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引言

研發(fā)樣機是研發(fā)活動中普遍存在的產物，同時大部分研發(fā)型企業(yè)也會出于技術突破、技術驗證、中試試驗等目的生產組裝一部分研發(fā)樣機用于滿足日常研發(fā)以及市場拓展需求，相應導致很多企業(yè)普遍存在將研發(fā)產生的樣機進行對外銷售的情況。現有會計準則未對研發(fā)樣機相關的會計處理作出明確約定，對于是否確認存貨及存貨的計量基礎，是否確認收入及收入對應的成本如何核算，是否沖減研發(fā)費用及沖減研發(fā)費用的金額等問題，實務中存在一定的爭議及多種會計處理方式。

一、會計準則及上市審核中對于研發(fā)樣機賬務處理的規(guī)定或意見

（一）企業(yè)會計準則解釋第15 號

企業(yè)將固定資產達到預定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產出的產品或副產品對外銷售（以下統(tǒng)稱試運行銷售）的，應當按照《企業(yè)會計準則第14 號—收入》《企業(yè)會計準則第1 號—存貨》等規(guī)定，對試運行銷售相關的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益，不應將試運行銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減固定資產成本或者研發(fā)支出。試運行產出的有關產品或副產品在對外銷售前，符合《企業(yè)會計準則第1 號—存貨》規(guī)定的應當確認為存貨，符合其他相關企業(yè)會計準則中有關資產確認條件的應當確認為相關資產。

（二）上交所《審核動態(tài)》中的意見

2021 年8 月，《科創(chuàng)板發(fā)行上市審核動態(tài)2021 年第7期（總第7 期）》中發(fā)布了《案例分析》，其中案例一是“研發(fā)樣機的會計處理”，具體如下：

案例1：研發(fā)樣機的會計處理

發(fā)行人F 主要從事某大型設備的設計、研發(fā)、制造、銷售和配套服務，其研發(fā)樣機部分能夠對外銷售，相關訂單通常在研發(fā)過程中獲取。在具體核算上，相應銷售訂單簽訂前，樣機研發(fā)支出計入研發(fā)費用；銷售訂單簽訂后，后續(xù)相關支出計入存貨；實現對外銷售時，確認收入并結轉存貨成本。

發(fā)行人G 主要從事某類型儀器的研發(fā)、生產和銷售，在研發(fā)活動中，也存在形成研發(fā)樣機的情況。在具體核算上，發(fā)行人采用在研發(fā)樣機銷售時將對應收入沖減當期研發(fā)費用，不確認銷售收入的方式。

分析原因如下：

研發(fā)樣機銷售業(yè)務在設備制造等行業(yè)的申報企業(yè)中具有一定普遍性。企業(yè)應當結合自身研發(fā)活動特點、樣機屬性、樣機銷售業(yè)務性質、會計核算及相關內控情況等因素，選擇恰當的會計處理方式。根據企業(yè)會計準則，如企業(yè)研發(fā)樣機或試制品預期很可能給企業(yè)帶來經濟利益且成本能夠可靠計量，可將研發(fā)樣機按成本確認為資產。企業(yè)在進行會計要素計量時，一般應當采用歷史成本。樣機對外銷售是否確認營業(yè)收入取決于從事研發(fā)產品試制形成樣機并對外銷售的活動是否屬于企業(yè)的日常活動。

發(fā)行人F 作為大型設備制造商，為改進產品設計、提升產品性能等目的開發(fā)樣機產品，研發(fā)流程分為概念、計劃、開發(fā)、驗證、生命周期五個階段，項目周期一般為2 年左右。發(fā)行人F 的研究開發(fā)不符合無形資產資本化的條件。關于其相關會計核算：

一是當研發(fā)樣機滿足資產確認條件時確認為存貨。發(fā)行人F獨立歸集每臺樣機的開發(fā)支出，成本能夠可靠計量。在達成銷售意向前，樣機能否實現經濟利益尚有很大不確定性，因此將相關支出計入研發(fā)費用；研發(fā)過程中與客戶達成銷售意向后，樣機具有明確銷售預期，相關經濟利益很可能流入公司，符合資產確認條件，公司將此后發(fā)生的成本計入存貨。

二是研發(fā)樣機銷售屬于常態(tài)化業(yè)務，因此以存貨和主營業(yè)務收入等科目核算。由于樣機造價較高，出于經濟利益考慮，公司營銷部門在概念階段即參與分析、在研發(fā)過程中即尋找意向客戶。報告期內，公司大部分研發(fā)樣機已獲得訂單，其中部分已完成交付，銷售轉化率較高。作為常態(tài)化業(yè)務，公司將已獲得訂單的研發(fā)樣機計入存貨，并在實現銷售時確認為主營業(yè)務收入和成本。

三是與研發(fā)樣機核算相關的內控完善有效。發(fā)行人 F 的內部控制能夠保證準確歸集研發(fā)項目的人工費用、材料費用、折舊攤銷和委外費用等成本。樣機研發(fā)支出在簽訂銷售訂單時點開始計入存貨，具有可靠外部證據，以研發(fā)樣機核算進行盈余管理的空間較小。

發(fā)行人G 為進行技術創(chuàng)新及技術路線可行性驗證而進行樣機研制，主要流程包括立項論證、計劃、開發(fā)、驗收和項目結項階段。關于其相關會計核算：

一是研發(fā)樣機不符合資產確認條件，相關支出發(fā)生時計入研發(fā)費用。公司的產品屬于高端儀器，涉及多學科、多領域，結構復雜，能否研制成功存在高度不確定性。從過往經驗來看，樣機研制成功后大部分存放于公司或外借進行研究測試，能否實現銷售也存在高度不確定性。因此，研發(fā)樣機不符合相關經濟利益很可能流入企業(yè)的特征，不符合資產確認條件，相關支出在發(fā)生時計入研發(fā)費用。

二是實現銷售當期沖減研發(fā)費用。發(fā)行人G 在樣機研發(fā)完成后進行實物管理，登記備查并定期盤點。由于歷史期間發(fā)行人G 未能按項目分階段歸集研發(fā)樣機的歷史成本，且金額未達重大標準，樣機作為研發(fā)活動的產物，在實現銷售時計入當期損益，相應以不含稅銷售金額沖減當期研發(fā)費用。

審核認為，上述兩個案例發(fā)行人根據自身的具體情況選擇不同的研發(fā)樣機會計處理方式，符合會計準則的有關要求。

二、研發(fā)樣機銷售結合已上市公司的會計處理方式

（一）結合已上市公司的會計處理方式匯總

上市申報企業(yè)因其細分行業(yè)、研發(fā)活動特點、對研發(fā)樣機可實現銷售的會計估計判斷等存在差異，導致目前實務中存在多種會計處理方式。按照是否確認資產、是否確認營業(yè)收入、是否沖減研發(fā)費用的口徑，上市企業(yè)的會計處理方式主要為以下四種類型：

第一種：研發(fā)樣機入庫確認為存貨，沖減研發(fā)費用；實現銷售時確認收入并結轉成本；

第二種：研發(fā)樣機入庫備查登記，實現銷售時確認收入、沖減研發(fā)成本并結轉成本；

第三種：研發(fā)樣機備查登記，實現銷售時沖減研發(fā)費用；

第四種：研發(fā)樣機實現銷售時只確認收入，不沖減研發(fā)費用；銷售合同簽署后的投入確認存貨并結轉成本。

（二）不同會計處理方式分析

1.研發(fā)樣機能否確認資產，轉為存貨

若研發(fā)樣機已與客戶簽署合同或者預計很可能實現銷售，則可以判斷預期很可能給企業(yè)帶來經濟利益，且其成本或者價值能夠可靠地計量，可以認定為一項資產。上述案例中采取第一種會計處理方式，即是在樣機入庫時先將樣機確認為一項資產；采取第二種、第三種處理方式的案例是在預計可銷售時將樣機作為一項資產備查，會計上并未做賬，屬于表外資產；在實現銷售時，采取第二種處理方式的企業(yè)確認收入、存貨，沖減研發(fā)費用并結轉成本；采取第三種處理方式的企業(yè)直接沖減研發(fā)費用，不確認收入、存貨，也不結轉成本。第四種處理方式，銷售合同簽署后的投入確認存貨。

2.研發(fā)樣機確認為存貨的時間

在第一種會計處理方式下，當樣機檢驗合格，滿足銷售標準或預計樣機很可能實現銷售時，即將樣機入庫作為存貨核算。而在第四種會計處理方式下，在與客戶簽訂銷售合同后或與客戶達成明確銷售意向后，才將后續(xù)與生產樣機的相關支出計入存貨核算。

3.研發(fā)樣機確認為存貨的計量方式

采取第一種、第二種會計處理方式的案例大都采用歷史成本的方式確認資產的價值，即按研發(fā)項目發(fā)生的料工費歸集后結轉為存貨，但研發(fā)樣機作為公司研發(fā)過程中的產物，研發(fā)投入按照項目歸集，形成的樣機難以準確分配料工費，無法按照產品單獨歸集和核算成本，這也是目前實務中大部分企業(yè)存在的難題。

如果將研發(fā)項目發(fā)生的研發(fā)支出都歸集于樣機，則高估了樣機的成本，因為研發(fā)支出含有很多研發(fā)損耗，對應的材料、人工及制造費用投入等高于成熟產品。因此，上述采取第一種、第二種會計處理方式的有些案例根據自身情況進行了相應區(qū)分，例如A 上市公司研發(fā)部門按樣機訂單向生產部門下達試制訂單，生產部門按成本核算制度歸集料工費，完工后計入存貨；B 上市公司將研發(fā)活動分為開發(fā)階段、驗證階段，將驗證階段生產樣機所發(fā)生的料工費計入存貨；C 上市公司按照研發(fā)領用物料金額辦理入庫，計入庫存商品。第四種會計處理方式是在收到明確訂單后，將為完成該訂單所發(fā)生的成本支出歸集于存貨成本，如果不能合理區(qū)分明確訂單前后所發(fā)生的費用，則存貨成本的確認金額有可能偏低；但考慮到研發(fā)樣機出貨的銷售定價大部分會低于成熟產品市場價，在明確區(qū)分訂單后所產生投入的情況下，第四種會計處理方式相對更能真實、客觀地反映企業(yè)的研發(fā)情況、產品綜合毛利率情況。

4.研發(fā)樣機銷售是否應該沖減研發(fā)費用，何時沖減研發(fā)費用

上述案例中，除第四種會計處理方式外，其他方式均對研發(fā)樣機前期投入按照歷史成本或其他合理方式沖減了研發(fā)費用，沖減研發(fā)費用的時點包括：（1）在驗收入庫時確認為存貨，沖減研發(fā)費用（第一種處理方式）；（2）實際銷售時確認存貨，沖減研發(fā)費用（第二種處理方式）；（3）實際銷售時不確認存貨，直接沖減研發(fā)費用（第三種處理方式）。第四種會計處理方式確認收入，僅結轉簽單后所發(fā)生的支出，不沖減前期研發(fā)費用，簽署合同后的投入確認為存貨。

三、關于研發(fā)樣機銷售對應會計處理的思考

科創(chuàng)板吸引了大批科創(chuàng)企業(yè)登陸資本市場，站在科創(chuàng)企業(yè)IPO 上市審核角度，研發(fā)費用作為影響企業(yè)上市的重要指標，無論研發(fā)樣機能否帶來經濟利益的流入，如果研發(fā)樣機銷售的會計處理同時做大營業(yè)收入和研發(fā)費用、提高銷售毛利率，這種做法不符合財務信息可靠性及謹慎性的要求，所以選擇合適的會計處理方式對于真實反映企業(yè)情況、合理進行財務報表列報具有非常重要的作用。

（一）如何確認沖減的金額-存貨的準確計量

研發(fā)樣機作為公司研發(fā)過程中的產物，研發(fā)投入按照項目歸集，形成的樣機難以準確分配料工費，研發(fā)投入往往不只形成樣機，還包括知識產權、工藝、技術等，無法按照產品單獨歸集和核算樣機成本，相應對于確認存貨的金額難以準確計量核算，這是目前實務中大部分企業(yè)存在的難題。

（二）當期研發(fā)費用不足沖減

企業(yè)研發(fā)一般按項目核算，研發(fā)項目一般長于1 年，這樣研發(fā)周期就會跨年度，甚至跨期數年。在項目前期，研發(fā)投入較大，研發(fā)樣機是否可以實現銷售存在不確定性，前期樣機所發(fā)生的研發(fā)支出費用化處理。待研發(fā)樣機驗收入庫或實際銷售時按照一定標準沖減研發(fā)費用，若該項目當期研發(fā)費用不足沖減，不足沖減是否可以沖減其他項目的研發(fā)費用？如果沖減金額比較大，當期研發(fā)費用報表金額為紅字，紅字則無法真實反映企業(yè)的科技創(chuàng)新實力和真實研發(fā)投入。

四、因研發(fā)樣機銷售的會計處理而引發(fā)的相關建議

（一）進一步完善研發(fā)支出會計處理口徑

對于銷售研發(fā)過程中形成的樣機的經濟活動，會計準則中沒有明確規(guī)定，當前會計實務中，類比現行準則下在建工程的試生產產品沖減在建工程成本的做法。值得關注的是，國際會計準則理事會對《國際會計準則第16 號—不動產、廠房和設備》（IAS16）作出修訂，該修訂禁止企業(yè)從固定資產成本中扣除資產達到預計可使用狀態(tài)之前產生的全部出售所得，將出售所得及相關成本計入當期損益，或可為進一步完善研發(fā)支出會計處理口徑的制度設計提供參考思路。

（二）提高會計人員的綜合素質

提高相關的會計人員專業(yè)技能和綜合素質的培養(yǎng)，建立專業(yè)的會計管理團隊，培養(yǎng)會計人員的業(yè)財融合意識，理論聯(lián)系實際，重點學習跟會計系統(tǒng)相關的專業(yè)知識以及與有關的法律制度，深入理解會計處理對于業(yè)務真實性的反映，以此不斷調整企業(yè)生產現狀來滿足市場需求和信息披露需求。

結語

在目前監(jiān)管機構尚未有明確指導意見，會計準則未作出明確規(guī)定的情況下，對于研發(fā)樣機銷售對應會計處理，需要結合會計準則、企業(yè)自身經營情況、業(yè)務及研發(fā)特點、相關的內部控制制度、企業(yè)能否合理進行會計估計、數據的可獲得性等因素，在遵循會計信息可靠性和謹慎性的基礎上綜合判斷，選取最適合自身的會計處理方式。由此可見，目前研發(fā)樣機銷售的實施過程中依然存在部分的問題，相關部門可以通過完善相關會計處理口徑，提高會計人員的綜合素質等方式，進一步支持科技研發(fā)創(chuàng)新企業(yè)的健康發(fā)展和研發(fā)管理。