樊筱

由于國外審計(jì)市場具有高度集中性并且審計(jì)質(zhì)量偏高，所以歐美學(xué)者存在一些擔(dān)憂，即：如果放任市場自由發(fā)展的話，往往會引起壟斷問題的出現(xiàn)，進(jìn)一步導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下滑。但是與其相反的是，由于國內(nèi)審計(jì)市場具有低度集中性的特點(diǎn)，審計(jì)質(zhì)量偏低。國家及整個(gè)行業(yè)都相繼頒布了一些激勵性政策，希望能夠逐步改善審計(jì)市場的發(fā)展?fàn)顟B(tài)，促使其集中度提升，為提高審計(jì)質(zhì)量等做鋪墊。所以，在探討審計(jì)市場集中度和審計(jì)質(zhì)量內(nèi)容關(guān)系的過程中，我們需要總結(jié)出一些理論依據(jù)。

值得注意的是，當(dāng)前國內(nèi)外在審計(jì)市場集中度和審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在關(guān)系的探索方面，一般關(guān)注兩個(gè)方面的內(nèi)容，即：審計(jì)市場集中度和事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)質(zhì)量及盈余管理。當(dāng)然，在實(shí)際研究過程中，還需要通過審計(jì)獨(dú)立性、治理結(jié)構(gòu)、審計(jì)師選擇等方面進(jìn)行綜合性分析與探討。

一、審計(jì)市場集中度的概念

集中是用來評價(jià)經(jīng)濟(jì)實(shí)力、發(fā)展規(guī)模等占據(jù)前幾名的大型企業(yè)對經(jīng)濟(jì)資源的配置效能，一般評測指標(biāo)是前幾名大型企業(yè)的銷售額、生產(chǎn)額等在經(jīng)濟(jì)總量中的占比變化。

市場集中是指在某一市場中，賣方或買方企業(yè)的數(shù)量及其市場占比的變化，由此能夠體現(xiàn)出其在市場中的競爭地位。

審計(jì)市場集中度的概念是指：通過經(jīng)濟(jì)實(shí)力、規(guī)模等排名前幾位的一些大型會計(jì)師事務(wù)所占有的市場份額，來評價(jià)審計(jì)市場競爭與壟斷的實(shí)際情況。在審計(jì)市場發(fā)展中，假若會計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量非常多，某一會計(jì)師事務(wù)所的市場占額會偏低，由此能夠看出，其審計(jì)市場處在一個(gè)低度集中范圍內(nèi)，所以某一會計(jì)師事務(wù)所的市場優(yōu)勢比較弱；相反，若在審計(jì)市場發(fā)展中，若僅有若干家會計(jì)師事務(wù)所，那么某一會計(jì)師事務(wù)所的市場份額會比較高，這意味著其審計(jì)市場處在一個(gè)高度集中范圍內(nèi)，其市場競爭并不是非常激烈和殘酷。

二、審計(jì)市場集中度對審計(jì)質(zhì)量的影響

通過整理相關(guān)資料文獻(xiàn)能夠發(fā)現(xiàn)：國內(nèi)外學(xué)者在對審計(jì)市場結(jié)構(gòu)的相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行分析的過程中，主要是以審計(jì)市場集中度為主導(dǎo)展開評測。如果發(fā)現(xiàn)審計(jì)市場正處在高度或者低度等情況下，那么審計(jì)市場的經(jīng)營效率是無法顯著提升的。唯有其保持在一個(gè)適度的范圍內(nèi)，方可保證審計(jì)市場彰顯出規(guī)模效應(yīng)，并且還能夠具備較強(qiáng)的競爭優(yōu)勢。

（一）審計(jì)市場低度集中對審計(jì)質(zhì)量帶來的影響

在審計(jì)市場集中度偏低，往往會造成市場出現(xiàn)過度競爭等情況。根據(jù)一些學(xué)者的研究發(fā)現(xiàn)，過度競爭是指一些低集中度、具有過剩生產(chǎn)能力、經(jīng)濟(jì)效益低下的產(chǎn)業(yè)之間的競爭行為。一般來說，如果產(chǎn)業(yè)中很多企業(yè)都出現(xiàn)了過度競爭，那么一般是無法實(shí)現(xiàn)盈利的，即便是能夠獲利，其得到的盈利和正常水平也存在明顯的落差，大部分企業(yè)不能夠彰顯出規(guī)模效應(yīng)，導(dǎo)致企業(yè)之間的競爭更加劇烈和殘酷。

所以，對于低度集中來說，它一般代表著審計(jì)市場集中度明顯低于“適度集中”的下限?；诖?，通常會引起過度競爭現(xiàn)象的發(fā)生，由此會導(dǎo)致審計(jì)市場失序，引起資源配置效率下滑、社會福利縮減等。另外，還會引起其他情況的發(fā)生，例如：1.低價(jià)招攬顧客的行為相繼涌現(xiàn)。因?yàn)槭袌龈偁幏浅埧?，個(gè)別會計(jì)師事務(wù)所為了搶奪客戶資源，一般會以壓低價(jià)格的方式來攬客。因?yàn)槭召M(fèi)價(jià)格偏低，導(dǎo)致其無法獲得正常盈利，在這種情況下或許會導(dǎo)致一些必要的審計(jì)過程縮減，或者執(zhí)業(yè)審計(jì)師無法勝任等，從而造成審計(jì)質(zhì)量下滑。2.審計(jì)獨(dú)立性減弱。若審計(jì)市場相對分散，競爭會異常激烈，此時(shí)會計(jì)師事務(wù)所的主要任務(wù)為招攬客源，他們必須要迎合客戶與市場，從而提供一些不合理的審計(jì)意見，由此來滿足客戶需求，導(dǎo)致其審計(jì)工作的獨(dú)立性減弱，久而久之則會造成審計(jì)質(zhì)量下滑。3.對社會大眾的正常利益造成損害。由于市場競爭異常殘酷，導(dǎo)致審計(jì)市場的競爭方式更加復(fù)雜、多樣，會計(jì)師事務(wù)所為了能夠盈利，通常會選擇一些不正當(dāng)、不合法等方式進(jìn)行審計(jì)，不僅無法確保審計(jì)質(zhì)量，而且還會對社會大眾的正當(dāng)權(quán)益造成損害。

（二）審計(jì)市場適度集中對審計(jì)質(zhì)量帶來的影響

首先，在審計(jì)市場適度集中的情況下，上市企業(yè)能夠選擇的會計(jì)師事務(wù)所的范圍非常小，這就使承擔(dān)上市公司業(yè)務(wù)的事務(wù)所抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力得到提升，其市場議價(jià)能力也會提升，促使其審計(jì)獨(dú)立性逐步增強(qiáng)。其次，在審計(jì)市場適度集中的情況下，很多大規(guī)模且實(shí)力強(qiáng)的會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)手段會彰顯出較強(qiáng)的創(chuàng)新性與實(shí)用性，且能夠招攬更多的客源，其提供的服務(wù)會更加完善且廣泛，由此能夠采用更加健全的策略來抵御風(fēng)險(xiǎn)。這類會計(jì)師事務(wù)所還非常注重對內(nèi)部員工的專業(yè)素質(zhì)培訓(xùn)，促使其質(zhì)量控制體系持續(xù)優(yōu)化與升級，從而使單個(gè)業(yè)務(wù)的固定成本得到有效控制，業(yè)務(wù)盈利水平會明顯提升；還會進(jìn)一步增強(qiáng)規(guī)模效益，確保會計(jì)師事務(wù)所的市場競爭優(yōu)勢大大提升；其能夠憑借著人才優(yōu)勢、客源優(yōu)勢、市場口碑優(yōu)勢等，朝著多元化的方向轉(zhuǎn)變，促使其服務(wù)范圍逐步擴(kuò)大。最后，在基于審計(jì)市場適度集中的背景下，會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營規(guī)模會不斷擴(kuò)大，且實(shí)力也會持續(xù)提升，由此能夠逐步增強(qiáng)其市場議價(jià)能力與審計(jì)獨(dú)立性，從而能夠有效地避免一些不合理的行政干預(yù)，確保事務(wù)所之間的市場競爭更加公平、有序。并且，很多本地大型會計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷壯大的情況下，能夠有機(jī)會與國際巨頭相抗衡，為進(jìn)一步進(jìn)入國際市場做鋪墊。

（三）審計(jì)市場高度集中對審計(jì)質(zhì)量帶來的影響

如果審計(jì)市場高度集中的話，那么也會對正常市場秩序造成破壞，并進(jìn)一步導(dǎo)致市場壟斷的發(fā)生，其表現(xiàn)為：1.限制市場競爭，引起資源配置效率下滑。在審計(jì)市場高度集中的情況下，一般不能夠開展有效的市場競爭活動，個(gè)別具有一定影響力的大型會計(jì)師事務(wù)所能夠利用壟斷優(yōu)勢進(jìn)行市場操控，從而會出現(xiàn)一些不真實(shí)的市場信號，導(dǎo)致社會資源無法實(shí)現(xiàn)高效配置；2.導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所合謀，不利于審計(jì)質(zhì)量的提升。其中，合謀的行為包括會計(jì)師事務(wù)所之間的合謀、個(gè)別會計(jì)師事務(wù)所和客戶之間的合謀等。假若一些具有市場影響力的大型會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行合謀，往往會出現(xiàn)哄抬價(jià)格等問題，導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)價(jià)格攀升，且質(zhì)量無法得到有效保障。并且因?yàn)槭袌鲞x擇范圍受限，長期聘請一家會計(jì)師事務(wù)所極易造成事務(wù)所和顧客出現(xiàn)合謀行為，一些事務(wù)所為了能夠提高經(jīng)營盈利，通常會降低審計(jì)質(zhì)量來滿足客戶需求；3.造成市場收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提升，直接損害消費(fèi)者的正當(dāng)權(quán)益。一些具有市場影響力的大型會計(jì)師事務(wù)所通常為了保持壟斷優(yōu)勢，而隨意抬高服務(wù)價(jià)格，并且通過合謀等手段會引起一些負(fù)面后果，如審計(jì)意見被客戶操控等，導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)質(zhì)量持續(xù)性下滑；4.影響技術(shù)創(chuàng)新及社會進(jìn)步?；谠趯徲?jì)市場高度集中的影響下，一些會計(jì)師事務(wù)所利用壟斷優(yōu)勢，從而持續(xù)性地獲得壟斷性盈利，但是它們并不注重技術(shù)創(chuàng)新與服務(wù)改革，導(dǎo)致市場無法實(shí)現(xiàn)進(jìn)步與提升，而且還會對社會進(jìn)步造成阻礙。

三、我國審計(jì)市場集中度的特點(diǎn)及趨勢分析

當(dāng)前，我國審計(jì)市場集中度特點(diǎn)及變化趨勢主要體現(xiàn)在四個(gè)方面：首先，大型會計(jì)師事務(wù)所與小型會計(jì)師事務(wù)所的差距逐步拉大。其次，強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)手的市場效應(yīng)立竿見影。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，通過對事務(wù)所進(jìn)行橫向合并等方式能夠擴(kuò)大市場份額，從而彰顯出較強(qiáng)的合并效應(yīng)。再者，大部分會計(jì)師事務(wù)所不能夠維持固定的市場排名，其市場地位不穩(wěn)定。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國一些大型會計(jì)師事務(wù)所在市場排名方面的名次不夠穩(wěn)定，尤其是一些排名比較靠前的事務(wù)所，其無法持續(xù)性保持在國內(nèi)市場份額中的占比優(yōu)勢，基本上每年都會發(fā)生變化。之所以出現(xiàn)這種情況，是由于國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所之間的合并不斷出現(xiàn)，其合并之后的市場份額會明顯提升，從而對之前的排名造成影響。另外，這一現(xiàn)象也能夠間接地說明了我國審計(jì)市場正處在激烈的競爭階段，導(dǎo)致其市場份額變動明顯。最后，國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多，具有數(shù)量優(yōu)勢，卻無法彰顯出市場份額優(yōu)勢。國內(nèi)一些會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模比較大，且擁有大量客源，如果其市場份額根據(jù)客戶數(shù)量進(jìn)行計(jì)算的話，其排名應(yīng)該是靠前的，但是如果按照綜合指標(biāo)進(jìn)行估算的話，其排名是靠后的。之所以出現(xiàn)這種情況，是由于這一類會計(jì)師事務(wù)所雖然擁有大量客源，但是無法彰顯出規(guī)模效應(yīng)，不能夠在短時(shí)間內(nèi)提高其經(jīng)營盈利。所以，國內(nèi)事務(wù)所在面對市場競爭的過程中，必須要將數(shù)量優(yōu)勢逐步轉(zhuǎn)化成份額優(yōu)勢，才能夠?qū)崿F(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

四、提高審計(jì)質(zhì)量的應(yīng)對策略

（一）樹立適度集中的管理理念

適度集中的審計(jì)市場對于增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性具有一定的積極意義，而且還能夠確保審計(jì)市場的規(guī)模效應(yīng)逐步提升，由此才能夠與國際一些大型的會計(jì)師事務(wù)所相抗衡。通過對我國審計(jì)市場的發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行分析能夠發(fā)現(xiàn)，市場參與者的數(shù)量明顯高于適度范圍，并且其集中度與適度集中的下限有著非常大的差距。所以，必須要逐步減少市場參與者的數(shù)量，這對于提高審計(jì)市場集中度非常關(guān)鍵。若要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，直接取決于審計(jì)市場中的決策制定者，例如：地方政府監(jiān)管單位、行業(yè)組委會、會計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)等，以上群體必須要第一時(shí)間樹立“適度集中”的發(fā)展觀念，才能夠確保其適度集中的優(yōu)勢能夠彰顯出來。比如，在利用政府及市場手段來控制市場集中度的情況下，靈活性地發(fā)揮政府“看得見的手”與“看不見的手”非常重要。站在政府角度來看，需要逐步加強(qiáng)對審計(jì)市場交易行為的監(jiān)管，方可保證審計(jì)行為處在一個(gè)相對穩(wěn)定且有序的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下向前推進(jìn)，并且還能夠借助于法律手段來保證審計(jì)市場的穩(wěn)健發(fā)展。站在市場層面來看，若要滿足市場準(zhǔn)入門檻、退出機(jī)制等方面的政策變化需求，會計(jì)師事務(wù)所必須要靈活地調(diào)整其經(jīng)營方向及行為，方可滿足動態(tài)化的市場變化環(huán)境。特別是對于小型會計(jì)師事務(wù)所來說，其內(nèi)部人員需要積極地增強(qiáng)自身的專業(yè)優(yōu)勢，不斷開拓市場規(guī)模，逐步增強(qiáng)市場占比。同時(shí)，企業(yè)也需要結(jié)合事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量、專業(yè)水平等來選擇最優(yōu)秀的合作伙伴，并逐步增強(qiáng)小型會計(jì)師事務(wù)所的信任度，為其不斷壯大提供機(jī)會。

（二）促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所之間的橫向融合

促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所之間的橫向融合對于保證審計(jì)市場適度集中具有一定的積極意義，其行為比較多，例如：兼并、并購、聯(lián)合等。一般來說，會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行自我擴(kuò)張的過程中，對其自身要求是非常嚴(yán)格的，并且達(dá)到適度集中所需要的時(shí)間也比較長。最重要的是，現(xiàn)階段我國審計(jì)市場的集中度偏低，但是會計(jì)師事務(wù)所的不斷擴(kuò)張及其之間的橫向并購，都能夠確保市場適度集中的提高，所以，加快事務(wù)所之間的橫向并購是最容易實(shí)施的策略。對此，則需要通過以下方式來加快事務(wù)所的橫向融合。具體表現(xiàn)包括：市場并購對于集中度提升具有一定的積極意義，所以在橫向合并過程中，能夠顯著地提升市場集中度；通過控制經(jīng)營成本的方式來實(shí)現(xiàn)橫向合并，由此能夠間接地提升市場集中度。

（三）彰顯出政府在審計(jì)市場適度集中的主導(dǎo)地位

在促進(jìn)審計(jì)市場適度集中的過程中，能夠發(fā)現(xiàn)，一些西方發(fā)達(dá)國家在市場發(fā)展中經(jīng)歷了兩個(gè)重要的發(fā)展模式：1.市場主導(dǎo)型。以英美為例子，其非常注重彰顯出市場的資源配置效應(yīng)，企業(yè)在激勵市場競爭的過程中逐漸地朝著壟斷的方向轉(zhuǎn)變；2.政府主導(dǎo)型。以日韓為代表，它注重對國民經(jīng)濟(jì)實(shí)施干預(yù)，利用頒布相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策、法律制度等手段等來實(shí)現(xiàn)市場集中，由此來達(dá)到壟斷等目的。不過從實(shí)質(zhì)內(nèi)容上來看，以上兩種模式并無明顯的差異性，市場與政府對其帶來的影響是相對積極的，唯一不同的是政府的干預(yù)力度較大，且頻率更大一些。

由于當(dāng)前我國審計(jì)市場正處在低集中度的階段，政府的主導(dǎo)地位若要彰顯出來，就必須要在政策頒布、制度建設(shè)、市場培養(yǎng)、技術(shù)創(chuàng)新等方面發(fā)揮一定的積極推動效應(yīng)，方可激勵市場參與者的踴躍加入。當(dāng)然在審計(jì)行業(yè)的發(fā)展中，政府也需要發(fā)揮裁判者的功能優(yōu)勢，并相繼頒布、制定相應(yīng)的產(chǎn)業(yè)政策，同時(shí)還需要積極地培育成熟且穩(wěn)定的市場。一般來說，政府主導(dǎo)地位的提升對于促進(jìn)中小型會計(jì)師事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展具有一定的作用，它能夠顯著地提升審計(jì)市場集中度，可為創(chuàng)建一個(gè)健康穩(wěn)定的審計(jì)市場環(huán)境、保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展奠定穩(wěn)固的基礎(chǔ)。

結(jié)語：

由于我國審計(jì)市場的持續(xù)發(fā)展，其業(yè)務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)大，且類型更加復(fù)雜，這必然會使更多的會計(jì)師事務(wù)所參與到業(yè)務(wù)合作中來，假若審計(jì)市場的集中度維持在一個(gè)適宜的范圍內(nèi)，必然能夠?qū)Ψ€(wěn)定市場經(jīng)營環(huán)境、確保企業(yè)可持續(xù)發(fā)展等發(fā)揮一定的積極推動作用。對此，我們在了解國內(nèi)審計(jì)市場集中度的過程中，必須客觀地分析其與審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在關(guān)系，方可為保證審計(jì)市場適度集中整理出一些可行的應(yīng)對策略，由此才能夠確保國內(nèi)審計(jì)市場的穩(wěn)健且健康發(fā)展。