郭曉梅 俞靜

【摘 要】 余緒纓教授在20世紀(jì)80年代末提出了廣義管理會計體系，由微觀管理會計、宏觀管理會計和國際管理會計三部分構(gòu)成，體現(xiàn)了其對管理會計的宏觀與微觀、經(jīng)營與投資、國際與國內(nèi)應(yīng)用的獨(dú)特的管理會計思想。從《全球管理會計原則》的發(fā)布，我國管理會計再次興起，到當(dāng)前ESG體系之下管理會計發(fā)展的分支——環(huán)境管理會計體系的構(gòu)建，無不論證了該思想的正確性與前瞻性。

【關(guān)鍵詞】 廣義管理會計； 余緒纓思想研究； 環(huán)境管理會計

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）08-0042-06

余緒纓教授是我國管理會計的奠基人和開拓者，其對我國特色管理會計體系發(fā)展的貢獻(xiàn)是不可估量的。其在20世紀(jì)80年代后期所提出的宏觀管理會計、微觀管理會計和國際管理會計三部分組成的廣義管理會計體系，在當(dāng)時屬于理論上的大膽假設(shè)，而在后續(xù)我國管理會計的發(fā)展中則得到了充分的驗(yàn)證。本文從《全球管理會計原則》的發(fā)布，我國管理會計發(fā)展再次興起，到當(dāng)前ESG體系之下管理會計發(fā)展分支——環(huán)境管理會計體系等方面入手，分析其中所蘊(yùn)含的余緒纓教授廣義管理會計思想的內(nèi)涵，驗(yàn)證了該思想體系的正確性和前瞻性。

一、余緒纓教授廣義管理會計思想概述

（一）管理會計的本質(zhì)與基本特征

在提出廣義管理會計理論之前，余緒纓教授對管理會計的特征做了許多探索。首先是厘清會計的本質(zhì)問題。當(dāng)時社會主流的看法主要為“會計信息系統(tǒng)論”和“會計管理活動論”。從“決策是管理的首要職能”出發(fā)，余緒纓等[1]認(rèn)為管理會計的本質(zhì)是信息系統(tǒng)，是管理信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的重要組成部分，而其學(xué)科屬性是信息科學(xué)的組成部分。其認(rèn)為可以將管理系統(tǒng)主要分成決策系統(tǒng)、決策支持系統(tǒng)和執(zhí)行與控制系統(tǒng)，人員分別對應(yīng)為決策人員、參謀人員和執(zhí)行人員。而會計的位置就是決策支持系統(tǒng)的構(gòu)成部分，會計人員屬于參謀人員，會計的職能作用發(fā)揮是圍繞對會計信息的提供、分析和解釋，從而對企業(yè)如何做出最優(yōu)決策提供幫助。此外，余緒纓[2]還強(qiáng)調(diào)管理會計的特性隨管理的發(fā)展而發(fā)展。

余緒纓[3]提出管理會計的基本特征是綜合化和精密化。綜合化體現(xiàn)在兩個方面，一是管理會計的對象為現(xiàn)金流動，現(xiàn)金流動對企業(yè)經(jīng)營活動的反映有很大的綜合性和敏感度，管理會計通過調(diào)節(jié)現(xiàn)金的有關(guān)活動，可以很好地在預(yù)測、決策、計劃和控制環(huán)節(jié)發(fā)揮積極的能動作用。二是從職能作用來看，與財務(wù)會計負(fù)責(zé)對企業(yè)過去的信息進(jìn)行記錄和反映不同，管理會計需要在財務(wù)會計所提供的信息上做進(jìn)一步加工，實(shí)現(xiàn)解析過去、籌劃未來和控制現(xiàn)在的有機(jī)結(jié)合。

精密化則主要體現(xiàn)在方法上，管理會計側(cè)重分析性而非描述性、動態(tài)而非靜態(tài)的方法，需要運(yùn)用現(xiàn)代數(shù)學(xué)方法作為工具，往往要對對象用以精確的定量描述，并建立與之相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)模型，從而找到最優(yōu)化的決策組合。

（二）對當(dāng)時會計體系存在問題的反思

余緒纓[4]通過對當(dāng)時歷史和市場變化的認(rèn)識和分析，總結(jié)出了以下三個重要變革，一是信息技術(shù)為經(jīng)營管理的變革提供了技術(shù)支持，二是社會需求由“規(guī)?；a(chǎn)”轉(zhuǎn)向“顧客化生產(chǎn)”，三是經(jīng)營目標(biāo)由短期利潤最大化到追求股東價值最大化。這三點(diǎn)變化導(dǎo)致了當(dāng)時的會計體系并不足以滿足未來企業(yè)管理的需要。通過對當(dāng)時會計體系存在的不足進(jìn)行思考，為余緒纓后續(xù)構(gòu)建廣義管理會計體系所要解決的問題指明了方向。

第一，從資本預(yù)算問題來看，將項目現(xiàn)金流量統(tǒng)一換算為現(xiàn)值、年值或終值進(jìn)行比較的方法存在一個考慮評價因素不全面的缺陷。這種方法僅將重點(diǎn)放在了財務(wù)效益方面，無法考慮到“資本投資的結(jié)果對生產(chǎn)的靈活性、質(zhì)量的適當(dāng)性，對顧客需求反應(yīng)的適時性和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理整體協(xié)調(diào)性的影響”。而這些無法用貨幣計量的“非財務(wù)效應(yīng)”恰是廣義管理會計所希望解決的傳統(tǒng)管理會計所不能解決的一個問題。

第二，從成本計算問題來看，“規(guī)模化生產(chǎn)”轉(zhuǎn)向“顧客化生產(chǎn)”的社會需求變化會促使分批法的應(yīng)用范圍變小，分步法的應(yīng)用范圍變大，而更加科學(xué)、精確的作業(yè)成本法將隨著現(xiàn)代化生產(chǎn)設(shè)備和科學(xué)計算工具的應(yīng)用而得到更加廣泛的應(yīng)用。也就是說，隨著技術(shù)的進(jìn)步，管理會計方法也會向科學(xué)化、簡便化不斷發(fā)展。

第三，傳統(tǒng)管理會計強(qiáng)調(diào)各責(zé)任中心局部的、短期的最優(yōu)化，而這對強(qiáng)調(diào)各個部分協(xié)調(diào)運(yùn)作，各生產(chǎn)環(huán)節(jié)形成統(tǒng)一生產(chǎn)節(jié)奏的企業(yè)整體最優(yōu)化可能會存在破壞。這些都強(qiáng)調(diào)了管理會計與傳統(tǒng)會計不同的大局觀和整體思維。

（三）對財務(wù)會計與管理會計的認(rèn)識

余緒纓[5]指出財務(wù)會計和管理會計是同源而分流的。分流在于財務(wù)會計和管理會計雖然同時服務(wù)于企業(yè)的內(nèi)部和外部，但各有其側(cè)重點(diǎn)。財務(wù)會計側(cè)重于通過定期提供財務(wù)報表來向外部投資人、債權(quán)人和政府說明企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而管理會計則側(cè)重于通過提供有用信息幫助企業(yè)進(jìn)行最優(yōu)管理決策和提高經(jīng)營效益來為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理服務(wù)。

同源在于企業(yè)只有一個基本的會計信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)是依據(jù)財務(wù)會計框架建立的，財務(wù)會計系統(tǒng)地記錄了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，“管理會計并不需要平行地、重復(fù)地另搞一套?！倍芾頃嫳M可能運(yùn)用財務(wù)會計系統(tǒng)提供的資料和其他相關(guān)資料來為管理決策提供信息，同時進(jìn)一步加工、延伸，發(fā)揮解析過去、籌劃未來和控制現(xiàn)在的作用。由于其同源性，余緒纓先生進(jìn)一步認(rèn)為“財務(wù)會計首先同時是管理會計（廣義的管理會計）?！?/p>

（四）廣義管理會計體系的構(gòu)建

余緒纓[6]提出了主要包括微觀管理會計、宏觀管理會計和國際管理會計三個方面的內(nèi)容，但此時并未形成完整的結(jié)構(gòu)，后續(xù)胡玉明[7]在此基礎(chǔ)上進(jìn)行總結(jié)得到余緒纓廣義管理會計框架，如圖1所示。

其中，微觀管理會計主要分為微觀投資決策會計和微觀經(jīng)營會計，分別對資源的配置效益（即項目的投資效益）和使用效益（即項目建成后的經(jīng)營效益）提供有用信息。而微觀投資決策會計主要是管理會計的內(nèi)容，微觀經(jīng)營會計包含財務(wù)會計和管理會計兩方面的內(nèi)容。

宏觀管理會計包含宏觀投資決策會計和宏觀經(jīng)濟(jì)會計。宏觀投資決策會計是以“社會費(fèi)用——效益分析”為基礎(chǔ)建立的國民經(jīng)濟(jì)評價體系。這與微觀投資決策會計最大的不同之處在于這里評價不僅要考慮直接效益還應(yīng)當(dāng)考慮間接效益，除了直接費(fèi)用外還需考慮間接費(fèi)用。直接效益即建設(shè)項目的直接產(chǎn)出，包括直接產(chǎn)品和直接對國民經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)。間接效益主要是通過對上下游產(chǎn)業(yè)鏈產(chǎn)出的影響對國民經(jīng)濟(jì)做出的間接貢獻(xiàn)。而直接費(fèi)用是指本身為建設(shè)項目已經(jīng)支付的代價，間接費(fèi)用是指對社會造成的“凈負(fù)效益”，例如項目造成的環(huán)境污染進(jìn)而影響國民健康等的收入真實(shí)的減少。而宏觀經(jīng)濟(jì)會計則主要體現(xiàn)在“國民經(jīng)濟(jì)核算體系”上，所謂“國民經(jīng)濟(jì)核算體系”包括“國民收入與產(chǎn)值會計”、“投入—產(chǎn)出會計”“社會現(xiàn)金流量會計”“國民資產(chǎn)負(fù)債表與國民財富表”“國際收支平衡表”。

國際管理會計是適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢，在跨國經(jīng)營中運(yùn)用管理會計的基本原理和方法，為跨國企業(yè)提高資源配置效益和使用效益提供有用信息，幫助企業(yè)在國際經(jīng)營的環(huán)境和條件中做出最佳決策。

余緒纓廣義管理會計體系是一個融合了宏觀與微觀、經(jīng)營與投資、國際與國內(nèi)視角的綜合體系，它的提出豐富和發(fā)展了我國管理會計體系理論，對我國宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和微觀企業(yè)決策的活動具有指導(dǎo)意義。

二、從余緒纓廣義管理會計思想出發(fā)解讀《全球管理會計原則》

2014年11月，英國皇家特許會計師公會（CIMA）與美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）共同發(fā)布了《全球管理會計原則》（Global Management Accounting Principles，以下簡稱《原則》）?！对瓌t》作為國際通用的管理會計理論性和系統(tǒng)性的框架指引，對于我國的管理會計發(fā)展有重要的借鑒意義和推動作用。

《原則》的發(fā)布是管理會計在全球引起廣泛重視的標(biāo)志，其中觀點(diǎn)是通過對CIMA與AICPA超600 000會員的調(diào)研匯集而來，包含了各國CEO和CFO的遠(yuǎn)見卓識，體現(xiàn)了實(shí)務(wù)界對管理會計的廣泛認(rèn)知。從余緒纓廣義管理會計思想角度來看《原則》的內(nèi)容，會發(fā)現(xiàn)余緒纓教授的觀點(diǎn)與實(shí)務(wù)界的認(rèn)知有較大的共通之處，具體表現(xiàn)在以下方面。

（一）管理會計定義的比較與更新

《原則》給出的管理會計的定義為“以高質(zhì)量的決策為中心，它將最相關(guān)的信息與相關(guān)分析放在顯著的位置，用于價值的創(chuàng)造和保值”。而余緒纓先生強(qiáng)調(diào)“管理的重心在經(jīng)營，經(jīng)營的重心在決策”，管理會計是決策支持系統(tǒng)的組成部分，通過為決策提供有用信息發(fā)揮作用。通過對比，可以發(fā)現(xiàn)兩者都把“決策”作為中心，強(qiáng)調(diào)管理會計為決策提供信息的作用。而《原則》在此基礎(chǔ)之上更加強(qiáng)調(diào)價值創(chuàng)造與保值，余緒纓先生在當(dāng)時也已經(jīng)意識到了重視通過作業(yè)傳遞給顧客的價值鏈和為股東創(chuàng)造價值的目標(biāo)，但尚未將其融入到定義中，而《原則》將這一管理會計的發(fā)展方向明確加入定義。

（二）四項原則與余緒纓思想的相似與更新

《原則》提出了管理會計的4項原則，具體為“通過溝通提供有影響力的建議”“提供相關(guān)性的信息”“分析對價值的影響”“履行受托責(zé)任，建立相互信任”。

原則1“通過溝通提供有影響力的建議”強(qiáng)調(diào)溝通在戰(zhàn)略的制定和執(zhí)行中的作用。余緒纓[4]提出要通過企業(yè)各個層次、各個方面的協(xié)調(diào)一致促進(jìn)企業(yè)整體資源的最優(yōu)利用，而《原則》中溝通即是整體戰(zhàn)略規(guī)劃在企業(yè)各層級、各部門的具體貫徹在實(shí)際執(zhí)行中的方法。

原則2“提供相關(guān)性的信息”，這類相關(guān)信息既包括和過去與現(xiàn)在相關(guān)的信息，也包括和未來相關(guān)的信息；包括企業(yè)內(nèi)部的信息，也包括企業(yè)外部的信息；包括財務(wù)信息也包括非財務(wù)信息。余緒纓[1]在論述管理會計特性時，指出管理會計的數(shù)據(jù)子系統(tǒng)包括有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的歷史數(shù)據(jù)，也包括有關(guān)反映其未來發(fā)展的預(yù)測、計劃、預(yù)算和目標(biāo)的數(shù)據(jù)；既包括企業(yè)內(nèi)部供、產(chǎn)、銷、人、財、物方面的數(shù)據(jù)，也包括反映企業(yè)外部市場、物價、金融、利率和新技術(shù)發(fā)展等方面的變動及其趨勢方面的數(shù)據(jù)；既包括財務(wù)會計系統(tǒng)直接提供的資金、成本、利潤等方面的原始數(shù)據(jù)，也包括以它們?yōu)榛A(chǔ)運(yùn)用靈活的方式、方法進(jìn)行加工、改制和延伸而得到的更加綜合、多樣的各種數(shù)據(jù)。通過對比可以發(fā)現(xiàn)這兩者高度的重合，均從信息的時間相關(guān)性、來源相關(guān)性和數(shù)據(jù)相關(guān)性角度歸納，足見余緒纓先生當(dāng)時觀點(diǎn)的前瞻性。

原則3“分析對價值的影響”，這一點(diǎn)是將管理會計的作用和企業(yè)價值創(chuàng)造聯(lián)系起來，強(qiáng)調(diào)了宏觀經(jīng)濟(jì)分析和模型定量分析的結(jié)合以及對戰(zhàn)略的量化分析。余緒纓[1]指出不同于財務(wù)會計通常所用的描述性方法，管理會計所用的通常是分析性的方法，要求從動態(tài)上來掌握企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的主要方面和全面過程，以“差量分析”作為一種基本方法貫穿始終，此外，其還強(qiáng)調(diào)管理會計在方法上的精密化，要求運(yùn)用數(shù)學(xué)工具進(jìn)行定量描述，建立合適的模型，從而為做出最優(yōu)決策提供信息支持。這兩者都強(qiáng)調(diào)了管理會計“分析”的作用和在數(shù)據(jù)分析的過程中使用數(shù)學(xué)工具的方法，而《原則》在余緒纓觀點(diǎn)的基礎(chǔ)之上，還強(qiáng)調(diào)了管理會計的分析功能必須緊扣服務(wù)于企業(yè)價值創(chuàng)造的目標(biāo)。

原則4“履行受托責(zé)任，建立相互信任”，這一條的目的在于保護(hù)利益相關(guān)者的長期利益，保護(hù)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。這一點(diǎn)與余緒纓[4]強(qiáng)調(diào)在建設(shè)現(xiàn)代管理會計體系時要樹立經(jīng)營管理的長期觀不謀而合。該原則同時也向管理會計職業(yè)人員的職業(yè)操守和道德規(guī)范提出了要求。余緒纓先生一生致力于管理會計人才的培養(yǎng)和教學(xué)，且一直強(qiáng)調(diào)“做人”的重要性，身體力行地引導(dǎo)管理會計科研領(lǐng)域和工作領(lǐng)域的一代代杰出人才[8]。

（三）管理會計職能作用的相似與更新

CIMA指出企業(yè)財務(wù)總監(jiān)（CFO）是承擔(dān)企業(yè)管理會計職責(zé)的主要人員，《原則》將CFO的工作領(lǐng)域分為管理會計職能和其他領(lǐng)域（如圖2所示），雖然部分企業(yè)的財務(wù)總監(jiān)已經(jīng)擔(dān)任了人力資源、信息技術(shù)和運(yùn)營的工作，但是《原則》并不將其囊括在管理會計的職能范圍內(nèi)。管理會計職能包括但不局限于業(yè)績評價、管理信息、對外報告、其他技術(shù)性工作、信息系統(tǒng)、財務(wù)會計和運(yùn)營6個方面，其中前4個方面為高效管理體系的關(guān)鍵活動，《原則》又進(jìn)一步將其細(xì)化為“成本改善與管理”“司庫與現(xiàn)金管理”“外部報告”“財務(wù)戰(zhàn)略”“投資評估”“管理與預(yù)算控制”“價格、折扣和產(chǎn)品決策”“項目管理”“守法與合規(guī)”“資源管理”“風(fēng)險管理”“戰(zhàn)略性稅收管理”“內(nèi)部控制”“內(nèi)部審計”這十四項實(shí)踐活動來進(jìn)行具體闡釋。

不難發(fā)現(xiàn)，《原則》和余緒纓廣義管理會計思想的一個共同點(diǎn)是都將財務(wù)會計納入了廣義的管理會計職能領(lǐng)域[6，9]，雖然前者是從管理會計人員的主要職責(zé)來考慮，后者是從信息同源的角度來論述。

余緒纓將微觀管理會計分為微觀投資決策會計和微觀經(jīng)營會計，強(qiáng)調(diào)對資源的配置效益和使用效益的考量，而14項實(shí)踐活動中“成本改善與管理”“司庫與現(xiàn)金管理”“財務(wù)戰(zhàn)略”“管理與預(yù)算控制”“資源管理”“戰(zhàn)略性稅收管理”與資源的配置效益緊密相關(guān)，“投資評估”“價格、折扣和產(chǎn)品決策”“項目管理”“風(fēng)險管理”與資源的使用效益緊密相關(guān)，“內(nèi)部控制”和“內(nèi)部審計”涉及整個管理活動運(yùn)行的過程，“守法與合規(guī)”是法律和法規(guī)的基本要求，“對外報告”是滿足對外解釋組織戰(zhàn)略、商業(yè)活動和業(yè)績的需要。通過分析可以發(fā)現(xiàn)，余緒纓當(dāng)時對于管理會計職能的闡釋已經(jīng)具有很強(qiáng)的概括性，而《原則》出于對管理會計活動的指導(dǎo)作用，將其進(jìn)行了實(shí)踐上的細(xì)化，便于企業(yè)逐項進(jìn)行參照和評價。

（四）財政部推動下我國管理會計的再興起

在全球?qū)τ诠芾頃嫲l(fā)展的積極推動下，與《原則》推出幾乎同一時期，我國財政部2014年10月正式發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，指出我國目前管理會計發(fā)展相對滯后，提出“力爭通過5—10年左右的努力，中國特色的管理會計理論體系基本形成，管理會計指引體系基本建成，管理會計人才隊伍顯著加強(qiáng)，管理會計信息化水平顯著提高，管理會計咨詢服務(wù)市場顯著繁榮”的主要目標(biāo)。

《指導(dǎo)意見》的推出反映了我國政府對于管理會計發(fā)展的重視，也預(yù)示著管理會計在我國的發(fā)展進(jìn)入最佳機(jī)遇期。這一方面考慮到管理會計在微觀企事業(yè)單位的管理決策中所發(fā)揮的重要作用，財政部《管理會計應(yīng)用指引 804號——行政事業(yè)單位》中，從戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、績效管理4個方面應(yīng)用如戰(zhàn)略地圖、滾動預(yù)算編制、標(biāo)準(zhǔn)成本法、平衡計分卡等管理會計方法，旨在通過管理會計的應(yīng)用提高管理績效和公共服務(wù)水平。另一方面也是因?yàn)閺V義管理會計對于宏觀決策的支持作用。余緒纓廣義管理會計中宏觀管理會計關(guān)于“社會費(fèi)用——效益分析”的思想，依然可以為政府資源配置、投資決策和績效評價做參考。例如2021年3月國務(wù)院《關(guān)于進(jìn)一步深化預(yù)算管理制度改革的意見》中提出要“加強(qiáng)政府性資源統(tǒng)籌管理、盤活各類存量資源，推動預(yù)算績效管理提質(zhì)增效”，就是這一思想在宏觀層面的具體應(yīng)用。

《全球管理會計原則》是國際上管理會計實(shí)務(wù)界的共識集合，其與余緒纓思想的共同點(diǎn)，體現(xiàn)了余緒纓思想在管理會計實(shí)務(wù)中不可估量的價值。而財政部發(fā)布的《指導(dǎo)意見》《指南》等，反映了我國政府對于管理會計的重視，側(cè)面驗(yàn)證了余緒纓廣義管理會計思想中開創(chuàng)性地提出宏觀管理會計部分的正確性。同時，在政府推動下，我國管理會計發(fā)展速度加快，反映了宏觀和微觀管理會計之間的相互促進(jìn)。

三、從廣義管理會計的視角分析環(huán)境管理會計體系

我國當(dāng)下正在積極推進(jìn)ESG體系建設(shè)。ESG是環(huán)境（Environment）、社會（Social）和治理（Governance）的簡稱，涉及信息披露、評估評級與投資指引，受可持續(xù)發(fā)展理論、經(jīng)濟(jì)外部性理論和企業(yè)社會責(zé)任理論的支撐[10]。ESG體系的構(gòu)建中包含了管理會計的一個分支——環(huán)境管理會計。

（一）環(huán)境會計體系

進(jìn)入20世紀(jì)90年代，對環(huán)境問題的關(guān)注導(dǎo)致可持續(xù)發(fā)展理論的產(chǎn)生，許多企業(yè)開始考慮環(huán)境管理戰(zhàn)略。為了滿足企業(yè)環(huán)境管理戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變的需要，企業(yè)必須對其管理信息系統(tǒng)和決策程序進(jìn)行修訂，從而開啟了有關(guān)環(huán)境管理會計實(shí)踐與研究。最開始，人們籠統(tǒng)地采用環(huán)境會計的名稱。直到1999年聯(lián)合國“改進(jìn)政府在推動環(huán)境管理會計中的作用”專家工作組第一次會議上統(tǒng)一了各國實(shí)踐的名稱，首次提出了環(huán)境管理會計的概念，并提出了其框架（見表1）。

由此框架可以更清楚地看出，從核算單位來看，環(huán)境管理會計既可以通過貨幣計量，也可以通過實(shí)物計量，而環(huán)境管理會計在以貨幣計量的方面和傳統(tǒng)管理會計具有較大的共性，在與實(shí)物計量的方面則和環(huán)境管理存在著較大的共性。但無論是貨幣計量還是實(shí)物計量，都既為企業(yè)內(nèi)部資源配置和管理決策服務(wù)，同時也承擔(dān)向外報告的責(zé)任。從報告內(nèi)容來看，有將環(huán)境信息融入財務(wù)報告進(jìn)行披露的，也有單獨(dú)形成的環(huán)境報表，如可持續(xù)性報告和ESG報告。從應(yīng)用對象來看，環(huán)境管理會計的核算主體既可以是微觀層面的企業(yè)，甚至也可以是宏觀層面的國民經(jīng)濟(jì)。

根據(jù)上述內(nèi)容，郭曉梅[11]歸納了環(huán)境會計體系（如圖3所示），環(huán)境會計體系既包含宏觀意義上的國民環(huán)境會計，也包含微觀意義上的企業(yè)環(huán)境會計。宏觀環(huán)境會計又包括反映自然資源消耗量等的國民經(jīng)濟(jì)核算和通過利用與環(huán)境相關(guān)的宏觀會計信息進(jìn)行宏觀決策這兩個部分。微觀環(huán)境會計又包含兩個分支，其中一個分支類似于財務(wù)會計，其目的是向外部利害關(guān)系集團(tuán)進(jìn)行環(huán)境信息與披露報告，區(qū)別在于報告的形式既包括財務(wù)報告也包括非財務(wù)報告。而環(huán)境管理會計又包含通過貨幣計量的方式來反映與環(huán)境有關(guān)的活動對企業(yè)的財務(wù)影響和通過實(shí)物計量來反映企業(yè)的活動對環(huán)境的影響這兩種核算方法。

可以發(fā)現(xiàn)，這個體系和余緒纓廣義管理會計體系的前兩部分極其相似，都分為微觀和宏觀兩個分支，接下來從宏觀和微觀的角度分析出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因。

（二）從微觀管理會計角度看環(huán)境管理會計

從微觀的源頭來看，這是由于這兩者起初都來自于成本會計。余緒纓[12]指出在20世紀(jì)50年代以前，管理會計最初是隨泰羅的科學(xué)管理學(xué)說，研究會計如何為提高企業(yè)的工作效率服務(wù)，從“標(biāo)準(zhǔn)成本”“預(yù)算控制”等方法作為成本會計的一部分發(fā)展而來。而回望環(huán)境會計，最早則也是從對企業(yè)環(huán)境成本的重視開始，而環(huán)境成本的控制本身也是一種資源的配置問題，正是屬于管理會計的考慮范圍。后續(xù)隨著可持續(xù)發(fā)展理念的普及，產(chǎn)生了環(huán)境成本與環(huán)境績效對外進(jìn)行披露的需求，要求對環(huán)境負(fù)債、環(huán)境績效等環(huán)境信息進(jìn)行報告。到這時財務(wù)會計的職能進(jìn)一步加入進(jìn)來，正如余緒纓先生所說的管理會計與財務(wù)會計“同源分流”的思想，對同一批信息進(jìn)行處理，同為企業(yè)的內(nèi)外部服務(wù)，但兩者發(fā)揮的職能各有側(cè)重點(diǎn)，在環(huán)境管理會計的發(fā)展過程中很好地印證了這一點(diǎn)。

（三）從宏觀管理會計的角度看環(huán)境管理會計

再說宏觀環(huán)境會計，其內(nèi)容幾乎完全與余緒纓宏觀管理會計中的宏觀投資決策會計與宏觀經(jīng)濟(jì)會計相對應(yīng)。這是因?yàn)橐环矫嫒缬嗑w纓[6]所述，宏觀經(jīng)濟(jì)中的許多重要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，如供給與需求、投入與產(chǎn)出、消費(fèi)與積累、儲蓄與投資、借入與貸出等等，都要采用賬戶形式進(jìn)行反映，并借助于雙重性方法原理——平衡原理進(jìn)行核算，借以取得反映宏觀經(jīng)濟(jì)活動流量與存量的各項指標(biāo)，貨幣計量環(huán)境管理會計在宏觀層面的核算方法也是如此；另一方面宏觀環(huán)境決策會計，本質(zhì)上也是對“社會費(fèi)用——效益”的分析，目的是將與環(huán)境資源相關(guān)的費(fèi)用和效益信息考慮進(jìn)來做出最優(yōu)宏觀決策，且根據(jù)環(huán)境資源的特殊性，環(huán)境成本和環(huán)境效益在時間上和范圍上都會對人民的生活產(chǎn)生很大的影響，更需要政府來進(jìn)行資源的配置和宏觀的把控，因此，我國政府也正在積極推進(jìn)ESG體系的建設(shè)。

（四）從國際管理會計的角度看環(huán)境管理會計

在ESG信息披露原則及指引、企業(yè)ESG績效評級和ESG投資指引不斷完善的背景下，國際投資者對于企業(yè)的環(huán)境效益越發(fā)關(guān)注。隨著企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營范圍的擴(kuò)大，公司在跨國經(jīng)營的過程中，所產(chǎn)生的環(huán)境影響不僅涉及到到母國、東道國，甚至還會涉及到世界經(jīng)濟(jì)和第三世界國家，并且由于環(huán)境管理會計的特性，往往企業(yè)會計需要考慮大量的財務(wù)和非財務(wù)信息。

余緒纓[6]在廣義管理會計體系中即意識到了國際管理會計在跨國企業(yè)中如何發(fā)揮作用的問題?？鐕?jīng)營的信息范圍廣、類別多，并且在考慮環(huán)境因素的情況下，情況往往會更加復(fù)雜，需要企業(yè)的管理會計系統(tǒng)解決這些信息的歸集、統(tǒng)計、分類問題，為企業(yè)在考慮環(huán)境因素情況下的資源配置、業(yè)績評價和投資決策提供有效信息。

環(huán)境管理會計是順應(yīng)當(dāng)下企業(yè)和國家可持續(xù)發(fā)展方向的一個重要會計分支，是核算環(huán)境成本、實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置、實(shí)施環(huán)境管理的重要工具。其框架與余緒纓廣義管理會計框架的相似是對其核心思想的繼承，同時環(huán)境管理會計也是新的時代條件下以此為基礎(chǔ)進(jìn)行的改良和創(chuàng)新。

四、結(jié)語

在宏觀經(jīng)濟(jì)政策與微觀企業(yè)行為聯(lián)系越來越緊密的當(dāng)下，余緒纓教授希望構(gòu)建的宏觀效益與微觀效益相統(tǒng)一、經(jīng)營效益與投資效益相銜接的廣義管理會計體系無疑具有先見之明。可以預(yù)見在我國的后續(xù)管理會計發(fā)展中，該思想還是會歷久彌新，更進(jìn)一步得到驗(yàn)證和發(fā)展。

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