于增彪教授組織的紀(jì)念余緒纓教授百年誕辰特別直播活動并作為特邀嘉賓介紹多年來在實踐工作過程對管理會計的感受，既是對先生在三十多年前提出的廣義管理會計的實踐補(bǔ)充，更是對該理論在實踐發(fā)展中的有益補(bǔ)充。

余先生1987年起開展“廣義管理會計學(xué)”的研究，主持國家社會科學(xué)基金項目“廣義管理會計體系研究”。該課題第一次提出了包括微觀管理會計、宏觀管理會計、國際管理會計三個組成部分的“廣義管理會計體系”新概念。先生1992年又率先富有創(chuàng)見性地提出包括“微觀管理會計”“宏觀管理會計”“國際管理會計”三個組成部分的廣義管理會計理論體系。廣義管理會計理論體系的提出，在現(xiàn)有管理會計基礎(chǔ)上進(jìn)一步豐富與發(fā)展為三個組成部分，突破了國內(nèi)外現(xiàn)行管理會計研究僅限于微觀管理會計的局限，無論在國內(nèi)還是國際學(xué)術(shù)界都屬首創(chuàng)，其研究處于國際領(lǐng)先地位，具有廣闊的發(fā)展前景。

時至今日，余先生提出的廣義管理會計理論，依然富有啟迪意義。廣義管理會計理論體系開啟了宏觀經(jīng)濟(jì)政策與微觀企業(yè)行為的互動研究，拓展了管理會計的研究視野，使管理會計從微觀層面延伸到宏觀層面，以實現(xiàn)宏微觀管理會計一體化。如今，宏觀經(jīng)濟(jì)政策與微觀企業(yè)行為的會計理論研究已經(jīng)蔚然成風(fēng)。由此可見先生的先見之明?！袄蠋熞曇伴_闊、理論起點高，讓我們感到，他總是高屋建瓴地審視每一個學(xué)術(shù)問題?！?/p>

我博士畢業(yè)一直在中國中化工作。中化集團(tuán)成立于1950年，是國資委直接管理的國有重要骨干企業(yè)。1998年以來，中化集團(tuán)積極探索社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下傳統(tǒng)國有外貿(mào)企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展道路，集中資源發(fā)展農(nóng)業(yè)、能源、化工、金融和地產(chǎn)五大主業(yè)。1998年，受亞洲金融危機(jī)和廣國投事件的影響，中化集團(tuán)的信用額度突然大幅下降，一時出現(xiàn)支付危機(jī)。痛定思痛，從1999年起中化集團(tuán)開始大力推進(jìn)管理改善工程。作為管理改善工程的重要部分，經(jīng)過多年來持續(xù)地改進(jìn)，早已形成一套具有中化特色的全面預(yù)算管理體系。

⒈全方位的預(yù)算管理指標(biāo)體系

中化集團(tuán)設(shè)計了涵蓋戰(zhàn)略、財務(wù)、風(fēng)險、人工成本等指標(biāo)的全面預(yù)算指標(biāo)體系，不僅包括經(jīng)營成果指標(biāo)，還包括經(jīng)營過程指標(biāo)和資源配置指標(biāo)，關(guān)注經(jīng)營過程和經(jīng)營質(zhì)量，而且通過資源配置與經(jīng)營成果相匹配，鼓勵經(jīng)營者提高績效。整套體系體現(xiàn)了強(qiáng)調(diào)價值創(chuàng)造、風(fēng)險可控、資源優(yōu)化配置、全方位內(nèi)部控制的特點。

經(jīng)營成果指標(biāo)反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，包括銷售收入預(yù)算、稅前利潤預(yù)算、三項費用預(yù)算、EVA預(yù)算等。經(jīng)營過程指標(biāo)反映企業(yè)運營的效率和質(zhì)量，包括風(fēng)險控制預(yù)算和營運效率預(yù)算等。資源配置指標(biāo)反映與經(jīng)營成果預(yù)算相匹配的資源，包括資金預(yù)算、人工成本預(yù)算、投資預(yù)算及固定資產(chǎn)預(yù)算等。資金預(yù)算強(qiáng)調(diào)投入產(chǎn)出水平，資源向經(jīng)營模式優(yōu)化業(yè)務(wù)傾斜，嚴(yán)格控制低附加值業(yè)務(wù)的資源配置；人工成本預(yù)算在考慮歷史因素的同時需與企業(yè)的盈利水平相適應(yīng)；投資預(yù)算必須符合公司發(fā)展戰(zhàn)略的需要，并專項審核；固定資產(chǎn)預(yù)算應(yīng)符合企業(yè)實際需求，并與企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模和效益目標(biāo)相聯(lián)系，對經(jīng)營業(yè)績不佳、成長性差的企業(yè)嚴(yán)格控制支出。

究其實質(zhì)，中化集團(tuán)的預(yù)算指標(biāo)體系監(jiān)控對象是現(xiàn)金流及其背后的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營形成的價值運動，通過對現(xiàn)金流的產(chǎn)生（經(jīng)營成果）、現(xiàn)金流的占用（經(jīng)營質(zhì)量）和現(xiàn)金流的質(zhì)量（投入產(chǎn)出水平）的監(jiān)控，公司能準(zhǔn)確、全面地監(jiān)控企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營形成的價值運動。

⒉全員參與、具有契約特性的預(yù)算編制

中化集團(tuán)預(yù)算管理注重全員參與、集思廣益，預(yù)算編制流程采用自上而下、自下而上、上下結(jié)合的編制方法。

⒊對預(yù)算執(zhí)行過程進(jìn)行全方位監(jiān)控

在預(yù)算執(zhí)行過程中，中化集團(tuán)通過多種手段進(jìn)行全方位監(jiān)控，保障企業(yè)健康、安全的運營。（1）日常監(jiān)控與差異分析。中化集團(tuán)的過程監(jiān)控實行集團(tuán)公司監(jiān)控管理和各級經(jīng)營單位自我監(jiān)控相結(jié)合的方式。（2）資金集中管理。中化集團(tuán)實行資金集中管理，主要包括賬戶集中、融資集中、現(xiàn)金集中和資金預(yù)算集中管理。通過銀行賬戶集中、融資集中、現(xiàn)金集中，既防范了亂貸款和亂擔(dān)保，更加強(qiáng)了對各單位業(yè)務(wù)運行的監(jiān)控；通過資金預(yù)算集中管理，更加突出集團(tuán)公司資源配置功能，在各經(jīng)營單位編制資金預(yù)算后，集團(tuán)公司按照投入產(chǎn)出原則和收益風(fēng)險匹配原則予以核定，并跟蹤資金流向和占用狀況，嚴(yán)格審核超預(yù)算資金配置，使資金配置向核心經(jīng)營能力強(qiáng)、投入產(chǎn)出水平高、成長性高的企業(yè)傾斜。（3）風(fēng)險管理。中化集團(tuán)制定全公司統(tǒng)一的風(fēng)險管理政策，并對各經(jīng)營單位的風(fēng)險職能進(jìn)行垂直領(lǐng)導(dǎo)。這在體制上保證了前臺（業(yè)務(wù)）、中臺（風(fēng)險管理）和后臺（財務(wù)）的相互制約，實現(xiàn)了事前防范、事中控制和事后處理的有機(jī)結(jié)合。（4）對經(jīng)營結(jié)果進(jìn)行全方位的績效評價。中化集團(tuán)根據(jù)國資委考核指標(biāo)的要求，并結(jié)合自身的實際，形成具有中化特色的評價體系。在評價中，不僅考慮經(jīng)營成果、經(jīng)營質(zhì)量、資源效率等財務(wù)指標(biāo)，也高度關(guān)注戰(zhàn)略推進(jìn)（戰(zhàn)略和經(jīng)營計劃的執(zhí)行情況）、管控水平（包括風(fēng)險管控、人力資源管理等方面）等非財務(wù)指標(biāo)的考核，通過對經(jīng)營結(jié)果全方位的多維評價，引導(dǎo)各經(jīng)營單位追求高績效，注重戰(zhàn)略的推進(jìn)和經(jīng)營質(zhì)量的控制，追求經(jīng)營內(nèi)涵的提升和可持續(xù)盈利能力的增長。

綜合評價采用績效評分卡的形式，依照“分類評價、突出貢獻(xiàn)度”的原則，根據(jù)各單位戰(zhàn)略規(guī)劃和所屬不同業(yè)務(wù)板塊的具體業(yè)務(wù)特點實行個性化設(shè)計，在同一類業(yè)務(wù)中按各預(yù)算責(zé)任單位的貢獻(xiàn)度等進(jìn)行分類評價。評價后，評價結(jié)果與資源配置相結(jié)合，包括各預(yù)算責(zé)任單位薪酬總額核定、責(zé)任單位負(fù)責(zé)人的考核任免及獎懲、機(jī)構(gòu)的調(diào)整重組相掛鉤等。通過資源優(yōu)化配置，實現(xiàn)改善經(jīng)營過程，形成良性循環(huán)。

這種以預(yù)算貫穿始終的管控體系是中化集團(tuán)獨有的，最大的特點，就是以預(yù)算為中心，點、線、面相結(jié)合，包括事前控制、事中監(jiān)控、事后評價，都貫徹以預(yù)算為宗旨。這得益于時任中化集團(tuán)總會計師陳國鋼對管理會計30年的探索。陳國鋼結(jié)合自己多年的實踐，對管理會計做出一個簡單但精準(zhǔn)的定義：“管理會計是一門基于會計信息整理、分析，著重于企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的分配、使用、控制的管理學(xué)科。”他表示，管理會計作為一門實用型學(xué)科，主要面向高層管理者，它為管理者提供了一種溝通的方法。管理者了解這種方法，據(jù)此提出決策需要的信息需求，而關(guān)鍵崗位人員則利用管理會計，向管理者提供決策所需要的信息。

管理會計在決策支持系統(tǒng)中起到重要作用，其核心價值，是為提高企業(yè)資源配置效益和使用效益服務(wù)，協(xié)助戰(zhàn)略制定與實施。同時，管理會計重在面向未來，它以現(xiàn)金流為背景的企業(yè)價值運動為研究對象，涉及企業(yè)中各個主要組織單元。

中化集團(tuán)在后續(xù)發(fā)展過程中，又融合了華潤和中糧先進(jìn)管理會計經(jīng)驗，逐步打造了6S體系的預(yù)算管理模式。戰(zhàn)略管理體系、預(yù)算管理體系、管理報告體系、內(nèi)部審計體系、業(yè)績評價體系、經(jīng)理人考核體系這6個子體系依照先后順序，發(fā)揮各自的作用，共同保障當(dāng)期戰(zhàn)略落地和后期戰(zhàn)略優(yōu)化升級。戰(zhàn)略管理體系是出發(fā)點，預(yù)算管理體系是切入點，在戰(zhàn)略細(xì)化的基礎(chǔ)上開展全面預(yù)算管理；管理報告體系是重要關(guān)注點，監(jiān)控戰(zhàn)略的執(zhí)行；內(nèi)部審計體系是支持點，提出改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益、保障戰(zhàn)略執(zhí)行的審計建議；業(yè)績評級體系是驅(qū)動點，負(fù)責(zé)對戰(zhàn)略執(zhí)行情況、預(yù)算完成情況、對標(biāo)開展情況以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的多維度評價，以綜合業(yè)績評價驅(qū)動戰(zhàn)略執(zhí)行，以及開展戰(zhàn)略檢討等；經(jīng)理人考核體系是落腳點，實施周期業(yè)績評價，戰(zhàn)略推進(jìn)與經(jīng)理人獎懲有機(jī)結(jié)合，細(xì)化并落實戰(zhàn)略。業(yè)績考評系統(tǒng)需要納入企業(yè)戰(zhàn)略管理的全過程，考評指標(biāo)要實現(xiàn)財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)的有機(jī)結(jié)合，重視創(chuàng)新業(yè)績考評，形成企業(yè)持續(xù)的核心競爭力。

為此創(chuàng)新發(fā)展出二元考核模式，二元考核模式實質(zhì)是企業(yè)在生命周期不同階段下根據(jù)對集團(tuán)發(fā)展重要性做出的業(yè)績評價創(chuàng)新。創(chuàng)新業(yè)績評價從商業(yè)模式創(chuàng)新、科技創(chuàng)新和業(yè)務(wù)組合創(chuàng)新三個維度重點突破；完善創(chuàng)新評價管理機(jī)制至關(guān)重要，加大對標(biāo)工作力度，充分利用目標(biāo)與關(guān)鍵成果（OKR）模式，輔之以精準(zhǔn)激勵從而形成完整閉環(huán)。在戰(zhàn)略變革期，總部戰(zhàn)略在向下傳導(dǎo)時需更加注重過程輔導(dǎo)和績效反饋，重視對人內(nèi)在動機(jī)的激發(fā)，將關(guān)注點聚焦在價值創(chuàng)造，而非價值評價與價值分配上。在戰(zhàn)略變革期，戰(zhàn)略業(yè)績評價真正從指揮棒變?yōu)橹破?，在動態(tài)變化和均衡中不斷完善戰(zhàn)略業(yè)績評價。同時，更要在突出戰(zhàn)略導(dǎo)向的優(yōu)先性、強(qiáng)化績效傳導(dǎo)的有效性、增強(qiáng)績效結(jié)果的一致性和提升配套機(jī)制的完整性方面下功夫，從而確保戰(zhàn)略業(yè)績評價發(fā)揮更大作用。

以上的實踐讓我想起余緒纓先生提出的“以我為主，博采眾長，融合提煉，自成一家”這十六字的原則，體現(xiàn)了他的風(fēng)骨和風(fēng)采。

作為余緒纓先生的學(xué)生，緬懷余緒纓先生的最好方式就是理解其管理會計思想，并加以繼承和發(fā)揚，推進(jìn)新時代中國管理會計的發(fā)展。

發(fā)白未懈青云志，鞠躬盡瘁獻(xiàn)余年！以先生抒懷詩收尾來紀(jì)念先生，緬懷先生。