甘超宏 王琳琳 賀穎奇

【摘 要】 通常，成本管理失敗的主要原因是過(guò)度地關(guān)注了成本的管理，而忽略了收益的管理。如同成本企劃實(shí)質(zhì)上本應(yīng)是戰(zhàn)略利潤(rùn)管理體系一樣，有效的成本管理模式應(yīng)該是不僅要重視成本管理，也應(yīng)該重視收益的管理。文章主張的跨組織成本管理不僅僅局限于跨組織交易成本的管理，更強(qiáng)調(diào)通過(guò)跨組織的戰(zhàn)略協(xié)作，實(shí)現(xiàn)參與協(xié)作的各組織的成本降低和收益增加，從而實(shí)現(xiàn)組織共贏的共同價(jià)值創(chuàng)造最大化戰(zhàn)略目標(biāo)[1]。文章基于這一理論主張，提出在跨組織成本管理模式中導(dǎo)入了戰(zhàn)略執(zhí)行管理體系——BSC，從而創(chuàng)建出一種嶄新的跨組織成本管理戰(zhàn)略新模式，實(shí)現(xiàn)參與協(xié)作的各組織均降本增效的目標(biāo)，并通過(guò)企業(yè)管理創(chuàng)新實(shí)踐證明其有效性。

【關(guān)鍵詞】 跨組織成本管理； 交易成本； BSC； 戰(zhàn)略地圖； 桂林駿達(dá)

【中圖分類號(hào)】 F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）08-0082-07

一、引言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)展，競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，企業(yè)管理再也無(wú)法忽視企業(yè)的戰(zhàn)略性管理。因此，在企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)管理中，導(dǎo)入企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略執(zhí)行管理的理想工具平衡計(jì)分卡（Balanced Scorecard，BSC），應(yīng)該對(duì)跨組織的戰(zhàn)略性管理控制很有效果[2]。但不管是理論界還是實(shí)務(wù)界，對(duì)于在跨越（企業(yè)）組織的成本管理控制研究中，導(dǎo)入BSC的研究尚處于理論研究階段，還缺乏企業(yè)應(yīng)用實(shí)踐的案例研究。

以習(xí)近平同志為核心的黨中央，在2018年提出了“對(duì)標(biāo)世界一流管理”的戰(zhàn)略方針，旗幟鮮明地鼓勵(lì)導(dǎo)入世界一流管理經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)?；诖耍疚耐ㄟ^(guò)文獻(xiàn)研究對(duì)跨組織成本管理的研究成果進(jìn)行整理，并從戰(zhàn)略管理的視角，將戰(zhàn)略執(zhí)行管理體系——BSC嵌入跨組織成本管理。此外，基于實(shí)踐與理論相結(jié)合的原則，本文以成功地實(shí)踐了嵌入BSC的跨組織成本管理模式的駿達(dá)公司為案例，研究來(lái)驗(yàn)證本文提出的主張。

二、跨組織成本管理的先行研究

在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，關(guān)于跨組織成本管理（Inter-organizational Cost Management，IOCM；也有學(xué)者譯為組織間成本管理或中間組織的成本管理）的研究始于20世紀(jì)80年代，其中，跨組織成本管理研究的主要課題集中于研究與外部企業(yè)組織的跨組織成本管理。進(jìn)入21世紀(jì)，關(guān)于跨組織成本管理的研究開始逐漸多了起來(lái)，但其研究?jī)?nèi)容也還僅僅著眼于對(duì)跨組織協(xié)作的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和控制問(wèn)題。另外，還有跨組織的成本核算和控制問(wèn)題、供應(yīng)鏈視角的跨組織成本管理等問(wèn)題[3]。因此，可以說(shuō)，在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，針對(duì)跨組織協(xié)作的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)以及基于與外部的協(xié)作關(guān)系對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力影響等的研究，不管是理論研究還是案例實(shí)證研究都還不夠充分[4]。

Cooper et al.[5]的研究焦點(diǎn)集中在企業(yè)內(nèi)部的成本管理，并將其定位為高效協(xié)作和穩(wěn)定性強(qiáng)的互惠性跨組織成本管理。但是，這個(gè)跨組織存在控制的問(wèn)題[6]。為了相對(duì)應(yīng)地解決這一跨組織存在的控制問(wèn)題而展開“協(xié)作”[7]，并且巧妙地運(yùn)用控制技法可以促進(jìn)跨組織的協(xié)作。具體地說(shuō)，摸索和選定協(xié)作對(duì)象，將選定的協(xié)作對(duì)象拓展為從目標(biāo)設(shè)定到交易實(shí)施后的評(píng)價(jià)結(jié)果作為控制對(duì)象，以及將在交易實(shí)施后的業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中提供建議和幫助解決問(wèn)題等行為也作為控制對(duì)象。這樣，這些研究拓展了跨組織成本管理的概念。

與其他組織建立協(xié)作關(guān)系不僅可以共享其他組織的經(jīng)營(yíng)資源，而且伴隨著戰(zhàn)略性能力的轉(zhuǎn)移和價(jià)值創(chuàng)造，此進(jìn)程將逐步演化成為將潛在協(xié)同效應(yīng)（Synergy Effects）具體化的階段。為了構(gòu)筑有效的協(xié)同效應(yīng)關(guān)系，就必須建立跨組織的協(xié)作關(guān)系。所謂跨組織協(xié)作是指為了達(dá)成共同目標(biāo)，兩個(gè)及兩個(gè)以上不同組織相互聯(lián)系，通過(guò)交互作用形成共同理解的過(guò)程[8]。那么，為了促進(jìn)這一活動(dòng)，跨組織活動(dòng)協(xié)調(diào)者的存在、形成協(xié)調(diào)結(jié)構(gòu)和機(jī)制等都是重要課題。

跨組織協(xié)作的主要目的是為了積極應(yīng)對(duì)跨組織的管理控制問(wèn)題?，F(xiàn)在，它被世界公認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的主要研究課題之一。在跨組織管理控制的研究中，將控制問(wèn)題的風(fēng)險(xiǎn)分為關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)和成果風(fēng)險(xiǎn)[9]?？缃M織管理控制可以分為三種類型：市場(chǎng)模式、官僚模式和信任模式。企業(yè)具體采用哪種跨組織管理控制模式受制度、戰(zhàn)略、文化和歷史等因素的影響[10]。例如，當(dāng)初我們開始將信息技術(shù)職能外包時(shí)，跨組織管理控制的模式是信任模式。隨著合約的制定和發(fā)展，它逐步適應(yīng)環(huán)境自然過(guò)渡到制度模式。同時(shí)，即使是處于制度階段，在合約簽訂之后，最初的信任模式在它們之間依舊發(fā)揮著重要作用。

跨組織關(guān)系的控制問(wèn)題可以推導(dǎo)出基于交易成本論的“挪用問(wèn)題”和基于組織論的“調(diào)整問(wèn)題”。與之相關(guān)聯(lián)的，跨組織的控制可以分為正式控制和社會(huì)控制（基于善意的信任，對(duì)能力的信任）兩種類型，后者可以用來(lái)緩和前者。

坂口等[11]研究了跨組織成本管理中信息共享的重要性。大浦[12]以社會(huì)控制之一的“信任”為焦點(diǎn)，整理了至今的所有跨組織成本管理研究。分析認(rèn)為，在無(wú)法有效地基于結(jié)果或行為進(jìn)行控制時(shí)，基于信任的控制被認(rèn)為非常重要。這一推論與跨組織成本管理實(shí)踐的調(diào)查結(jié)果一致。坂口等[13]試圖將跨組織成本管理的研討擴(kuò)展到銷售方和采購(gòu)方。這是一項(xiàng)將跨組織管理控制擴(kuò)展到客戶的雄心勃勃的研究成果。坂口等[14]以影響因素和治理體系為視角，對(duì)跨組織成本管理的研究動(dòng)向等整個(gè)研究進(jìn)行了重新整理。這對(duì)于結(jié)構(gòu)的反思和改進(jìn)非常有益。坂口等[15]基于文獻(xiàn)研究探討了跨國(guó)經(jīng)營(yíng)對(duì)跨組織成本管理的影響。坂口等[16]以在跨組織成本管理控制中起作用的“合同（合約）”為核心，進(jìn)行了實(shí)地調(diào)查研究。

如上所述，至今為止，國(guó)內(nèi)外對(duì)跨組織成本管理的理論研究都只是局限在概念和實(shí)施基礎(chǔ)的研究。而且案例研究也僅是局限于定義和作為跨組織成本管理實(shí)施基礎(chǔ)的信任研究。對(duì)跨組織成本管理的具體實(shí)踐研究還比較缺乏，更沒(méi)有開拓性地將戰(zhàn)略執(zhí)行管理工具BSC導(dǎo)入跨組織成本管理實(shí)踐的研究。本文就是進(jìn)行這個(gè)突破性的研究，并應(yīng)用案例研究法驗(yàn)證本研究的創(chuàng)新性主張，這也是本文的最大貢獻(xiàn)。

三、基于BSC的跨組織成本管理

制定戰(zhàn)略的目的并不是為了擁有，而是被實(shí)施后產(chǎn)生的效果。因此，制定戰(zhàn)略雖然很重要，但戰(zhàn)略能否順利地實(shí)施更重要。另外，BSC是有效的戰(zhàn)略實(shí)施管理控制手段之一，也適用于合作企業(yè)間的管理[17]。首先，對(duì)BSC進(jìn)行拓展，然后再討論BSC在跨組織成本管理中的效用問(wèn)題。

（一）BSC概述

企業(yè)為了生存和發(fā)展，經(jīng)營(yíng)的戰(zhàn)略化不容忽視。戰(zhàn)略可以分為制定和實(shí)施兩個(gè)階段。研究發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略不能成功不是戰(zhàn)略制定的問(wèn)題，是戰(zhàn)略實(shí)施的問(wèn)題[18]。因此，作為戰(zhàn)略實(shí)施的管理系統(tǒng)BSC出現(xiàn)了。

“無(wú)法計(jì)量就無(wú)法管理”，為了對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程進(jìn)行計(jì)量，對(duì)實(shí)施過(guò)程更有效地進(jìn)行管理，Kaplan & Norton開發(fā)出了BSC。最初，BSC只是為了完全解決戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系過(guò)度偏重于財(cái)務(wù)指標(biāo)的問(wèn)題。此后，隨著BSC的應(yīng)用和拓展，它的目的和應(yīng)用范圍慢慢地發(fā)生了變化。現(xiàn)代企業(yè)管理制度的不斷完善也賦予了BSC計(jì)量和管理職能。由此，在傳統(tǒng)BSC的基礎(chǔ)上追加上了將戰(zhàn)略進(jìn)行可視化的戰(zhàn)略地圖，形成了現(xiàn)代完整的戰(zhàn)略實(shí)施管理體系BSC。

一方面，戰(zhàn)略地圖目的在于讓全體員工準(zhǔn)確地理解溝通戰(zhàn)略，用現(xiàn)場(chǎng)的語(yǔ)言描述戰(zhàn)略、計(jì)量戰(zhàn)略，形成可視化的東西。另一方面，平衡計(jì)分卡致力于開發(fā)計(jì)量戰(zhàn)略的實(shí)施狀況和戰(zhàn)略目標(biāo)達(dá)成度等組織評(píng)價(jià)指標(biāo)并據(jù)此進(jìn)行進(jìn)一步的管理控制。換言之，現(xiàn)行使用的平衡計(jì)分卡是以管理為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的。但是，戰(zhàn)略的管理不僅要對(duì)指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量，作為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段，還要策劃出實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的戰(zhàn)略性實(shí)施方案，因此，新的理論在戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡的基礎(chǔ)上添加了后期基于管理的行動(dòng)方案，形成現(xiàn)代完整的戰(zhàn)略執(zhí)行體系BSC。

（二）BSC管理體系

Kaplan et al.[19]主張運(yùn)用BSC構(gòu)筑循環(huán)型管理系統(tǒng)（Closed Loop Management System）。他們主張的管理系統(tǒng)是由“構(gòu)筑戰(zhàn)略”“規(guī)劃戰(zhàn)略”“調(diào)整組織”“業(yè)務(wù)規(guī)劃”“實(shí)施”“監(jiān)控與學(xué)習(xí)”“檢驗(yàn)與適應(yīng)”七個(gè)步驟構(gòu)成的循環(huán)體系。

根據(jù)圖1可以看出，循環(huán)型管理系統(tǒng)是由戰(zhàn)略策劃和業(yè)務(wù)實(shí)施的兩個(gè)模塊整合而成。另外，循環(huán)型管理體系中作為戰(zhàn)略管理體系的BSC為了在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中實(shí)施戰(zhàn)略，對(duì)不可或缺的信息中心進(jìn)行了重新構(gòu)筑。同時(shí)該體系也顯現(xiàn)出，經(jīng)營(yíng)管理者將會(huì)根據(jù)體系要求，在循環(huán)之后通過(guò)業(yè)務(wù)反思會(huì)和戰(zhàn)略反思會(huì)，完善原有的戰(zhàn)略或者制定新的戰(zhàn)略。

（三）跨組織成本管理導(dǎo)入BSC的可能性

企業(yè)在開展經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)程中，不應(yīng)該是孤立的單獨(dú)存在，而應(yīng)該和其他許多企業(yè)保持著一定的關(guān)聯(lián)[20]?；趹?zhàn)略的視角，為了獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，僅從內(nèi)部進(jìn)行成本降低，就能迅疾地滿足客戶需求。但由于組織的資源限制，即使積極地進(jìn)行了價(jià)值創(chuàng)造，在很多情況下仍可能無(wú)法獲得滿意的結(jié)果。因此，為了“醫(yī)治”這一經(jīng)營(yíng)上的“頑疾”，就必須拓寬視野，把跨組織的組織體系作為管理對(duì)象，通過(guò)共享經(jīng)營(yíng)資源，并實(shí)施適當(dāng)?shù)墓芾矶@得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，將成為一個(gè)重要的可行性方案。從這一思維模式就可以看出，BSC可以恰如其分地成為這個(gè)可行性方案的實(shí)施管理體系和理想的戰(zhàn)略定位工具，它可以協(xié)調(diào)多個(gè)組織的戰(zhàn)略目標(biāo)，在高效的價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮重要作用，并可應(yīng)用到管理控制的各個(gè)方面。因此，無(wú)論是統(tǒng)一不同組織的戰(zhàn)略目標(biāo)，有效地進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造，還是在不同層次的管理控制，BSC都是理想的整合管理體系。

Kaplan ＆ Norton基于以下五個(gè)管理原則構(gòu)建了當(dāng)前的BSC理論：

（1）鼓勵(lì)通過(guò)行政領(lǐng)導(dǎo)促進(jìn)改革；（2）用現(xiàn)場(chǎng)的語(yǔ)言表現(xiàn)戰(zhàn)略；（3）協(xié)調(diào)成一致的組織戰(zhàn)略；（4）將戰(zhàn)略與所有員工的工作業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)相關(guān)聯(lián)，激發(fā)積極性；（5）將管理戰(zhàn)略形成一個(gè)持續(xù)的管理過(guò)程。

Kaplan的BSC系列叢書中的第四本書《組織協(xié)同》詳細(xì)介紹了上述的原則3。該書論述了利用戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡進(jìn)行組織之間的戰(zhàn)略成本管理[1]。毫無(wú)疑問(wèn)，BSC使用戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡可以幫助參與協(xié)作的企業(yè)通過(guò)一系列指標(biāo)明確戰(zhàn)略上必須實(shí)施的內(nèi)容。更進(jìn)一步的，如果我們跨越本企業(yè)的限制與外部戰(zhàn)略協(xié)作企業(yè)合作共同創(chuàng)建平衡計(jì)分卡，雙方共同制定戰(zhàn)略，就可以建立起與外部合作企業(yè)有效的協(xié)作關(guān)系進(jìn)而達(dá)成戰(zhàn)略上的協(xié)同。在此基礎(chǔ)上，可以培養(yǎng)出跨越企業(yè)界限的相互理解和信任，構(gòu)筑更深更有效的協(xié)作關(guān)系。因此，他認(rèn)為通過(guò)減少企業(yè)間對(duì)立和沖突的可能性，在減少交易成本的同時(shí)，可以最大限度地減少陷入組織之間發(fā)生摩擦對(duì)立的陷阱。

另外，多個(gè)相互協(xié)作的企業(yè)，在密切合作中共同創(chuàng)建可以明確表示相互協(xié)作關(guān)系和戰(zhàn)略的戰(zhàn)略地圖以及平衡計(jì)分卡對(duì)企業(yè)有很大益處。運(yùn)用BSC進(jìn)行戰(zhàn)略執(zhí)行管理，可以明確指標(biāo)間的因果關(guān)系，從而給出目標(biāo)導(dǎo)向，即像利用魚骨圖查找原因一樣，明白提高目標(biāo)指標(biāo)需要努力的痛點(diǎn)和方向，通過(guò)對(duì)戰(zhàn)略層目標(biāo)的分解，抽絲剝繭地發(fā)現(xiàn)、理解和接受協(xié)作企業(yè)整體中的BSC目標(biāo)，進(jìn)一步在高效協(xié)作整體的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)中發(fā)揮重要的作用。如果協(xié)作企業(yè)同時(shí)也理解并接受了本企業(yè)BSC的分解指標(biāo)，就可以達(dá)到本企業(yè)目標(biāo)、協(xié)作企業(yè)的目標(biāo)和BSC的目標(biāo)三者協(xié)調(diào)統(tǒng)一并實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略共享。在此基礎(chǔ)上，原本各自為政的兩個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者將帶著互相信任的協(xié)作精神朝著共同的目標(biāo)共同發(fā)展，這無(wú)疑為兩個(gè)企業(yè)的共贏提供了機(jī)遇。另外，基于BSC的戰(zhàn)略目標(biāo)分解使得頂層的管理者可以理解并使用明確表達(dá)跨組織協(xié)作效果的共同語(yǔ)言，為了共同的目標(biāo)最大限度地發(fā)揮各自企業(yè)的優(yōu)勢(shì)和能力，隨后，恰如稻盛和夫所言“付出不亞于任何人的努力”，制定并切實(shí)實(shí)施各自為政的單人力量所不能實(shí)現(xiàn)的收益的戰(zhàn)略。通過(guò)這個(gè)過(guò)程，兩企業(yè)間不僅可以通過(guò)協(xié)作提供削減成本的機(jī)會(huì)，還可以通過(guò)溝通，拓展新的增益點(diǎn)，這一協(xié)作的意義也逐漸凸顯出來(lái)了。

但是，正如“不是所有的真理都適用，它需要適用的條件”，Kaplan＆Norton意識(shí)到協(xié)作企業(yè)不同，協(xié)作的特性和目的可能不完全一樣，所以，同一平衡計(jì)分卡也不能適用于所有企業(yè)。因此，本企業(yè)通常不能與協(xié)作企業(yè)使用共通的業(yè)績(jī)指標(biāo)，每家企業(yè)都應(yīng)有自己獨(dú)自的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系指標(biāo)[21]。而且，由于企業(yè)的特征不同，為此，他們認(rèn)為協(xié)作業(yè)務(wù)的流程必須公正透明。具體來(lái)說(shuō)，協(xié)作企業(yè)必須創(chuàng)建一份官方文件，闡明各自企業(yè)的責(zé)權(quán)利，明確相互協(xié)作的戰(zhàn)略構(gòu)想。此外，通過(guò)分析BSC指標(biāo)之間的因果關(guān)系，以及目標(biāo)值與指標(biāo)績(jī)效之間的相互比較，明確協(xié)作企業(yè)的不足。同時(shí)通過(guò)持續(xù)監(jiān)控BSC指標(biāo)的達(dá)成狀況，可以決定應(yīng)該適時(shí)介入的時(shí)點(diǎn)和協(xié)作對(duì)象的選擇。

綜上所述，BSC是一種有效的戰(zhàn)略實(shí)施管理體系，可以測(cè)定戰(zhàn)略實(shí)施的進(jìn)度和戰(zhàn)略目標(biāo)的達(dá)成度等組織業(yè)績(jī)指標(biāo)的計(jì)分卡來(lái)評(píng)價(jià)績(jī)效，控制戰(zhàn)略的實(shí)施。而且，作為戰(zhàn)略管理體系，BSC也可以在跨組織中使用。需要指出，將BSC應(yīng)用于跨組織管理時(shí)，他強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)協(xié)作必須高度公正和透明。但戰(zhàn)略管理之外的財(cái)務(wù)信息的共享和跨組織成本管理中的成本和利潤(rùn)分配（交易價(jià)格）等利潤(rùn)管理的內(nèi)容卻沒(méi)有涉及。

四、企業(yè)跨組織成本管理實(shí)踐的案例研究

基于上述跨組織成本管理中導(dǎo)入戰(zhàn)略管理體系BSC的主張，以駿達(dá)集團(tuán)公司為例，對(duì)包括跨組織利潤(rùn)管理在內(nèi)的嵌入戰(zhàn)略管理體系BSC的跨組織成本管理進(jìn)行實(shí)證研究。

（一）案例企業(yè)的背景

桂林駿達(dá)集團(tuán)改制成立于2006年，業(yè)務(wù)涉及運(yùn)輸、物流等?！靶÷槿浮迸c“駿達(dá)客運(yùn)”分別為集團(tuán)名下的快遞子公司與客運(yùn)子公司（以下將分別簡(jiǎn)稱其為“小麻雀”“駿達(dá)客運(yùn)”）。在此，本文將以這兩家子公司為例，對(duì)跨組織成本管理進(jìn)行實(shí)證研究。

如圖2所示，“駿達(dá)客運(yùn)”的主營(yíng)業(yè)務(wù)是長(zhǎng)途客運(yùn)服務(wù)。據(jù)查，運(yùn)送客人的大中型客車的底部是留給乘客的行李存放區(qū)，因乘客一般隨身攜帶行李不多，所以，客車的行李存放區(qū)基本未被完全有效利用。根據(jù)Kaplan & Norton的主張，戰(zhàn)略協(xié)作后業(yè)績(jī)表現(xiàn)不佳的重要原因是他們過(guò)分關(guān)注成本的降低而不去努力增加利潤(rùn)[22]。因此，“駿達(dá)客運(yùn)”如果將通常未被充分利用而閑置的客車底部行李存放區(qū)進(jìn)行出租，即可增加收入。同時(shí)，若合作企業(yè)“小麻雀”能夠有效利用駿達(dá)閑置的客運(yùn)巴士空間，則有可能降低其貨物運(yùn)輸成本，是一個(gè)雙贏的方案。只是，二者就會(huì)發(fā)生跨組織的成本管理控制問(wèn)題。

（二）案例分析

戰(zhàn)略協(xié)作各企業(yè)根據(jù)SWOT分析的結(jié)果，共同繪制戰(zhàn)略地圖（圖3）。這些戰(zhàn)略協(xié)作企業(yè)共同的經(jīng)營(yíng)理念是“效益優(yōu)先，現(xiàn)金為王，企業(yè)利益至上”。圖3所示的戰(zhàn)略地圖表明，為了提高企業(yè)所有者股東的價(jià)值即企業(yè)價(jià)值，不僅要注意努力降低成本，還有必要通過(guò)改善成本結(jié)構(gòu)等致力于提高生產(chǎn)效率。同時(shí)，也有必要致力于增加收入。

正是如此，駿達(dá)公司將在運(yùn)輸乘客時(shí)，經(jīng)常發(fā)生的閑置行李運(yùn)輸空間出租給戰(zhàn)略協(xié)作企業(yè)“小麻雀”，在成本基本不變的前提下，可以大幅度地?cái)U(kuò)大收入來(lái)源?！靶÷槿浮狈矫?，不僅可以使運(yùn)輸成本長(zhǎng)期穩(wěn)定地低于市場(chǎng)價(jià)格，而且還可以更加安全穩(wěn)妥地進(jìn)行交易。同時(shí)，由于客運(yùn)是按照時(shí)刻表準(zhǔn)點(diǎn)運(yùn)輸，這樣就可以實(shí)現(xiàn)比其他競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)更低的價(jià)格準(zhǔn)點(diǎn)配送貨物。在此基礎(chǔ)上，“駿達(dá)客運(yùn)”也因?yàn)楹汀靶÷槿浮钡膽?zhàn)略協(xié)作，可以為顧客提供把行李投送到家的新服務(wù)。

“駿達(dá)客運(yùn)”和“小麻雀”兩家企業(yè)都為了提高顧客價(jià)值，靈活運(yùn)用成本領(lǐng)先和差異化戰(zhàn)略，努力提高顧客價(jià)值的同時(shí)，為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值。即“駿達(dá)客運(yùn)”用相同的價(jià)格，可以為顧客提供更為安全、快速、細(xì)致和舒適的客運(yùn)服務(wù)，持續(xù)地努力創(chuàng)建讓顧客值得信賴的客運(yùn)品牌?！靶÷槿浮币彩且粯樱瑢?shí)現(xiàn)了比其他企業(yè)更低的成本，準(zhǔn)點(diǎn)、快捷和安全地把貨物送到指定位置。兩企業(yè)都提高了顧客的滿意度，同時(shí)也降低了成本，增加（擴(kuò)大）了收益，為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造做出了更大的貢獻(xiàn)。

在內(nèi)部流程方面，兩企業(yè)都努力開發(fā)新產(chǎn)品和開拓新顧客。與此同時(shí)，在充分考慮法規(guī)和環(huán)境的基礎(chǔ)上，構(gòu)筑高效且經(jīng)濟(jì)的體系，努力改善顧客價(jià)值的創(chuàng)造。

就是這樣，本屬一個(gè)集團(tuán)的“駿達(dá)客運(yùn)”和“小麻雀”，本就有一定信任基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，通過(guò)增進(jìn)相互了解，很容易地就兩企業(yè)間的戰(zhàn)略協(xié)作達(dá)成共識(shí)，簽訂戰(zhàn)略協(xié)作框架協(xié)議，共同制定了戰(zhàn)略地圖。這一戰(zhàn)略協(xié)作的形成，將可以在降低交易成本，增加收益的同時(shí)，還可以最大程度地減少企業(yè)組織之間的齟齬。

如上所述，“駿達(dá)客運(yùn)”參與這個(gè)戰(zhàn)略協(xié)作的目的就是通過(guò)出租閑置空間和為乘客提供配送行李的新服務(wù)，帶來(lái)新收入、增加利潤(rùn)。與此相對(duì)應(yīng)的，“小麻雀”與“駿達(dá)客運(yùn)”實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略協(xié)作的目的是為了更為低廉、準(zhǔn)點(diǎn)地運(yùn)輸貨物，降低成本，增加利潤(rùn)。所以，兩家公司的立場(chǎng)和目標(biāo)有很大差異，從而它們不會(huì)有共同的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)。因此，兩家企業(yè)不能用相同的平衡計(jì)分卡。兩家企業(yè)都需要有自己獨(dú)自的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系指標(biāo)。但是，兩家企業(yè)的協(xié)作效果并不應(yīng)該會(huì)因?yàn)閼?zhàn)略目標(biāo)和績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)不同而受到影響。兩家企業(yè)雖然立場(chǎng)不同，但為了提升協(xié)作能力和效果，雙方通過(guò)共享信息提高相關(guān)經(jīng)營(yíng)信息的公正、公開和透明度。此外，兩企業(yè)還因?yàn)樾畔⒐蚕恚_戰(zhàn)略協(xié)作構(gòu)想，各自都明確自己在此戰(zhàn)略協(xié)作中的責(zé)權(quán)利。

圖4是核心企業(yè)“駿達(dá)客運(yùn)”的平衡計(jì)分卡?！膀E達(dá)客運(yùn)”主要采用差異化戰(zhàn)略，以比其他企業(yè)更低的票價(jià)，提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。從豪華車到普通客車的車型，“駿達(dá)客運(yùn)”每年都會(huì)從國(guó)內(nèi)外采購(gòu)大量新車，可以滿足所有客戶層的需求。不僅如此，為了提供快捷、舒適和安全的旅程，企業(yè)還致力于設(shè)計(jì)最佳客運(yùn)線路。為此，在舒適性和安全性方面，成為桂林市最優(yōu)良的企業(yè)。這一策略在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系的平衡計(jì)分卡中得到了充分反映。

戰(zhàn)略協(xié)作企業(yè)“小麻雀”是經(jīng)營(yíng)快遞業(yè)務(wù)的物流企業(yè)。在我國(guó)，物流行業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈?；诟?jìng)爭(zhēng)分析的結(jié)果，“小麻雀”采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略?！靶÷槿浮迸c“駿達(dá)客運(yùn)”戰(zhàn)略協(xié)作關(guān)系的結(jié)成，使得“小麻雀”的快遞服務(wù)不僅價(jià)格低廉，而且還可指定送達(dá)時(shí)間，提高了顧客滿意度，獲得了競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，“小麻雀”在戰(zhàn)略實(shí)施方面實(shí)現(xiàn)了成本領(lǐng)先和差異化的有機(jī)結(jié)合。另外，為了能給顧客提供更加安全便利的服務(wù)，“小麻雀”還致力于IT信息系統(tǒng)的普及。如上所述的將“小麻雀”的平衡計(jì)分卡與行動(dòng)計(jì)劃方案一起匯總在圖5中。

如上所述，兩企業(yè)間戰(zhàn)略協(xié)作關(guān)系的目的和戰(zhàn)略通過(guò)戰(zhàn)略地圖與平衡計(jì)分卡來(lái)表示，指標(biāo)之間的因果關(guān)系也很明確，因此雙方各自都清楚該如何提高目標(biāo)值。就此看來(lái)，容易理解和接受的戰(zhàn)略協(xié)作，有助于協(xié)作參與方朝著整體的目標(biāo)努力奮斗，最終可以發(fā)揮協(xié)作效應(yīng)的效果，實(shí)現(xiàn)共同的目標(biāo)，這促使戰(zhàn)略協(xié)作整體的價(jià)值創(chuàng)造得到更有效的提升。同時(shí)，最大限度發(fā)揮兩家企業(yè)的優(yōu)勢(shì)，制造出一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的新戰(zhàn)略——獲得因分散活動(dòng)而無(wú)法獲得的收益，即消除無(wú)謂損失。

Kaplan & Norton強(qiáng)調(diào)，業(yè)務(wù)的戰(zhàn)略協(xié)作流程必須是絕對(duì)公開透明。正是遵循這個(gè)原則，“駿達(dá)客運(yùn)”和“小麻雀”才能夠順利實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略協(xié)同。但若繼續(xù)研究后續(xù)Kaplan所主張的BSC對(duì)財(cái)務(wù)信息的共享，以及跨組織管理控制卻未給出具體理論原則和實(shí)施流程，至于與成本和利潤(rùn)分配（交易價(jià)格）相關(guān)聯(lián)的利潤(rùn)管理更是尚未涉及，這也是戰(zhàn)略執(zhí)行管理和協(xié)同效應(yīng)后信息分析和運(yùn)用不完善的地方。

如表1所示，由于導(dǎo)入了嵌入BSC的跨組織成本管理，其實(shí)踐獲得很大成功，為協(xié)作參與各方創(chuàng)造了很多的價(jià)值。2022年度，“駿達(dá)客運(yùn)”比導(dǎo)入前，年增加出租行李存放區(qū)的收入182.36萬(wàn)元，為乘客快遞行李到家的業(yè)務(wù)凈收入4.68萬(wàn)元（已減除委托“小麻雀”快遞行李費(fèi)用）。由于對(duì)這些業(yè)務(wù)并沒(méi)有發(fā)生相應(yīng)的成本支出，這些收入就自然基本成為該公司的稅前利潤(rùn)。而戰(zhàn)略協(xié)作方的“小麻雀”，受托快遞乘客行李的新業(yè)務(wù)每年可以為公司帶來(lái)增加的收入12.96萬(wàn)元，基于戰(zhàn)略協(xié)作，租用“駿達(dá)客運(yùn)”的閑置行李運(yùn)輸艙，節(jié)約運(yùn)輸費(fèi)33.24萬(wàn)元。因此，導(dǎo)入跨組織成本管理模式后，每年給戰(zhàn)略協(xié)作各方新創(chuàng)造的總價(jià)值已達(dá)233.24萬(wàn)元。由此可見，成功實(shí)踐跨組織成本管理這一新經(jīng)營(yíng)模式，為參與各方帶來(lái)了不可輕視的價(jià)值創(chuàng)造。但仍存在一些問(wèn)題需要后續(xù)繼續(xù)探討。例如，“小麻雀”在將貨物委托“駿達(dá)客運(yùn)”運(yùn)送貨物時(shí)，如何決定運(yùn)輸價(jià)格（交易價(jià)格），以及在派送乘客行李的新業(yè)務(wù)時(shí)利益又該如何進(jìn)行分配的問(wèn)題。在此案例中，參照市場(chǎng)價(jià)格，由強(qiáng)勢(shì)的“駿達(dá)客運(yùn)”決定。也就是說(shuō)，以比市場(chǎng)價(jià)格稍低的價(jià)格進(jìn)行交易。只是，便宜到什么程度也是由掌握主導(dǎo)權(quán)的“駿達(dá)客運(yùn)”決定，“小麻雀”一方必須服從。這種“以強(qiáng)欺弱，強(qiáng)者主導(dǎo)”的協(xié)同模式雖會(huì)給兩家企業(yè)帶來(lái)勝于從前的收益，可怎樣把握主導(dǎo)權(quán)和相互協(xié)同終究在于對(duì)一個(gè)程度的把握，兩者要怎樣從財(cái)務(wù)或其他方面的平衡來(lái)保持協(xié)同效應(yīng)的最大化呢？是否還有其他理論或工具可以避免這一模式的弊端？這或許需要后來(lái)的學(xué)者另辟蹊徑來(lái)協(xié)調(diào)這些問(wèn)題了。

五、結(jié)論

利用BSC進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)終究不是目的，它本應(yīng)該是戰(zhàn)略實(shí)施管理的工具。本文首先著眼于跨組織成本管理體系，從管理會(huì)計(jì)的視點(diǎn)進(jìn)行了先行研究。而后，還進(jìn)行了將BSC嵌入跨組織成本管理模式中的可行性探索。

嵌入BSC的跨組織成本管理減少了企業(yè)組織間的對(duì)立和沖突可能性，降低了交易成本。另外，通過(guò)明確表示多個(gè)跨組織戰(zhàn)略協(xié)作關(guān)系的目的和戰(zhàn)略，可以讓協(xié)同雙方高層管理者明確為提高目標(biāo)值而努力的方向和力度，在高效的戰(zhàn)略協(xié)作整體的價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮重要的作用。

本案例研究說(shuō)明，實(shí)踐嵌入BSC的跨組織成本管理，可以實(shí)現(xiàn)高效低成本，達(dá)到降本增效的目的，成功地兌現(xiàn)了“1+1＞2”的原則。但是，要牢記的是，它必須是基于相互信任，實(shí)現(xiàn)互利共贏為目標(biāo)，才能很好地實(shí)現(xiàn)跨組織協(xié)同，才能達(dá)成高效的跨組織成本管理。

雖然利用BSC實(shí)現(xiàn)了戰(zhàn)略協(xié)作業(yè)務(wù)流程信息的共享，但是，由于沒(méi)有涉及到財(cái)務(wù)信息的共享，所以關(guān)于參加戰(zhàn)略協(xié)作的跨組織的交易價(jià)格應(yīng)該如何管理是今后需要研究的課題。

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