龔偉

內(nèi)容提要：《民法典》第五百三十五條使稅收代位權(quán)制度迎來完善的契機，在修訂完善《稅收征收管理法》相關(guān)條款時，應(yīng)注重其不同于民事代位權(quán)的特質(zhì)，要求稅務(wù)機關(guān)在行權(quán)時保持適度的謙抑性，恪守權(quán)利邊界。其中，稅收代位權(quán)的客體范圍宜作寬泛解釋，不必對“債權(quán)或者與該債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利”在稅法中予以限縮，可以將客體拓寬至擔(dān)保權(quán)、違約金、利息等；但解除權(quán)、合同撤銷權(quán)等形成權(quán)，即使民法領(lǐng)域爭議尚存，也不適宜并入稅收代位權(quán)的客體范圍。在行使條件上，鑒于稅款無法申請法院強制執(zhí)行，以及避免因稅務(wù)機關(guān)介入而過度擊穿債之相對性等現(xiàn)實原因，稅收代位權(quán)制度應(yīng)有自身獨特的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在“怠于”和“影響債權(quán)人到期債權(quán)的實現(xiàn)”兩個問題上注重稅收的特殊性。

關(guān)鍵詞：稅收代位權(quán)；謙抑性；客體范圍；行使條件

中圖分類號：F812.423? 文獻標(biāo)識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）01-0034-06

自2001年《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）確立了稅收代位權(quán)制度以來，相關(guān)理論研究與實踐突破似乎并不匹配。學(xué)界一度呈現(xiàn)對該命題的較大熱情，但2015年修訂的《稅收征管法》并未對稅收代位權(quán)加以完善，且缺乏細節(jié)設(shè)計，導(dǎo)致二十余年相關(guān)實踐成果與理論研究相比，顯得“清冷”和“骨感”。因此，無論從理論或是實踐的角度，稅收代位權(quán)制度的發(fā)展都不盡理想。不過，制度曲折發(fā)展中的前進性才是基調(diào)，當(dāng)《中華人民共和國民法典》（以下簡稱《民法典》）的時代到來，稅收代位權(quán)制度迎來了新的機遇。《民法典》作為改革開放以來民事立法的全面總結(jié)和系統(tǒng)梳理，調(diào)整和規(guī)范的是最基本的民事法律關(guān)系，而“在稅法中，稅收要素對法律事實的涵攝，需要依靠民法進行交易定性”，因此，《民法典》中確立的原則和規(guī)則必將對稅收制度、稅法理論乃至財稅法治建設(shè)產(chǎn)生重大而深遠的影響。

一、完善稅收代位權(quán)的思維線索——謙抑性理念

謙抑性的研究原本多見于刑法領(lǐng)域，發(fā)展至今已經(jīng)形成相對完整的理論體系。一般認為，刑法的謙抑性，是指刑法應(yīng)依據(jù)一定的規(guī)則控制處罰范圍與處罰程度。作為現(xiàn)代刑法追求的價值目標(biāo)，謙抑性理念主張立法者應(yīng)當(dāng)力求以最小的支出，少用甚至不用刑罰，獲取最大的社會效益，有效地預(yù)防和控制犯罪。近些年，謙抑性理念走出了刑法的限定，逐漸進入行政法、財稅法、經(jīng)濟法等領(lǐng)域，究其原因，應(yīng)是相關(guān)部門法的話語體系與謙抑性思維具有天然的聯(lián)系。

稅法中對謙抑性理念尚未形成廣泛的討論，但不妨礙其作為稅法應(yīng)有的價值意蘊?，F(xiàn)代稅法早已跳出侵犯納稅人財產(chǎn)權(quán)的錯誤溯源，將確認、保障納稅人財產(chǎn)權(quán)作為基本認知，與謙抑思想具有共通的目標(biāo)和追求。在稅法中植入謙抑性的理念，意指對稅權(quán)的收斂和對私權(quán)的敬畏，是稅法的自身特質(zhì)所致，核心為稅收立法、稅法解釋、稅收執(zhí)法與稅款使用中的稅權(quán)謙抑。比如在立法環(huán)節(jié)中，通過法律保留來限制征稅范圍、稅率的任意變更，并在具體制度環(huán)節(jié)中對私人財產(chǎn)權(quán)的保護措施進行實際的、必要的構(gòu)建；在執(zhí)法中，稅收行政處罰在力度上雖遠弱于刑罰，但同時具有一定制裁性的社會治理手段，過度或濫用則會侵害公民的合法權(quán)益。因此，需要保持謙抑，盡可能選擇對納稅人私權(quán)利傷害小的手段，少用或者不用處罰?？v觀我國稅法演進歷程，從原則到制度都秉持保護納稅人財產(chǎn)權(quán)利的基本意志，天然地符合謙抑理念中蘊含的“限制國家權(quán)利”“法的緊縮性”“法的補充性”“法的經(jīng)濟性”等法哲學(xué)基本理念。

稅收代位權(quán)作為一項具有債權(quán)屬性的綜合性權(quán)力，不宜等同于普通的民事權(quán)利。首先，稅收代位權(quán)的訴訟雙方在本質(zhì)上并不平等。稅收代位權(quán)的行使要經(jīng)過民事訴訟程序，理論上稅務(wù)機關(guān)與其他民事主體在行使代位權(quán)時沒有差別。但原告畢竟不是普通的債權(quán)人，而是代表國家公權(quán)力的稅務(wù)機關(guān)，且從司法實踐來看，作為被告的相對人雖然不必與該稅務(wù)機關(guān)存在征納關(guān)系，但大多數(shù)確為本土企業(yè)。稅收代位權(quán)的行使不僅突破了納稅人與相對人之間債權(quán)債務(wù)的相對性，還因為國家公權(quán)力的介入使相對人不得不因為納稅人的“怠于”而直面稅務(wù)機關(guān)，無形中增加了相對人的壓力。其次，稅收代位權(quán)行使中不必等價有償，也不是或不完全是自愿協(xié)商，而有一定的國家強制性。法律賦予稅務(wù)機關(guān)以稅收代位權(quán)，的確體現(xiàn)了稅收債法的基本理念，將私法債權(quán)債務(wù)規(guī)則引入公法領(lǐng)域，但這一借鑒與其說是一種權(quán)宜之計，倒不如說是一種公權(quán)行為的救濟制度，本質(zhì)是彌補稅收強制執(zhí)行的不足，目的是保證稅收及時足額入庫，價值取向更是維護社會公共利益。因此，關(guān)于稅收代位權(quán)的性質(zhì)問題，應(yīng)該從公私兩個角度去考量，不可忽略其中任意一方，否則將會使其失去原本應(yīng)有的功能。稅務(wù)機關(guān)在轉(zhuǎn)換角色中應(yīng)保持適度的謙抑、收斂權(quán)力思維、嚴守權(quán)力界限，在自我設(shè)限中保持對私權(quán)的尊重。

二、稅收代位權(quán)的客體及其辨析

《民法典》第五百三十五條規(guī)定了代位權(quán)的客體范圍，形式上進行了顯而易見的擴張，法條明確了“債權(quán)或者與該債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利”均為代位權(quán)的客體。相比之前 “到期債權(quán)”這一設(shè)定，刪除了 “到期”， 增加了“與該債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利”。而稅收代位權(quán)的客體是否可以同步擴張，這是當(dāng)前需要辨明的首要問題。

（一）納稅人的“債權(quán)或者與該債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利”之稅法界定

從立法角度，納稅人的債權(quán)和相關(guān)從權(quán)利范疇與普通債務(wù)人區(qū)別較小，但考慮到稅收征管實際，擔(dān)保權(quán)等從權(quán)力的納入現(xiàn)實可行，而其他擴充內(nèi)容短時間內(nèi)不會帶來稅收征管重點的轉(zhuǎn)移。

首先，對納稅人的“債權(quán)”應(yīng)作寬泛解釋。近年來，民事司法實踐實際上已經(jīng)對原先代位權(quán)的客體范圍——金錢債權(quán)進行了多次突破，《民法典》相關(guān)內(nèi)容的修改也體現(xiàn)了對司法實踐的回應(yīng)。對于修改后的客體范圍，民法學(xué)者認為在民事上宜從寬解釋，包括基于合同、不當(dāng)?shù)美?、無因管理、單方允諾所產(chǎn)生的債權(quán)，以及在締約過失、相鄰關(guān)系場合下的損害賠償請求權(quán)，可由他人代為行使的侵權(quán)損害賠償請求權(quán)等。從稅法實踐來看，上述客體范圍基本上可以適用于稅收代位權(quán)，除了專屬于債務(wù)人自身的權(quán)利，如勞務(wù)債權(quán)、不作為債權(quán)、基于扶養(yǎng)關(guān)系產(chǎn)生的請求權(quán)等。未來《稅收征管法》修改中可以不必限縮“債權(quán)或者與該債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利”范疇，從而為稅務(wù)機關(guān)充分行使代位權(quán)保留空間，也更契合稅收代位權(quán)本身。

其次，應(yīng)確定納稅人“與債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利”，主要指擔(dān)保權(quán)利，也包括違約金、利息等。在民事審判實踐中，已經(jīng)有大量判決肯定了擔(dān)保權(quán)屬于代位權(quán)的客體范圍，但稅收代位權(quán)訴訟中尚無先例。擔(dān)保權(quán)等從屬性權(quán)利本就是為保障債權(quán)而設(shè)置，允許稅務(wù)機關(guān)代位行使既不違反設(shè)立擔(dān)保的立法本意，也符合代位權(quán)的立法目的，且不會對債務(wù)人形成過度干預(yù)，因此，擔(dān)保權(quán)利可以成為稅收代位權(quán)的客體。此外，違約金和利息本就因為主債權(quán)而產(chǎn)生，且具有金錢給付性質(zhì)，成為稅收代位權(quán)的客體亦為合理，因此，《民法典》這一規(guī)定對于拓寬稅收保全制度的范圍具有明顯意義。

最后，應(yīng)確定不適宜由稅務(wù)機關(guān)代位行使的權(quán)利，主要涉及解除權(quán)、撤銷權(quán)問題。《民法典》在立法過程中，曾一度將代位權(quán)的客體直接規(guī)定為“債務(wù)人的權(quán)利”。后有意見提出，如此規(guī)定會使債權(quán)人對債務(wù)人的經(jīng)濟活動干預(yù)過多，尤其是當(dāng)債務(wù)人享有合同的解除權(quán)，或者因為其意思表示有瑕疵而產(chǎn)生合同撤銷權(quán)等權(quán)利時，解除、撤銷合同是否對債務(wù)人的整體責(zé)任財產(chǎn)更為有利，這一情況比較復(fù)雜，債權(quán)人不宜直接取代債務(wù)人作出的決定。最終，《民法典》采納了這一意見，其后雖然仍有不同觀點，但具體到稅收代位權(quán)問題，解除權(quán)、撤銷權(quán)等形成權(quán)不適合作為客體的結(jié)論似乎更為明顯。

（二）“到期”之稅法視角

《民法典》刪除了“到期”二字，本意并非是將代位權(quán)擴大到未到期債權(quán)，這一點同樣適用于稅收代位權(quán)。此外，還可以考慮在相關(guān)細則中明確納稅人債權(quán)是否需要確定的問題，具體如下：首先，若債權(quán)還未到期，擁有該債權(quán)的債務(wù)人無權(quán)向相對人主張該債權(quán)，債務(wù)人不存在“怠于行使”，自然不會觸發(fā)代位權(quán)，除非出現(xiàn)相對人預(yù)期違約等例外情形。另外，刪除“到期”的要求也是為了與“有關(guān)的從權(quán)利”進行準(zhǔn)確的邏輯銜接。擔(dān)保權(quán)等從權(quán)利并不單純以債權(quán)到期為限，除了債務(wù)人不履行到期債務(wù)以外，在發(fā)生當(dāng)事人約定的實現(xiàn)擔(dān)保權(quán)的情形時也會觸發(fā)。因此，在代位權(quán)規(guī)定中刪除“到期”二字，實為準(zhǔn)確表述之意。具體到稅收代位權(quán)問題，若納稅人的債權(quán)未到期，稅務(wù)機關(guān)原則上不能行使稅收代位權(quán)。其次，在稅收代位權(quán)中，區(qū)分債權(quán)的到期與確定有一定的現(xiàn)實意義。在最高人民法院（2020）最高法民再231號民事判決書中，最高法確定了行使代位權(quán)要求次債權(quán)到期，而次債權(quán)的確定則是在代位權(quán)訴訟中予以解決的問題。如果債權(quán)人提起的代位權(quán)訴訟不屬于用小額債權(quán)撬動大額債權(quán)的情形，不得以次債權(quán)未確定為由直接否定債權(quán)人提起代位權(quán)訴訟的權(quán)利。也就是說，在代位權(quán)訴訟中，債務(wù)人的債權(quán)只要求到期即可，是否確定不影響代位權(quán)的行使。

這一理念在稅收代位權(quán)訴訟中也有相應(yīng)體現(xiàn)。比如在五指山稅務(wù)局與五指山萬事通房地產(chǎn)咨詢服務(wù)有限公司代位權(quán)糾紛案①中，被告萬事通公司作為相對人，通過合法競拍獲得通澳公司（該案第三人，即納稅人）的土地使用權(quán)，并因司法拍賣文件規(guī)定“辦理上述土地使用權(quán)產(chǎn)權(quán)過戶的一切稅費由買受人承擔(dān)”而成為稅收代位權(quán)訴訟的被告。庭審中被告指出，通澳公司在拍賣成交后，不服成交結(jié)果，提起執(zhí)行異議及復(fù)議持續(xù)很長時間，最終過戶的土地畝數(shù)有變，且部分土地尚有爭議需處理。由此，被告主張債的金額尚未確定。在該案的系列判決中，相對人這一主張并未得到法院支持，但判決書中未正面回答案涉?zhèn)鶛?quán)實際數(shù)額是否需要確定，只是確認發(fā)生土地交易和辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)時應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)，回避了該項稅額若日后數(shù)額有變是否影響代位權(quán)的問題。另外，在永安市稅務(wù)局與永安市體育中心大窯坑路建設(shè)指揮部等的代位權(quán)糾紛案②中，被告提出將項目發(fā)包給納稅人，但納稅人承擔(dān)項目后還有大量發(fā)票沒開具，債權(quán)沒有成就，這一主張雖然被法院否定，但判決中只是說明開具發(fā)票不是付款的先決條件，同樣未對納稅人債權(quán)是否需要確定給予明確回應(yīng)。

從相關(guān)案例來看，稅收代位權(quán)并不要求納稅人的債權(quán)在數(shù)額、支付方式、支付資料等方面滿足確定的條件，這其中蘊含的法理不難理解，涉稅訴訟中不但不需回避，還可以在相關(guān)征管細則中加以明確。首先，代位權(quán)制度是為了保護債權(quán)人權(quán)利，解決因為債務(wù)人怠于行使自身權(quán)利所帶來的僵局，如果行使代位權(quán)需要以次債權(quán)確定為前提，那必然會因為各種因素陷入冗長的程序，如此一來代位權(quán)制度的目的將完全落空。其次，與普通民事債權(quán)不同，稅收代位權(quán)保護的是國家稅收這一公共利益，稅務(wù)機關(guān)代行的實際上是公法債權(quán)，提起代位權(quán)訴訟的理由簡單純粹，不會陷入復(fù)雜的經(jīng)濟糾紛，沒有動機也沒有必要用小額債權(quán)撬動大額債權(quán)，且納稅人的債權(quán)完全可以在訴訟中查明。因此，稅法中可以明確納稅人的債權(quán)確定問題不影響代位權(quán)行使。

三、稅收代位權(quán)行使條件的變化與辨析

《民法典》第五百三十五條一定程度上改變了代位權(quán)的行使條件，具體到稅收代位權(quán)領(lǐng)域，亟需在下列問題中厘清爭議。

（一）判斷納稅人“怠于”的標(biāo)準(zhǔn)及特殊性問題

普通代位權(quán)訴訟中“怠于”的判斷標(biāo)準(zhǔn)是明確的，但考慮到稅收征管的特殊性，這一標(biāo)準(zhǔn)并不適合稅收代位權(quán)。需要強調(diào)的是，普通代位權(quán)訴訟中的“怠于”有明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即債務(wù)人不履行其對債權(quán)人的到期債務(wù)，又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務(wù)人主張其享有的具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)。這一標(biāo)準(zhǔn)有力地避免了債務(wù)人與相對人之間的惡意串通，由于簡單易操作，在訴訟實踐中一直被嚴格遵循。然而，稅收司法實踐中固守納稅人只要以訴訟或仲裁方式主張其債權(quán)便不存在“怠于”，并因此排除稅務(wù)機關(guān)稅收代位權(quán)的做法值得懷疑。在貴州大方縣稅務(wù)局與大方縣自然資源局代位權(quán)糾紛案①中，納稅人已經(jīng)與被告就次債權(quán)取得了生效判決，但若未申請強制執(zhí)行程序，稅務(wù)機關(guān)認為債務(wù)人此舉沒有推動訴訟程序進入下個環(huán)節(jié)，訴訟程序沒有完成，應(yīng)當(dāng)視為沒有以訴訟方式主張到期債權(quán)。但法院堅持了普通代位權(quán)訴訟的判斷標(biāo)準(zhǔn)，認為執(zhí)行程序是審判程序的繼續(xù)和完成而非訴訟必經(jīng)程序，不能因為案件未進入執(zhí)行程序而否認當(dāng)事人已經(jīng)提起訴訟主張權(quán)利的客觀事實。這個案件形式上本無特別之處，但如果考慮到稅收征管的特殊性，則面臨一個疑問，其中的“怠于”，究竟應(yīng)該看重結(jié)果還是過程？之所以認為上述情況不屬于債務(wù)人怠于行使債權(quán)，或者說不認可債權(quán)人可代位行使債務(wù)人申請強制執(zhí)行等程序法權(quán)利，其中一個重要的原因就在于，《中華人民共和國民事訴訟法》及司法解釋已設(shè)置相關(guān)制度發(fā)揮類似代位權(quán)的功能，典型如“人民法院執(zhí)行被執(zhí)行人對他人的到期債權(quán)，可以作出凍結(jié)債權(quán)的裁定，并通知該他人向申請執(zhí)行人履行”。這一規(guī)則使得債權(quán)人完全可以通過直接起訴債務(wù)人并申請強制執(zhí)行實現(xiàn)與行使代位權(quán)同樣的效果，而且不必受債務(wù)人“無其他財產(chǎn)可供執(zhí)行”的約束。然而，與普通債權(quán)人不同的是，稅務(wù)機關(guān)在征收中可以采取強制執(zhí)行措施，但卻不能申請法院強制執(zhí)行。

根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，稅收保全措施、強制執(zhí)行措施的權(quán)力，不得由法定的稅務(wù)機關(guān)以外的單位和個人行使。從法律條文的規(guī)定中可以明確得出結(jié)論，現(xiàn)行法律下強制執(zhí)行稅款屬于稅務(wù)機關(guān)的專屬權(quán)力，稅務(wù)機關(guān)不可將這一專屬事項委托或者申請人民法院行使。同時，根據(jù)《中華人民共和國行政強制法》（以下簡稱《行政強制法》）第五十三條的規(guī)定，只有當(dāng)事人在法定期限內(nèi)不申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟，又不履行行政決定的，且行政機關(guān)沒有行政強制執(zhí)行權(quán)的情況下，才可以申請人民法院強制執(zhí)行。很明顯，稅務(wù)機關(guān)因為本身就有專屬的強制執(zhí)行權(quán)，其就稅款申請法院強制執(zhí)行的路徑是行不通的。此外，引發(fā)爭議的文件來自于2009年施行的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第六十二條，該條規(guī)定了在稅務(wù)稽查工作中，如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)被執(zhí)行人未按照《稅務(wù)處理決定書》確定的期限繳納或者解繳稅款的，稽查局除了經(jīng)過批準(zhǔn)采取應(yīng)有的強制措施以外，還可以選擇依法申請人民法院強制執(zhí)行。這一規(guī)定往往被認為是稅務(wù)機關(guān)可以有權(quán)申請法院強制執(zhí)行征收措施的依據(jù)所在。但是，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》僅是稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部適用的指導(dǎo)性文件，且上述規(guī)定與《稅收征管法》和《行政強制法》均存在沖突，屬于違法性條款，不能據(jù)此認為稅務(wù)機關(guān)可以申請法院強制執(zhí)行。司法實踐中，對于稅務(wù)機關(guān)向法院申請強制執(zhí)行欠繳稅款的，大多裁定不予受理。

據(jù)此，在稅務(wù)機關(guān)無法就欠繳稅款申請法院強制執(zhí)行的情況下，自然也不能運用代位申請執(zhí)行的方法，要求相對人直接向稅務(wù)機關(guān)履行，在相關(guān)案件中，稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)本就是強制執(zhí)行無法滿足征收時的補救手段，若固守普通民事訴訟的“怠于”標(biāo)準(zhǔn)，就會導(dǎo)致案件只要經(jīng)過了訴訟，假使納稅人故意不申請強制執(zhí)行，稅收代位權(quán)便無法成立，實質(zhì)上等于否定了稅收代位權(quán)的存在價值。對此，可以修正判斷標(biāo)準(zhǔn)，將債務(wù)人“怠于”行使權(quán)利的判斷重心放在債務(wù)人的債權(quán)是否得到清償?shù)慕Y(jié)果上，而非局限于債務(wù)人主張權(quán)利的過程；同時，也可以考慮適時打通就欠繳稅款申請法院協(xié)助執(zhí)行的通道，在《稅收征管法》中設(shè)置選擇性條款。

（二）“影響債權(quán)人的到期債權(quán)實現(xiàn)”之標(biāo)準(zhǔn)

是否影響債權(quán)人的到期債權(quán)，在稅法領(lǐng)域就是是否影響稅收安全的問題，對此，目前實踐中采納的尺度略有偏頗，缺乏客觀性，也不符合謙抑性的理念思維?！睹穹ǖ洹肺灏偃鍡l將“對債權(quán)人造成損害”調(diào)整為“影響債權(quán)人的到期債權(quán)實現(xiàn)”，在表述上趨近精準(zhǔn)，也與《民法典》五百三十六條之保存行為相區(qū)分，使代位權(quán)的行使條件更為明確。按照這一條件，理論上即使債務(wù)人怠于行使某一債權(quán)，但債務(wù)人的其他資產(chǎn)充足，足以清償對債權(quán)人所負債務(wù)的，債權(quán)人不得代位行使債務(wù)人的債權(quán)。例如，最高人民法院在（2020）最高法民申677號民事裁定書中明確，應(yīng)以債務(wù)人已陷于欠缺支付能力的狀態(tài)或者債務(wù)人當(dāng)前可直接控制的財產(chǎn)不能完全清償債務(wù)為限的標(biāo)準(zhǔn)來認定“對債權(quán)人造成損害”。若案件中并無證據(jù)證明因相對人未清償就導(dǎo)致債務(wù)人欠缺支付能力，亦即不能證明此情形對債權(quán)人造成損害。然而，現(xiàn)有的稅收代位權(quán)訴訟中并沒有真正體現(xiàn)這一標(biāo)準(zhǔn)。比如在上述海南省五指山市人民法院（2020）瓊9001民初412號民事判決書中，相對人在訴訟中也曾提出納稅人的公司正常經(jīng)營，其名下還有其他財產(chǎn)，足以清償應(yīng)納稅費款。從審判結(jié)果來看，相對人提出的“國家稅收并未造成損害”的主張沒有獲得支持，判決書也沒有對此給予清晰的回應(yīng)。類似的案件還體現(xiàn)在北京房山區(qū)稅務(wù)局與北京紫禁城中醫(yī)門診部代位權(quán)糾紛案①中，相對人與納稅人一直有長期的交易關(guān)系，二者在稅務(wù)機關(guān)作出處理決定之后簽訂了6個月的還款協(xié)議，約定由相對人分期還款給納稅人。訴訟中被告主張還款協(xié)議存在即表明納稅人并非怠于，加之債權(quán)還未到期且納稅人具備生產(chǎn)經(jīng)營能力不會危及稅收。但在二審中，法院支持稅務(wù)機關(guān)的主要依據(jù)是二審時該分期還款合同已到期，而納稅人沒有起訴構(gòu)成怠于，對納稅人是否具備生產(chǎn)經(jīng)營能力，是否對國家稅收造成損害缺乏判定。由此看來，似乎在這一標(biāo)準(zhǔn)上，稅收代位權(quán)訴訟的尺度要寬于普通的代位權(quán)訴訟，其中的合理性值得商榷。

首先，從《民法典》的表述來看，調(diào)整為“影響債權(quán)人的到期債權(quán)實現(xiàn)”，其目的在于避免因行使要件過于刻板而影響債權(quán)人利益，但無論是要求“損害”抑或“影響……實現(xiàn)”，其本質(zhì)條件并未改變，即若債務(wù)人財產(chǎn)充足，則代位權(quán)實無必要，這是我們應(yīng)堅持的實質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)。如果納稅人的責(zé)任財產(chǎn)足以償付其所欠稅款，則國家稅收并無不能實現(xiàn)的危險，此時稅務(wù)機關(guān)一般不宜提起代位權(quán)訴訟，否則，有違代位權(quán)設(shè)立初衷，也無法證明行使代位權(quán)的必要性。其次，稅收代位權(quán)作為稅收保全措施之一，使公權(quán)力在特殊情形下介入私人之債，本就是例外，還給相對人帶來額外的訴訟風(fēng)險以及經(jīng)營壓力，出于對納稅人權(quán)利的基本尊重，征稅權(quán)的介入必須保持謙抑性，非必要不干預(yù)，或至少要求其與普通民事代位權(quán)保持同等行使條件，遑論降低要求？如果罔顧稅權(quán)的特殊性，由稅務(wù)機關(guān)過度行使代位權(quán)，不僅破壞了納稅人與相對人之間法律關(guān)系的穩(wěn)定，也難免導(dǎo)致法律基本價值體系的紊亂。最后，《稅收征管法》賦予了稅務(wù)機關(guān)采取多種保全措施和強制執(zhí)行措施的權(quán)利，通常情況下足以解決稅款征收的問題。若將稅收代位權(quán)的行使條件放得過寬，不僅有過度擊穿債之相對性之憂，還會形成縱容惰性執(zhí)法，降低執(zhí)法效率的風(fēng)險。因此，未來在修改《稅收征管法》相關(guān)條款時，應(yīng)對何為影響稅收的實現(xiàn)這一問題予以明晰，比如規(guī)定稅務(wù)機關(guān)只有在向欠稅人本人先行追繳稅款不足或者未果時，方可以行使代位權(quán)。

四、結(jié)語

誠然，《民法典》頒布后稅收代位權(quán)面臨的調(diào)整遠不止本文所列，后續(xù)還有很多值得探討的內(nèi)容，如稅務(wù)機關(guān)如何運用保存行為，如何將直接清償規(guī)則和入庫規(guī)則內(nèi)化為稅收征管的實際行動，以及稅收代位權(quán)的管轄等諸多問題都有待考察和研究。時至今日，稅收代位權(quán)訴訟仍然保持偶發(fā)性的概率，相關(guān)的有效案件僅有三十余起，并且其中多次出現(xiàn)同一原告對轄區(qū)內(nèi)不同的相對人提起訴訟，而這些相對人往往對同一納稅人負有到期債務(wù)①。也就是說，實際能夠反映不同地區(qū)稅務(wù)機關(guān)在征管中運用稅收代位權(quán)的有效樣本相當(dāng)稀少。此外，絕大多數(shù)案件中納稅人與相對人的債權(quán)債務(wù)關(guān)系非常簡單，所涉及的貨款或工程款等內(nèi)容基本明確，這在一定程度上反映了稅務(wù)機關(guān)在選擇行使稅收代位權(quán)時的思維傾向。雖然判決結(jié)果大多以稅務(wù)機關(guān)勝訴了結(jié)，但文書中難覓充分的證據(jù)與詳實的說理。如此情形似乎難以說明稅收代位權(quán)的運行效果上佳，也部分證明了制度本身的疏漏。稅收代位權(quán)制度的實踐與立法預(yù)期相去甚遠，其實施成本過高，實效不佳，算不上成功的立法嘗試。由此，在未來完善《稅收征管法》相關(guān)條文之時，研判稅收代位權(quán)的相關(guān)法律要素，設(shè)計符合稅法理念并與執(zhí)法匹配的征管制度，不僅是完善稅法本身之必需，也是推動稅收工作規(guī)范化、法治化、現(xiàn)代化的必由之路。

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（責(zé)任編輯：敬默）

*基金項目：2020年國家社會科學(xué)基金項目“社會保險基金信托投資風(fēng)險法律規(guī)制研究” （項目編號：20BFX182）。

作者簡介：龔? 偉，女，安徽農(nóng)業(yè)大學(xué)人文社科學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師。