隋榕 戚俠

摘 要 本文以公司持有的上市公司流通股如何在“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”和“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”之間劃分為例，探討由于股價波動引發(fā)的遞延所得稅問題，對金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時可能涉及的留存收益和遞延所得稅結(jié)轉(zhuǎn)的具體賬務(wù)處理提出建議。

關(guān)鍵詞 新金融工具準(zhǔn)則；遞延所得稅；終止確認(rèn)；留存收益

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.01.005

隨著中國資本市場的發(fā)展，市場經(jīng)濟主體中營利性公司持有上市公司流通股的情況已較為普遍，為規(guī)范金融工具的會計處理，提高會計信息質(zhì)量，2017年財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》等三項金融工具會計準(zhǔn)則，隨后修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（以下簡稱第一類金融資產(chǎn)）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（以下簡稱第二類金融資產(chǎn)）和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（以下簡稱第三類金融資產(chǎn)）。

由于持有資本市場流通股票獲取現(xiàn)金流量的來源不是收取合同現(xiàn)金流量，因此不屬于第一類“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”，本文將以所在公司持有的不同股票在第二類和第三類金融資產(chǎn)之間分類為例，按照資產(chǎn)初始確認(rèn)、計量和終止確認(rèn)的條線進(jìn)行分析，特別是對準(zhǔn)則未明確的部分提出筆者的看法以供探討。

公司持有兩只上市公司流通股票，一只關(guān)聯(lián)方股票（以下簡稱A股票），一只為非關(guān)聯(lián)方股票（以下簡稱B股票），均未達(dá)到重大影響，在實施新金融工具準(zhǔn)則前，以“可供出售金融資產(chǎn)”核算。

一、金融資產(chǎn)的分類和確認(rèn)

CAS22第十八條規(guī)定，金融資產(chǎn)同時符合條件（企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)/該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付）的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)[1]，第一類和第二類之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

對本公司持有的前述A、B兩只股票，如屬于第二類金融資產(chǎn)，作為“其他權(quán)益工具投資”核算；如屬于第三類金融資產(chǎn)，作為“交易性金融資產(chǎn)”核算。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則指南，“股票作為企業(yè)常見的投資產(chǎn)品通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，因為股票的合同現(xiàn)金流量源自收取被投資企業(yè)未來股利分配以及其清算時獲得剩余收益的權(quán)利”[2]，則本公司持有的A、B兩只股票應(yīng)確認(rèn)為第三類金融資產(chǎn)，以“交易性金融資產(chǎn)”核算。但CAS22第十九條存在特殊規(guī)定：在初始確認(rèn)時，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。根據(jù)第十九條的特殊規(guī)定，A、B兩只股票若按照第二類金融資產(chǎn)以“其他權(quán)益工具投資”核算，需要同時滿足三個條件：一是僅限初始確認(rèn)時；二是“非交易性”；三是需有“指定”的管理動作。否則應(yīng)按照第三類金融資產(chǎn)以“交易性金融資產(chǎn)”核算。

（一）“初始確認(rèn)”的定義

“初始確認(rèn)”的定義，準(zhǔn)則并未明確，通常是指特定約定、交易或事項導(dǎo)致的權(quán)利、義務(wù)、損益等已經(jīng)發(fā)生，這些權(quán)利、義務(wù)、損益等首次符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時的確認(rèn)[3]。但A、B兩只股票的“初始確認(rèn)”時點究竟是在取得該資產(chǎn)權(quán)利時還是滿足不同類別的金融資產(chǎn)分類時？對于本公司持有的A、B兩只股票，由于長期持有的緣故，在核算上經(jīng)歷了多次準(zhǔn)則的變動，2007年從“短期投資和長期投資”轉(zhuǎn)為“可供出售金融資產(chǎn)”，2018年從“可供出售金融資產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“其他權(quán)益工具投資”/“交易性金融資產(chǎn)”，既然在核算上都是根據(jù)新設(shè)科目定義做前后銜接的調(diào)整，筆者傾向于“初始確認(rèn)”的時點為每次準(zhǔn)則變動時重新確認(rèn)資產(chǎn)分類的時點。

（二）“非交易性”的定義

準(zhǔn)則第十九條對“交易性”的描述為：金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足條件（取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期出售或回購/相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在初始確認(rèn)時屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利模式）之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的是交易性的。

前述A、B兩只股票，均為原長期股權(quán)投資的企業(yè)重組上市后轉(zhuǎn)換為流通股，“取得”時的目的并非為了近期出售或回購。A股票作為關(guān)聯(lián)方，按照集團要求對核心主業(yè)內(nèi)上市公司一般不批準(zhǔn)減持，所以不符合“交易性”的描述；B股票無減持限制，公司可隨時變現(xiàn)，如追溯至取得長期股權(quán)投資時點的目的，也不是為了“近期”出售（該長期股權(quán)投資形成于1993年，投資目的是多元化經(jīng)營，該時期確有多項跨行業(yè)的投資行為，其他被投資公司因不具備流通性，目前在“其他權(quán)益工具投資”列示），但滿足上述條件之一也可表明“交易性”，B股票基本滿足條件之二，即在初始確認(rèn)時屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利模式。

（三）“指定”的含義

關(guān)于“指定”的管理動作具體是什么，準(zhǔn)則并未明確，但是它指出了企業(yè)如何管理金融資產(chǎn)。這取決于該企業(yè)的重要管理人員的決策，并基于特殊業(yè)務(wù)標(biāo)注來確定?！瓣P(guān)鍵管理人員”是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》中的一個重要概念，是指那些擁有權(quán)力并負(fù)責(zé)規(guī)劃、指揮和控制企業(yè)活動的關(guān)鍵管理人員。這些人員在企業(yè)的日常運營中起著至關(guān)重要的作用。企業(yè)的關(guān)鍵管理人員負(fù)責(zé)監(jiān)督企業(yè)的日常運營，并制定經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略目標(biāo)。他們包括董事長、董事、董事會秘書、總經(jīng)理、總會計師、財務(wù)總監(jiān)、主管各項事務(wù)的副總經(jīng)理以及行使類似職能的人員等。比照該規(guī)定，應(yīng)由公司總會計師作“指定”（實務(wù)中一般是通過總經(jīng)理辦公會、執(zhí)委會等類似決策機構(gòu)確定），但指南又特別強調(diào)，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式并非企業(yè)自愿指定，而是一種客觀事實，通?？梢詮钠髽I(yè)為實現(xiàn)其目標(biāo)而開展的特定活動中得以反映[2]。

結(jié)合本公司持有的A、B兩只股票，A股票并無自主管理操作空間（即相當(dāng)于被集團公司“指定”），該客觀事實證明A股票應(yīng)當(dāng)“指定”為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；而B股票的處置在近期公司執(zhí)委會通過的管理決議中體現(xiàn)“原則上不低于減持日前90個交易日的股票交易均價”，說明公司既有自主權(quán)，又在實際活動中反映了該項權(quán)利，則B股票應(yīng)當(dāng)劃分以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

綜上，A股票屬于第二類金融資產(chǎn)，應(yīng)在 “其他權(quán)益工具投資”科目中核算，但應(yīng)對“指定”的管理留痕，說明該“指定”的依據(jù)；B股票屬于第三類金融資產(chǎn)，應(yīng)在“交易性金融資產(chǎn)”科目中核算，無需其他支持性文件。

二、后續(xù)計量中的遞延所得稅問題

A、B股票分類不同導(dǎo)致核算方式不同，即便在股價同方向波動時，產(chǎn)生的遞延所得稅計算以及后續(xù)計量也不同。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》第十七條“資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用”。

A股票由于股價波動產(chǎn)生的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，借/貸方計入遞延所得稅，貸/借方計入“其他綜合收益”。在A公司重組上市時，換股成本高于當(dāng)初持有成本，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，后續(xù)隨著股價下跌，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)（需滿足條件），以上均不影響當(dāng)期的所得稅費用。

B股票由于股價波動產(chǎn)生的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，借/貸方計入遞延所得稅，貸/借方計入“所得稅費用”，股價波動同A公司，卻影響當(dāng)期的所得稅費用。

A、B股票除了在對當(dāng)期所得稅的影響不同外，還應(yīng)關(guān)注，當(dāng)股價持續(xù)下跌，從遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)為遞延所得稅資產(chǎn)時，需要“有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)負(fù)債表日，未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的”，才可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，而作為以子公司的稅后分紅為主要收益來源的控股型母公司，本公司常年應(yīng)納稅所得額小于零，并預(yù)期未來短期內(nèi)也不會產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

如果日后公司應(yīng)納稅所得額大于零，但小于當(dāng)初可抵扣暫時性差異，是否可以部分確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)？2006年制定的所得稅會計準(zhǔn)則并未明確，但根據(jù)準(zhǔn)則中“足夠”二字的強調(diào)，及資產(chǎn)確認(rèn)的謹(jǐn)慎性原則，不應(yīng)該部分確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

如果日后公司獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時應(yīng)采用預(yù)期未來可轉(zhuǎn)回時點的稅率：例如，本公司目前適用的所得稅稅率為25%，正在申請的高新技術(shù)企業(yè)如果獲得批準(zhǔn)，則所得稅稅率降為15%，公司需用15%的稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。值得注意的是，該稅率適用時點并非是應(yīng)納稅所得額大于零的時點，而是當(dāng)期暫時性差異從正值轉(zhuǎn)為負(fù)值的時點，該時點一般都晚于前述應(yīng)納稅所得額大于零的時點。

如果日后公司獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異，并確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

三、終止確認(rèn)的賬務(wù)處理

后續(xù)處置A股票時，由于公允價值變動累計計入其他綜合收益的金額要結(jié)轉(zhuǎn)入留存收益，如果是盈利處置，結(jié)轉(zhuǎn)留存收益的分錄應(yīng)按照累計金額的10%和90%分別貸記盈余公積和未分配利潤；但如果是虧損處置，結(jié)轉(zhuǎn)留存收益是否還應(yīng)考慮按照累計金額的10%計入盈余公積呢？有兩種意見：一是參照盈利模式反向操作，即按照累計金額的10%和90%分別借記盈余公積和未分配利潤；二是按照累計金額的100%借記未分配利潤。由于盈余公積的定義是從凈利潤提取，只有法定的幾類情況，如補虧、轉(zhuǎn)增資本等，才會借記盈余公積，所以處置其他權(quán)益工具虧損導(dǎo)致的留存收益減少不應(yīng)該同時減少盈余公積[4]。筆者傾向于后者意見，因為準(zhǔn)則表述是結(jié)轉(zhuǎn)“留存收益”，而留存收益應(yīng)是相對公司整體的匯總概念，盈余公積是在當(dāng)期有正收益的這個“因”才產(chǎn)生的果，倘若公司當(dāng)年虧損，至多就是不提取盈余公積，不應(yīng)出現(xiàn)減少盈余公積的情況。

“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到哪類會計科目，準(zhǔn)則也未明確，對于未特別明確的事項，采用按確認(rèn)時的賬務(wù)處理反向轉(zhuǎn)回較為合適，由于確認(rèn)與其他權(quán)益工具投資相關(guān)的遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益。因此遞延所得稅相關(guān)科目轉(zhuǎn)回時，也應(yīng)計入其他綜合收益。

此處“遞延所得稅負(fù)債”還應(yīng)結(jié)合前述虧損處置中盈余公積的問題綜合考慮，如果賬面上是“遞延所得稅負(fù)債”，說明處置前的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，即其他綜合收益為正數(shù)，結(jié)轉(zhuǎn)將增加留存收益，但虧損處置會減少留存收益，根據(jù)處置虧損額是否大于遞延所得稅負(fù)債賬面價值，會出現(xiàn)是按照合并后的虧損或盈利作一次結(jié)轉(zhuǎn)還是按照各自金額單項結(jié)轉(zhuǎn)留存收益的問題，進(jìn)而影響盈余公積和未分配利潤的金額，也進(jìn)一步影響未來作為股利分配基礎(chǔ)的收益存量（以下稱為甲存量）和作為轉(zhuǎn)增、補虧基礎(chǔ)的盈余公積存量（以下稱為乙存量）。

例如，假設(shè)遞延所得稅負(fù)債賬面100，結(jié)轉(zhuǎn)增加留存收益100（則盈余公積增加10，未分配利潤增加90）。

（1）倘若處置虧損額為60，則因處置減少留存收益60（單項考慮則該筆虧損不提取盈余公積，則未分配利潤減少60，合計盈余公積增加10，未分配利潤增加30）；如結(jié)合遞延所得稅負(fù)債結(jié)轉(zhuǎn)增加留存收益100，合并考慮共增加留存收益40（則合并一筆分錄后盈余公積增加4，未分配利潤增加36）。即當(dāng)處置虧損額小于遞延所得稅負(fù)債賬面價值時，如果合并結(jié)轉(zhuǎn)，則甲存量大于單項結(jié)轉(zhuǎn)，乙存量小于單項結(jié)轉(zhuǎn)；單項結(jié)轉(zhuǎn)則反之。

（2）倘若處置虧損額為150，則因處置減少留存收益150（單項考慮則該筆虧損不提取盈余公積，則未分配利潤減少150，合計盈余公積增加10，未分配利潤減少60）；如結(jié)合遞延所得稅負(fù)債結(jié)轉(zhuǎn)增加留存收益100，合并考慮減少增加留存收益50（則合并一筆分錄后未分配利潤減少50）。即當(dāng)處置虧損額大于遞延所得稅負(fù)債賬面價值時，如果合并結(jié)轉(zhuǎn)，則甲存量因減少的更少同樣大于單項結(jié)轉(zhuǎn)，乙存量同樣小于單項結(jié)轉(zhuǎn)；單項結(jié)轉(zhuǎn)則反之。

可見，當(dāng)合并結(jié)轉(zhuǎn)時，未分配利潤存量將大于單項結(jié)轉(zhuǎn)時的未分配利潤存量，盈余公積存量將小于單項結(jié)轉(zhuǎn)時的存量；單項結(jié)轉(zhuǎn)則反之。筆者較認(rèn)可合并結(jié)轉(zhuǎn)方式，因涉及單項資產(chǎn)的處置，合并考慮較直觀清晰，大多數(shù)企業(yè)也更傾向增加未分配利潤的選擇，比如企業(yè)重組中的稅收籌劃等。

同理，如果是“遞延所得稅資產(chǎn)”，因轉(zhuǎn)回是減少留存收益，若虧損處置則合并或單項考慮均只減少未分配利潤；若盈利處置，參照“遞延所得稅負(fù)債”考慮合并后的金額，正數(shù)則按比例提取盈余公積，負(fù)數(shù)則直接減少未分配利潤。

四、結(jié)語

以上對公司持有流通股金融資產(chǎn)的分類、初始確認(rèn)、計量及終止確認(rèn)涉及的相關(guān)問題提出筆者的看法，在實務(wù)中，公司應(yīng)綜合考慮持有此類金融資產(chǎn)可能面臨的各類風(fēng)險，如A股票在上市時經(jīng)過短暫的上漲后股價近幾年持續(xù)下跌，目前已低于當(dāng)初換股成本的20%，但上市收益產(chǎn)生的企業(yè)所得稅是以上市時的市價為計稅基礎(chǔ)，盡管按照重大資產(chǎn)重組申請了五年分期繳納，總體稅負(fù)金額仍然重大。倘若不是關(guān)聯(lián)方，如B股票按照“交易性金融資產(chǎn)”核算，可以根據(jù)資本市場的波動情況及時調(diào)整持有策略，一方面減少資產(chǎn)貶值，另一方面也將降低納稅負(fù)擔(dān)及現(xiàn)金流壓力。 AFA

參考文獻(xiàn)

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[2] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南[M].上海：立信會計出版社，2021.

[3] 王炳燕.衍生金融工具的初始確認(rèn)及其相關(guān)會計準(zhǔn)則的比較[J].商情，2008（32）.

[4] 馬永義.談其他權(quán)益工具投資的所得稅會計處理[J].財會月刊，2020（9）.

（編輯：張春紅）